Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO: La representación procesal de la entidad 1405 Almagro 3 SL, parte recurrente, impugna la resolución de 31/05/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional número NUM002, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2016 por importe de 21.417,21 euros y de la reclamación económico administrativa número NUM001, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, en cuantía de 9.623,55 euros.
En esta resolución se confirmaron los actos administrativos de liquidación y sanción, ya que la reclamante aplicó el tipo impositivo reducido del 15%, previsto para las entidades de nueva creación, pese a concurrir la causa de exclusión prevista por la DA 19ª del TRLIS, de haber sido llevada a cabo la actividad empresarial por entidades vinculadas conforme al artículo 16.2.i) de la misma norma con anterioridad y habérsela transmitido.
Y concurrían todos los elementos, incluidos el objetivo y el subjetivo, para la imposición de la sanción sin que concurra interpretación razonable de la norma.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita sentencia estimatoria que anule la resolución recurrida con devolución de la cantidad de 31.040,76 euros con intereses y condena en costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:
La AEAT se basa en suposiciones y elucubraciones en relación a tres sociedades vinculadas que dice que le transmitieron la actividad al compartir empleados, proveedores y know how.
La realidad es que la sociedad se constituyó con 33 trabajadores y tenía 80 coincidiendo solo 5 de media, en cuanto a los proveedores la media coincidente está en el 13% y no se acredita la transmisión de medios intangibles. La sociedad cuenta con su local alquilado y nueva maquinaría.
De acuerdo con la jurisprudencia se requiere una transmisión del 80 o del 90% de tales elementos según sentencia del Tribunal Supremo de 21/10/2009 y deben tenerse en cuenta todos los elementos de la operación.
En cuanto a la sanción concurre falta de motivación y de prueba sobre la culpabilidad del infractor.
TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria del mismo con imposición de costas a la recurrente, ya que el know how se entiende transmitido al tratarse de sus socios que dirigen otros establecimientos con la misma actividad y la vinculación es evidente al concurrir el supuesto del artículo 16.2.i) del TRLIS, tres sociedades con una participación en su capital social de al menos el 25% cada una y mediante la prueba indiciaria se deduce la transmisión de la actividad .
Y se acredita y motiva la culpabilidad del infractor por lo que resulta correcta la imposición de la sanción.
CUARTO: A resultas del correspondiente procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada cerca de la entidad 1405 Almagro 3 SL, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2016, la Administración de Montalbán de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, el 27/07/2020 dictó resolución con notificación de liquidación provisional por importe de 21.417,21 euros, incluyendo 2.170,11 euros de intereses de demora, como consecuencia de no admitir la aplicación del tipo impositivo reducido previsto para las entidades de nueva creación y aplicar el tipo impositivo general.
Esta resolución fue confirmada por la resolución del TEARM aquí recurrida.
La liquidación provisional que contiene se motiva en los términos siguientes:
"El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 29 de la LIS , por lo que se modifica la cuota íntegra previa.
- La sociedad 1405 Almagro 3 (B87028668) se constituye con fecha 03.06.2014, siendo la fecha de inscripción en el Registro Mercantil el 10.06.2014. Sus socios y partícipes son los hermanos Jose Ángel ( NUM003) con un porcentaje del 63 % y Esmeralda ( NUM004) titular del restante 37% del capital social. Como administrador único de la sociedad es nombrado el socio Jose Ángel. ?La sociedad se da de alta en el IAE, epígrafe 671.4 Restaurantes dos tenedores, con fecha de inicio 11.11.2014 y domicilio a efectos de desarrollar la actividad de restauración en calle Almagro no 3, de Madrid. La sociedad 1405 Almagro 3 presenta declaración del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016 aplicando el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación regulado en el artículo 29.1 de la LIS .
- De acuerdo con el artículo 29 de la ley del impuesto sobre Sociedades el tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento. No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior. ?A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:?a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación. b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley .
- Con anterioridad a la creación de la sociedad 1405 Almagro 3 a finales del ejercicio 2014, sus socios tenían participaciones en las siguientes sociedades- Sociedad Promollum 142 B, SL (B63697361). Titularidad del 100 % y administrador Jose Ángel. Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 01.03.2008 en local de la Plaza Carlos Cambronero,5 de Madrid, con el restaurante Lamucca de Pez. - Sociedad 101 Prado 16, SL (B8583743). Su capital social está distribuido entre Jose Ángel (63% y administrador) y Esmeralda (37%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 22.02.2010 en local de la calle Prado 16, de Madrid, con el restaurante Lamucca de Prado. - Sociedad 1302 Ballesta 32 (B86653284). Su capital social está distribuido entre Jose Ángel (68% y administrador) y Esmeralda (32%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 29.07.2013 en local de la calle Ballesta 32, de Madrid, con el restaurante La Pescadería. Por tanto, en este caso, nos encontramos en el supuesto de actividad económica realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de Ley del Impuesto sobre Sociedades y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación. Representa el caso de transmisión de la actividad desarrollada por una persona física o jurídica a la entidad de nueva creación con la que está vinculada, por lo que se sigue desarrollando la misma actividad de forma indirecta.
- Según dispone el artículo 18, apartado 2, de la LIS , se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios. g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
- De lo anteriormente expuesto se desprende que entre la sociedad de nueva creación 1405 Almagro 3 y las sociedades anteriores, existe evidente vinculación en los términos del artículo 18 de la LIS, puesto que los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participan, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. Y en la medida que las personas jurídicas señaladas ejercen la misma actividad según declaraciones del IAE, cabe deducir que habría existido una transmisión, cesión o sucesión, por título de hecho o de derecho, a la sociedad 1405 Almagro 3, de la totalidad o parte de la actividad que venían ejerciendo dichas sociedades. De hecho, estos restaurantes forman parte de una empresa familiar fundada por Jose Ángel y Esmeralda en 2008, Lamucca Company SL propietarios de números restaurantes en Madrid. Esta transmisión, cesión o sucesión de la actividad de restauración queda respaldada por números hechos: ?-Si comparamos los trabajadores por cuenta ajena contratados durante el ejercicio 2013 y 2014 por las sociedades 1001 Prado 16 SL y Promollum 142 B SL y los trabajadores por cuenta ajena contratados por la sociedad de nueva creación desde su constitución en el ejercicio 2014, de acuerdo con los modelos 190 presentados por dichas sociedades, se observa un traspaso parcial de los mismos, sobretodo de la sociedad 1001 Prado 16 SL. Podemos citar a modo de ejemplo algunos de estos trabajadores: Donato, Enrique, Eutimio, Faustino, María Inmaculada, Gabino, Gregorio, Hermenegildo, Hugo, Inocencio, Jacinto, Julio, Justo, Catalina o Consuelo. -Así como la coincidencia en los proveedores principales (Lamucca Company SL, Nemesio).
- En conclusión, no puede entenderse cumplido el requisito establecido en el artículo 29 de la LIS respecto al inicio de una actividad económica por parte de la sociedad 1405 Almagro 3, para la aplicación del tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, puesto que el incentivo fiscal hay que entenderlo dirigido únicamente a las entidades de nueva creación que inicien el desarrollo de una nueva actividad económica, lo que no tiene lugar cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas y transmitida por cualquier medio a la entidad de nueva creación.
- La sociedad 1405 Almagro 3 SL mediante escrito de registro RGE866025382020 de fecha 26.06.2020 manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación y realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones: -En opinión de esta parte, no existe tal transmisión de actividad, cuando las tres sociedades mencionadas han seguido desarrollando hasta el día de hoy sus correspondientes actividades dentro del sector de la hostelería, con total independencia de la nueva actividad iniciada en 2014 por la interesada 1405 Almagro 3 SL. Por tanto, no se ha transmitido ninguna actividad entre las referidas entidades. El contribuyente, por tanto, se limita a indicar que las sociedades vinculadas al continuar con su actividad no han podido transmitir la actividad económica a la entidad de nueva creación. La sociedad considera al realizar esta manifestación, que para que tenga lugar la transmisión, cesión o sucesión de la totalidad o parte de la actividad que venían ejerciendo dichas sociedades, es necesario que éstas dejen de actuar en el sector de la hostelería, hecho que se aleja de la realidad.
-Que las tres entidades citadas sean personas vinculadas de acuerdo con el art. 18 LIS , no impide la aplicación del tipo de gravamen reducido para nuevas actividades. Lo que pretende acotar el art. 29 LIS es que la actividad concreta supuestamente iniciada por una entidad, no haya sido ya ejercida previamente por otra persona vinculada a esta; y esto no ocurre en el caso de la interesada, 1405 Almagro 3 SL, que en 2014 ha iniciado una nueva actividad en el local de la calle Almagro 3 de Madrid, que no tiene relación con las distintas actividades desarrolladas por las otras tres sociedades mencionadas, sean estas vinculadas o no.
Frente a estas manifestaciones indicar que ya se motivó en la propuesta de liquidación que las cuatro sociedades en cuestión, la Sociedad Promollum 142 B, SL, propietaria del restaurante Lamucca de Pez; la sociedad 101 Prado 16, SL, propietaria del restaurante Lamucca de Prado; la sociedad 1302 Ballesta 32, propietaria del restaurante La Pescadería y la sociedad 1405 Almagro 3, propietaria del restaurante Lamucca de Almagro ejercen la misma actividad económica en la medida que todas están dadas de alta en el IAE, epígrafe 671, Restaurantes de dos tenedores.
Por tanto, no se admite la alegación anterior' esto no ocurre en el caso de la interesada, 1405 Almagro 3 SL, que en 2014 ha iniciado una nueva actividad en el local de la calle Almagro 3 de Madrid, que no tiene relación con las distintas actividades desarrolladas por las otras tres sociedades mencionadas, sean estas vinculadas o no'.
Sigue así la motivación recibida:' De hecho, estos restaurantes forman parte de una empresa familiar fundada por Jose Ángel y Esmeralda en 2008, Lamucca Company SL propietarios de números restaurantes en Madrid' Este dato simplemente es incorrecto, como confirma esta oficina de gestión, la interesada está participada por los hermanos Jose Ángel Esmeralda, y no forma parte de tal empresa 'familiar' fundada por ellos. Desconocemos el alcance del significado del calificativo' familiar' a efectos de presentar alegaciones. ?Esta oficina de gestión se ha limitado a reproducir el texto de presentación del restaurante Lamucca de Almagro según su página de internet.' Lamucca es una empresa familiar fundada por Esmeralda y Jose Ángel en 2008. Hoy, Lamucca Company cuenta con 8 restaurantes en Madrid, en los barrios más emblemáticos de la ciudad'. Estos restaurantes son: Lamucca de Pez, Lamucca de Prado, Lamucca de Almagro, Lamucca de Serrano, Lamucca del Carmen, Lamucca de Fuencarral, La Pescadería y el Club Fishermans.
-No podemos concluir, en opinión de esta parte, que se haya sucedido ninguna empresa ni actividad por el mero hecho de enunciar un número de trabajadores que han cambiado de empresa, no sabemos cuántas veces en el tiempo, si han pasado por empresas terceras, cuál de las tres mencionadas es la que se ha visto sucedida, o si han sido las tres a la vez, etc. No se caracteriza la hostelería por la estabilidad laboral, la volatilidad es muy alta, sobre todo entre empresas que estén situadas en la misma zona de influencia, en este caso el centro de Madrid. No consideramos este indicio suficiente para realizar tales afirmaciones. Por otra parte, se citan dos proveedores coincidentes, cuando existen infinidad de proveedores en el sector de la hostelería, y a la vez hay concentración en otros, como puede ser la cerveza, o la electricidad, o la distribución a domicilio, etc. Si bien es cierto, que en el sector de la hostelería existe cierta concentración de proveedores es llamativo que los dos proveedores mencionados Lamucca Company Sl, con alta en el IAE, epígrafe 849.7 servicios gestión administrativa y Nemesio (DNI NUM005) con alta en el IAE, epígrafe 642.2 Com.Men.Carnicerias-Charcuterias, perciban casi la totalidad de sus ingresos de las anteriores sociedades.
- En consecuencia, una vez puestos de manifiestos por parte de esta oficina de gestión los indicios para entender que ha tenido lugar la transmisión, cesión o sucesión de la actividad de restauración por parte de las sociedades vinculadas con el contribuyente y no aportando el mismo prueba en contrario, esta oficina procede a desestimar las alegaciones presentadas por el contribuyente y a dictar liquidación provisional en el mismo sentido de la propuesta."
QUINTO: Se trata de determinar si la entidad actora, 1405 Almagro 3 SL tenía derecho a aplicar el tipo impositivo reducido previsto para las entidades de nueva creación por la normativa del Impuesto sobre Sociedades aplicable.
A tenor de la Disposición Adicional Decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que fue introducida por el artículo 7 de la Ley 11/2013, de 26 de julio, de apoyo al emprendedor y estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, aplicable a las nuevas entidades constituidas a partir del 1/01/2013 y antes del 1/01/2015:
Disposición Adicional Decimonovena. Entidades de nueva creación.
1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.
3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Y según el artículo 16.3 de la misma norma:
Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Pues bien, a los efectos que aquí interesa, las normas requieren que se trate de entidades constituidas a partir del 1/01/2013, que realicen actividades económicas, que la misma actividad económica no la realicen con anterioridad otras sociedades o personas vinculadas, que entre otros supuestos existe cuando en dos entidades los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios y no se la transmitan por cualquier título.
En este caso la sociedad recurrente se constituyó el 3/06/2014 y se inscribió en el Registro Mercantil el 10/06/2014, dándose de alta en la actividad económica de restaurante de dos tenedores, epígrafe 671.4 del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Sin embargo no puede considerarse iniciada la actividad económica, porque al tiempo de constituirse eran sus socios los hermanos Jose Ángel y Esmeralda, con unos porcentajes de participación social del 67% y del 33%, respectivamente y estos señores a su vez eran socios de las entidades Promollum 142 B, S.L., participada al 100% por el socio Don Jose Ángel, 101 Prado 16 SL, participada al 63% por este mismo señor y al 37% por su hermana Doña Esmeralda y 1302 Ballesta 22 SL, con unos porcentajes de participación por estas mismas personas físicas del 68% y del 32%.
Y estas sociedades a su vez eran titulares de sendos restaurantes de la misma categoría denominados Lamucca de Pez, Lamucca de Prado y La Pescadería.
De manera que existía la vinculación entre socios y entidades prevista por el artículo 16.3.i) del TRLIS y la continuidad en la misma actividad, que debe entenderse que se transmitió, pues una parte de los trabajadores, sobre todo procedentes de Prado 16 SL, fueron traspasados y las entidades Lamucca Comapany, dedicada a la gestión administrativa y Nemesio, carnicero y charcutero, dos de los proveedores específicos, eran compartidos y la mayor parte de sus ingresos procedían de las entidades vinculadas.
De manera que lo que se produjo fue una expansión de un negocio de restauración de determinada categoría preexistente y así lo corrobora la página web de Lamucca, pero no una nueva entidad de restauración a los efectos del beneficio fiscal pretendido.
La recurrente invoca varias sentencias, incluso una sentencia del Tribunal Supremo de 21/10/2009 y del TJUE, que no resultan aplicables pues hay que estar a las circunstancias concurrentes en cada caso y en este está clarísima la continuidad en la misma actividad económica de restauración ya realizada con anterioridad y con el mismo saber hacer.
SEXTO: Derivado de la misma liquidación provisional que nos ocupa la misma Administración por acuerdo de impuso a la recurrente sanción de 9.623,55 euros por una infracción tributaria del artículo 191.1 de la LGT, de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo, que fue calificada de leve.
La base de la sanción se fijó en el importe dejado de ingresar de 19.247,10 euros y esta se cuantificó en el 50% de dicho importe.
El acuerdo anterior fue confirmado por la resolución del TEARM recurrida.
La recurrente se alza contra el mismo porque considera que concurre falta de motivación y prueba de su culpabilidad.
Pues bien, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."
En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).
Estos mismos criterios y principios se mantienen en sentencias posteriores como las de 22/12/2016, recurso 348/2016 y de 21/12/2017, recurso 1347/2016 y en la última jurisprudencia siendo exponente la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.
Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.
La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
El acuerdo sancionador cuyo análisis nos ocupa, en el apartado de motivación y otras consideraciones se recoge lo siguiente:
"Por lo que respecta a la existencia de culpabilidad e intencionalidad en la conducta del contribuyente, la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2-2000, 23-2-2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006). La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.
El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio'. La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.
Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son:?'a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
* c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.' Por lo que respecta a la causa de fuerza mayor, se consideran causas de fuerza mayor aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que previstos, fueran inevitables ( CC art. 1105 ). En general, estas circunstancias determinan una imposibilidad de cumplimiento meramente temporal y no definitivo de la obligación tributaria, por lo que sólo servirían para justificar un retraso en el cumplimiento (excepción: pérdida de la contabilidad o justificantes). La fuerza mayor se produce en caso de incendios, robos, inundaciones, etc., pero también serían admisibles otros casos, según las circunstancias concretas, como enfermedad grave del propio sujeto pasivo, falta de impresos oficiales o, incluso, virus informáticos.
Por interpretación razonable de la norma, según pronunciamientos de la doctrina administrativa y la jurisprudencia, se entiende aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración. Así, se considera que puede concurrir interpretación razonable de la norma cuando:
- Se trata de una norma novedosa y sin precedentes. - Se han producido constantes cambios normativos sobre determinada materia. - Existen pronunciamientos discrepantes de los Tribunales Económicos y los Tribunales de Justicia. - Se plantean reiterados recursos sobre la norma. - Se aprecia complejidad de la materia o la norma no se pronuncia expresamente.
En el supuesto que nos ocupa, según la normativa que regula la determinación de la cuota íntegra, se entenderá por cuota íntegra la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.
De acuerdo con el artículo 29 de la ley del impuesto sobre Sociedades el tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento. No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica: a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación. b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley .
La sociedad 1405 Almagro 3 (B87028668) se constituye con fecha 03.06.2014, siendo la fecha de inscripción en el Registro Mercantil el 10.06.2014. Sus socios y partícipes son los hermanos Jose Ángel ( NUM003) con un porcentaje del 63 % y Esmeralda ( NUM004) titular del restante 37% del capital social. Como administrador único de la sociedad es nombrado el socio Jose Ángel.
La sociedad se da de alta en el IAE, epígrafe 671.4 Restaurantes dos tenedores, con fecha de inicio 11.11.2014 y domicilio a efectos de desarrollar la actividad de restauración en calle Almagro no 3, de Con anterioridad a la creación de la sociedad 1405 Almagro 3 a finales del ejercicio 2014, sus socios tenían participaciones en las siguientes sociedades:?- Sociedad Promollum 142 B, SL (B63697361). Titularidad del 100 % y administrador Jose Ángel. Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 01.03.2008 en local de la Plaza Carlos Cambronero,5 de Madrid, con el restaurante Lamucca de Pez. - Sociedad 101 Prado 16, SL (B8583743). Su capital social está distribuido entre Jose Ángel (63% y administrador) y Esmeralda (37%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 22.02.2010 en local de la calle Prado 16, de Madrid, con el restaurante Lamucca de Prado.
- Sociedad 1302 Ballesta 32 (B86653284). Su capital social está distribuido entre Jose Ángel (68% y administrador) y Esmeralda (32%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 29.07.2013 en local de la calle Ballesta 32, de Madrid, con el restaurante La Pescadería.
Por tanto, en este caso, nos encontramos en el supuesto de actividad económica realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de Ley del Impuesto sobre Sociedades y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación. Representa el caso de transmisión de la actividad desarrollada por una persona física o jurídica a la entidad de nueva creación con la que está vinculada, por lo que se sigue desarrollando la misma actividad de forma indirecta.
Según dispone el artículo 18, apartado 2, de la LIS , se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
De lo anteriormente expuesto se desprende que entre la sociedad de nueva creación 1405 Almagro 3 y las sociedades anteriores, existe evidente vinculación en los términos del artículo 18 de la LIS , puesto que los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participan, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
Y en la medida que las personas jurídicas señaladas ejercen la misma actividad según declaraciones del IAE, cabe deducir que habría existido una transmisión, cesión o sucesión, por título de hecho o de derecho, a la sociedad 1405 Almagro 3, de la totalidad o parte de la actividad que venían ejerciendo dichas sociedades.
De hecho, estos restaurantes forman parte de una empresa familiar fundada por Jose Ángel y Esmeralda en 2008, Lamucca Company SL propietarios de números restaurantes en Madrid.
Esta transmisión, cesión o sucesión de la actividad de restauración queda respaldada por números hechos:
-Si comparamos los trabajadores por cuenta ajena contratados durante el ejercicio 2013 y 2014 por las sociedades 1001 Prado 16 SL y Promollum 142 B SL y los trabajadores por cuenta ajena contratados por la sociedad de nueva creación desde su constitución en el ejercicio 2014, de acuerdo con los modelos 190 presentados por dichas sociedades, se observa un traspaso parcial de los mismos, sobretodo de la sociedad 1001 Prado 16 SL. Podemos citar a modo de ejemplo algunos de estos trabajadores: Donato, Enrique, Eutimio, Faustino, María Inmaculada, Gabino, Gregorio, Hermenegildo, Hugo, Inocencio, Jacinto, Julio, Justo, Catalina o Consuelo.
-Así como la coincidencia en los proveedores principales (Lamucca Company SL, Nemesio).
En conclusión, no puede entenderse cumplido el requisito establecido en el artículo 29 de la LIS respecto al inicio de una actividad económica por parte de la sociedad 1405 Almagro 3, para la aplicación del tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, puesto que el incentivo fiscal hay que entenderlo dirigido únicamente a las entidades de nueva creación que inicien el desarrollo de una nueva actividad económica, lo que no tiene lugar cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas y transmitida por cualquier medio a la entidad de nueva creación.
La entidad debía conocer la norma anterior y se estima, por tanto, que su conducta fue al menos negligente porque se entiende que le era exigible una conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes. En consecuencia, respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, puesto que, de forma consciente y voluntaria, aplicó de forma improcedente el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación, lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales.
Aunque se pudiese aceptar la falta de intención del recurrente, excluyéndose su voluntad deliberada, ello no agotaría las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'.
Analizado el acuerdo sancionador originariamente recurrido, la motivación y la prueba de la culpabilidad que contiene son suficientes, al establecerse el necesario nexo o vínculo con la regularización practicada por el órgano gestor en el correspondiente procedimiento de comprobación limitada y a la vez, individualiza y concreta la conducta que, cuando menos, califica de negligente, pues la obligada tributaria aplicó el beneficio fiscal previsto para las entidades de nueva creación sin llevar a cabo una nueva actividad económica con dos únicos socios, personas físicas, comunes en porcentajes superiores al 25% de participación en el capital social en otras sociedades dedicadas a la misma actividad económica de restauración de manera previa y con transmisión de la misma.
No puede admitirse que tal actuación pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la responsabilidad del artículo 179.2.d) de la LGT, ya que la actuación del infractor no está respaldada por una fundamentación objetiva, no se trata de una norma novedosa o con constantes cambios legislativos, no existen pronunciamientos discrepantes en supuestos facticos idénticos y la norma es clara.
De manera que el recurso debe desestimarse.
SÉPTIMO: Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hubieran podido imponerse a las partes durante la sustanciación del procedimiento.
