Sentencia Contencioso-Administrativo 246/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1096/2021 de 17 de abril del 2024

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de febrero de 2021, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional con número de liquidación NUM001 en relación al DUA de importación NUM002, dictado por la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid, por los conceptos tributarios: derechos arancelarios e IVA importación, siendo la cuantía de la reclamación de 1.654 euros.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare no ser conforme a Derecho la resolución dictada por el TEAR de Madrid el pasado 25 de febrero de 2021 en el expediente con número de reclamación NUM000, así como la propuesta de liquidación que la misma confirma, dejando ambas sin efecto.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que LETOEUROPA, S.L. realizó una compra a su proveedor ZHANGZOU XIANGXIANGMEI COSTUMES CO. LTD, integrada por dos tipos de producto: un total de 5.586 kg de prendas de abrigo para mascotas (pet clothes). Esta compra dio lugar a la emisión por parte del proveedor, de la factura NUM003, de fecha 4 de noviembre de 2019. En dicha factura se desglosaron detalladamente las cantidades de producto solicitado y su precio. El precio total pagado por el pedido de bolsas de basura (garbaje bags) fue de 930,24$, el de cinta adhesiva fue de 673,92$ (adhesive tape), y el de juguetes para mascotas (pet tpr toys) de 5.695,68$ resultando una cuantía a pagar de 48.978,08$.

Manifiesta que consta en expediente administrativo la factura NUM004, de fecha 17 de octubre de 2019. En dicha factura se desglosaron detalladamente las cantidades de producto solicitado y su precio. resultando una cuantía a pagar de 46.628,91 dólares, que fue posteriormente abonado por LETOEUROPA. La declaración de la partida impugnada de contrario se presentó en los siguientes términos: ( Partida (1) relativa a prendas de abrigo, para mascotas: precio de los artículos: 50.974,24$. Valor unitario por kg neto: 8,43€, peso neto: 5.586 kg, valor estadístico declarado en aduana: 47.089,06. Liquidación del arancel del 2,70% sobre la base imponible de 47.089,06 = 1.271,40 euros, liquidación del IVA del 21% sobre la base imponible resultante de 49.450,46 (47.089,06 valor estadístico + 1.271,40 arancel + 1.090 gastos justificados) = 10.384,60 euros. Resultando un abono por parte de la demandante, de lo declarado en relación las concretas partidas impugnadas, de 11.656 euros. Por esta parte se indicó en reclamación previa que se aportaría el justificante de pago de la factura cuando se procediera al pago de la misma. Lo cual se ha verificado. Que mientras no se ha pagado el precio todavía, la única forma que permite acreditar que el precio por pagar es la factura y el albarán, documentos que obran ya en el expediente administrativo. Considera que no procede acudir a métodos de valoración alternativos al valor de transacción. La factura y el albarán que obran en el expediente administrativo constituyen pruebas directas. El artículo 140 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 exige "dudas fundadas" para poder decidir que el valor de las mercancías no puede establecerse por su valor de transacción. Esto supone que no basta con acudir directamente a valorar la mercancía por alguno de los métodos alternativos, sino que previamente, debe fundamentarse suficientemente por qué no es posible dar validez al valor de transacción. Al acudir al método alternativo la administración aduanera, resulta un valor unitario de 1,33 € por unidad, mientras que el valor declarado fue de 1,17 € por unidad, lo que supone que únicamente existía una diferencia de 0,16 € por unidad, o, lo que es lo mismo, que el precio declarado fue solo un 12% más bajo que el valor calculado, el cual es meramente un valor estadístico, es decir, que es perfectamente normal y común y se han importado numerosas mercancías por precio inferior al declarado por otros importadores, sin que ello haya dado lugar a la revisión de la valoración.

De forma subsidiaria, alega que de entenderse que es procedente acudir a la valoración por métodos secundarios -lo cual niega-, considera que el método al que se acude en la propuesta de liquidación provisional no es correcto y, además, se ha aplicado de forma incorrecta. Cita el artículo 74.1 y 3 del CAU y entiende que la administración aduanera está obligada a intentar aplicar por orden cada una de las formas de valoración y que solo en caso de que no sea posible aplicar ninguna de las formas secundarias de valoración previstas en el artículo 74.1 del CAU, podrá acudirse a la forma secundaria del artículo 74.3 del CAU, sin que sea posible que la administración aduanera acuda al método de valoración que considere más conveniente de forma arbitraria. En la resolución se indica que no se encuentran antecedentes de importación de mercancías idénticas o similares, lo que no se acredita. Que es posible para la administración aduanera conocer el valor declarado en otras importaciones desde China a España por barco de artículos por peso similar al que fue objeto de importación. No se ha tenido en cuenta por la Administración Aduanera que LETOEUROPA es cliente recurrente de este proveedor, al cual compra cantidades importantes de mercancías, lo cual mejora la posición negociadora del cliente y le permite obtener mejores precios. Asimismo, la elevada cantidad de mercancía importada, permite obtener precios más ventajosos.

Además, el método alternativo que aplica la administración aduanera para el cálculo de valor de la mercancía excluye importaciones por peso inferior a los 50 Kg, cuando, por ejemplo, podrían haberse excluido importaciones inferiores a 20.000 o 30.000 unidades. Ello conlleva que, en caso de que se considerase procedente acudir a métodos alternativos de valoración, debe dejarse sin efecto la liquidación provisional practicada y realizarse, en su caso, los cálculos según medidas adaptadas para este caso concreto que permitan una valoración más adecuada, tales como tener en cuenta la cantidad importada o el tipo de productos importados.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la actora presentó una declaración de importación, consignando un valor en aduana claramente inferior a la media de una serie de declaraciones presentadas en España en los seis meses inmediatamente anteriores con características análogas en cuanto a la partida arancelaria, país de origen, medio de transporte, procedimiento y demás variables que se detallan en el requerimiento formulado por la aduana, constando en el expediente la relación de importaciones consideradas. A la vista de la diferencia entre el valor declarado y el valor medio del conjunto de importaciones de características similares realizadas en los seis meses inmediatamente anteriores, la AEAT le requirió una justificación del valor declarado, por albergar dudas fundadas de que el valor de transacción declarado se correspondiese con el precio pagado o por pagar por la mercancía, todo ello de acuerdo a lo previsto en el artículo 140 del Reglamento de Ejecución UE 2015/2447. La actora se limitó a remitir la factura de compra como única prueba del valor declarado. La AEAT consideró que existían fundadas dudas sobre el valor declarado y procedió a determinar un nuevo valor en aduana aplicando el método alternativo que se aplica a partir de la media de la relación de importaciones de características indicadas en el acuerdo de liquidación (Misma partida arancelaria, realizadas en los seis meses anteriores, procedentes del mismo país de origen, con el mismo modo de transporte a la UE, de más de 50 kilos de peso, tendentes al despacho libre práctica en la Unión y eliminando el 25% de valor unitario más alto como factor de ajuste para evitar incluir las mercancías de mayor calidad).

Manifiesta que aunque el valor en aduana ha de ajustarse prioritariamente a lo dispuesto en el artículo 70 del CAU, que establece como método preferente de valoración, el valor de transacción de la mercancía importada; el artículo 140 del Reglamento de Ejecución puntualiza este extremo y establece que las autoridades aduaneras no estarán obligadas a aceptar el valor en aduana de las mercancías importadas tomando como base el valor de transacción cuando tengan dudas fundadas de que el valor declarado represente, efectivamente, el importe total pagado o por pagar definido en el artículo 70 del CAU. De los datos que obran en Autos, no existe la menor duda de que en el presente caso, existían dudas fundadas de que el valor declarado no se correspondía efectivamente con el valor pagado o por pagar. Según consta en las resoluciones impugnadas, el valor de transacción declarado en las partidas regularizadas dista de forma notable del valor declarado para mercancías con el mismo país de origen, China, cuya clasificación arancelaria es la misma a nivel de diez dígitos, cuyo tipo de declaración es asimismo IM, es decir, declaración de inclusión en cualquier régimen aduanero de mercancías procedentes de un tercer país, excluyéndose las declaraciones provisionales, cuyo régimen aduanero declarado es tendente al despacho a libre práctica, esto es, los regímenes aduaneros 40.00, 42.00 y 07.00, considerando un umbral mínimo de peso de las partidas, cuyo modo de transporte en frontera es también marítimo, eliminando de la muestra el 25% de las importaciones de mayor precio unitario como medida de ajuste de las mercancías de calidad o prestigio comercial superior y cuyo horizonte temporal es muy próximo al de referencia, en concreto, corresponde a los 6 meses anteriores al momento en el que se produce la importación, obteniendo los valores de referencia para los códigos TARIC declarados en las partidas regularizadas, que constan en el requerimiento de la Aduana con número de referencia NUM005 y referidos en el acuerdo de liquidación.

La parte actora cuestiona la correcta aplicación del artículo 140 del Reglamento de Ejecución UE 2015/2447, porque interpreta este precepto en el sentido de no resultar aplicable cuando el valor declarado se sitúa por debajo de un cálculo realizado con carácter previo. Ahora bien, esta cuestión ha sido interpretada por el TJUE, en su sentencia de 16 de junio de 2016, recaída en el asunto C-291/15. Antes de entrar en su análisis conviene precisar que la sentencia interpreta al artículo 181.Bis del Reglamento CEE 2454/1993, por el que se aprueban determinadas disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario, norma ya derogada, pero cuyo contenido se ha incorporado en términos similares a la legislación vigente actualmente y aplicada en el presente caso, en concreto al ya citado artículo 140 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447. Por tanto, la interpretación del TJUE respecto al artículo 181.Bis del Reglamento 2454/1993 resulta igualmente aplicable al artículo 140 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447, según estableció el propio TJUE en su sentencia de 11 de noviembre de 1999 recaída en el asunto C-48/98 en su apartado 53. Hecha esta precisión y entrando ya en el contenido de la sentencia, considera el TJUE que la existencia de una diferencia significativa respecto a un valor estadístico medio debe considerarse suficiente para la consideración de las dudas como fundadas en el sentido del artículo 181.Bis del Reglamento UE 2454/1993, según declara en los apartados 38 y 39 de la sentencia.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la correlación entre los documentos adjuntos a la declaración y el valor declarado es consustancial al propio procedimiento aduanero, en el que el operador debe necesariamente adjuntar a la declaración la factura sobre cuya base ha determinado el valor en aduana ( Artículo 145 del Reglamento de Ejecución UE 2015/2447), de modo que por definición la documentación se ajustará al valor declarado. Con ello, quedaría vacío de contenido el sistema de control del artículo 140 del Reglamento de Ejecución UE 2015/2447, (cuyo objeto es precisamente la aclaración de las dudas sobre el valor declarado), si las dudas hubiesen de entenderse justificadas por la aportación de una factura ajustada al valor declarado. Lo mismo cabría afirmar respecto a documentos tales como el justificante de pago o el registro contable, pues son documentos que por definición han de ajustarse al valor declarado y por si mismos no excluyen que el valor real de la mercancía sea distinto al consignado en los mismos. Así lo ha establecido también la jurisprudencia del TJUE en la ya citada sentencia C-291/1, en la cual aclara el TJUE que el objeto del procedimiento es la adecuación del valor en aduana y no la exactitud de los documentos adjuntos. En esa medida, y en cuanto a los efectos que en el procedimiento de dudas fundadas cabe atribuir a la aportación de documentos cuyo contenido se ajuste al valor declarado, cabe referirse a los apartados 40 y 41 de la sentencia. Conviene precisar que esta doctrina se dicta en un contexto en el que el operador aporta no solo una factura ajustada al valor declarado (Consustancial al propio procedimiento aduanero) sino también una transferencia bancaria y registro contable acordes a la misma, es decir en una situación asimilable a la planteada en el presente caso. Así se deduce del apartado 13 de la sentencia. Por tanto, contrariamente a lo indicado en el escrito de demanda, la coherencia de los documentos aportados no es el elemento determinante (Recuérdese que lo contrario dejaría vacío de contenido de facto el procedimiento de control del artículo 140) sino únicamente uno de los factores a tener en cuenta por las autoridades aduaneras y en esa medida no impide la posible concurrencia de dudas sobre el valor en aduana. Obviamente, ello no implica que los documentos aportados no sean tenidos en cuenta por la aduana, si bien el objeto del procedimiento es aclarar los motivos que subyacen en la declaración de un valor tan bajo y sobre eso nada aporta el interesado.

Que el acuerdo de liquidación detalla otra serie de hechos que acrecientan las dudas sobre el valor de la mercancía tales como:

La ilógica numeración de las facturas procedentes del principal proveedor del obligado.

Las manifestaciones del interesado sobre la realización de pagos directamente en efectivo en China a cargo de sus familiares, con la consiguiente dificultad sino imposibilidad de comprobar que los pagos se corresponden con las facturas presentadas a la aduana.

En la documentación aportada para el despacho de una mercancía que remite la empresa SHANGAI BENBEN INTERNATIONAL TRADING, empresa que expide la factura número NUM006 empleada para dicho despacho, figuran los datos de una empresa diferente, YIWU JUXIN IMPORT & EXPORT CO LTD, llegando incluso a figurar el sello de la misma en una factura presuntamente emitida por SHANGAI BENBEN INTERNATIONAL TRADING.

Junto con el certificado de la cámara de comercio, se aporta una copia de la factura de número NUM006 con el sello de la empresa YIWU JUXIN IMPORT & EXPORT CO LTD y el nombre de dicha empresa en el encabezamiento de la misma, y es idéntica, en la numeración, empresa emisora y destinatario, importe y artículos, a la factura número del mismo número NUM006 aportada para el despacho de importación, con la única diferencia de que en el encabezamiento de la misma no figura el nombre de la empresa YIWU JUXIN IMPORT & EXPORT CO LTD ni el sello de la misma en su parte inferior. Por lo tanto, nos encontramos con dos versiones de la misma factura, con diferente encabezamiento y sello en la parte inferior de las mismas.

El Abogado del Estado, respecto a las manifestaciones de la actora sobre la distinción entre la prueba directa y la indiciaria, alega que en ningún momento se discute que la factura y transferencia aportada sean pruebas directas, sin perjuicio de que deban ser valoradas a la luz del conjunto de la información disponible y ahí se generan dudas sobre esos documentos por los motivos indicados en el acuerdo. Por otra parte, todos los elementos de duda adicional se encuentran respaldados por los documentos incorporados al expediente, por lo que se da perfecto cumplimiento a la doctrina sobre la prueba indiciaria establecida por el Tribunal Supremo, y como tal se explicita en el acuerdo de liquidación. Cita sentencias de esta Sala 486/2015, de 7 de abril de 2015 recaída en el recurso 93/2013 y 471/2017, de 18 de septiembre de 2017 recaída en el recurso 12/2017.

Respecto al informe pericial aportado por con la demanda, señala el Abogado del Estado que, no contiene una valoración de la mercancía importada, sino que se trata en realidad de una comparación de los valores declarados con valores de productos presuntamente similares obtenidos de una plataforma de comercio electrónico. Además, el estudio ni tan siquiera es completo y se limita, según indica textualmente, al 10% de los productos contenidos en las facturas y "packing list" correspondientes a las importaciones realizadas. El mismo informe pericial se aporta respecto a varias importaciones de la empresa en idéntica situación, por lo que, dependiendo del caso, podría ni tan siquiera incluir en el muestreo realizado mercancías como las que son objeto de la liquidación concreta impugnada. En cualquier caso, incluso si las mercancías en cuestión se incluyesen en el muestreo del 10%, los valores obtenidos de la plataforma de comercio electrónico son en todos los casos superiores a los declarados, en una media del 20%. El informe pericial justifica que tales diferencias podrían ser imputables al volumen de productos adquiridos, su calidad, tamaño o uso al que se destinan. Obviamente eso es en sí mismo cierto, pero así está contemplado también en el acuerdo de liquidación, el cual parte obviamente de que cada expedición puede tener un valor diferente por sus circunstancias particulares, lo cual no obsta para que la media de todas ellas sí represente un indicador válido del valor que razonablemente pueden tener unas mercancías, que es el objetivo del método alternativo.

Considera, respecto de la aplicación de métodos secundarios, que el acuerdo de liquidación respeta el orden previsto en el CAU y va descartando motivadamente la posible aplicación de los métodos basados en el valor de transacción de mercancías idénticas, valor de transacción de mercancías similares, método deductivo y valor reconstruido, procediendo en este punto remitirse enteramente a las páginas 14 y 15 del acuerdo de liquidación. El acuerdo de liquidación es más amplio que lo que indica el interesado y que en realidad lo que se indica en el mismo es que, habida cuenta de las estrictas condiciones que marca la norma a la hora de definir las mercancías idénticas o similares, no es posible identificar una transacción sobre la que pueda asegurarse objetivamente que cumple esas condiciones, que incluyen cuestiones tales como la identidad de calidad o prestigio comercial. Que existe motivación suficiente de la exclusión de los métodos basados en mercancías idénticas o similares. Que no es posible identificar objetivamente una transacción concreta que pueda asegurarse razonablemente que cumpla todos los requisitos exigidos en el artículo 141 del Reglamento de Ejecución, para lo cual la Administración debería estar en condiciones de aportar información, basada en elementos objetivos, sobre todas las condiciones que marca la normativa. A nadie escapa que, salvo en sectores muy concretos (Por ejemplo, cuando existan cotizaciones en mercados internacionales) o en casos muy excepcionales es posible seleccionar objetivamente mercancías que cumplan esas condiciones o conocer datos que permitan ajustar el valor al nivel comercial o a la cantidad vendida. En esas condiciones, la normativa obliga a las autoridades aduaneras a descartar estos métodos y acudir a los siguientes y, en su caso, al método alternativo.

CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este recurso, se debe partir de que, en la liquidación provisional, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"Las alegaciones presentadas por la empresa Letoeuropa S.L. no se estiman por los motivos que se exponen a continuación:

Declara Letoeuropa que la administración de aduanas no ha justificado la no procedencia de considerar el valor que figura en la factura aportada, de número NUM004, como el importe a partir del cual se determina el valor en aduana de la mercancía importada, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 70 del CAU, ni la necesidad, para determinar el mismo, de acudir a los métodos secundarios de valoración establecidos en el Reglamento UE 952/2013 .

. Reproduce igualmente en su escrito de alegaciones el artículo 70 del mencionado Reglamento UE 952/2013 , artículo relativo al método de valoración en aduana basado en el valor de transacción.

. Debe dejarse constancia de que la administración de aduanas en ningún momento ha manifestado que el importe que figura en la mencionada factura no se corresponda con un importe satisfecho por la empresa Letoeuropa a su proveedor. Lo que ha puesto de manifiesto son los motivos en base a los cuales las dudas existentes en relación con el importe que figura en la factura aportada determinan la no utilización del mismo para la determinación del valor en aduana.

. No obstante, y en base a las alegaciones aportadas, se mencionan a continuación los mencionados motivos por lo que, en base a las dudas existentes, las autoridades aduaneras competentes han concluido que el valor en aduana de la mercancía importada no puede determinarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70 del Reglamento UE 952/2013 .

Conforme al procedimiento establecido en el mencionado apartado 1 del artículo 140 del Reglamento de ejecución 2015/2447 se solicitó la aportación de la documentación relevante para acreditar la adecuación del valor declarado al precio pagado o por pagar.

Dicha solicitud se realizó por albergarse, por parte de la aduana, dudas fundadas en cuanto a que el valor declarado por el importador corresponda realmente con el valor de transacción. Respecto al inicio del procedimiento de dudas fundadas, conviene destacar que es evidente que la normativa aduanera faculta a las autoridades aduaneras para desplegar cualquier control tendente a garantizar la regularidad de las operaciones, según se deduce directamente del artículo 46 del Reglamento UE 952/2013 : Las autoridades aduaneras podrán efectuar cuantos controles aduaneros consideren necesarios Para el desarrollo de tales controles, obviamente es necesario un proceso de análisis de riesgo, que ante cualquier elemento contenido en la declaración aduanera que pueda indicar, aún a título indiciario, que pueden existir irregularidades en la aplicación de la normativa aduanera, permita articular los controles necesarios para su comprobación y actuar en consecuencia de los resultados.

Sentado el principio general, es claro que la declaración de un valor significativamente menor a los declarados en otras operaciones de importación de productos de análogas características y origen es uno de los elementos que obliga a desplegar el oportuno control, para lo que el sistema previsto en la normativa de la Unión Europea es el definido en el artículo 140 del Reglamento de ejecución 2015/2447.

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la UE en su sentencia de sentencia de 16 de junio de 2016, recaída en el asunto C-291/15 , en la que se interpreta el artículo 181.Bis del Reglamento CEE 2454/1993 , predecesor del artículo 140 del Reglamento de ejecución 2015/2447 y que preveía el mismo sistema de control. En concreto, el Tribunal en su considerando 22 resume la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional húngaro del siguiente modo:

() 22. Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, fundamentalmente, si el artículo 181 bis del Reglamento de aplicación debe interpretarse en el sentido de que se opone a una práctica de las autoridades aduaneras, como la analizada en el litigio principal, que consiste en calcular el valor en aduana de las mercancías importadas basándose en el valor de transacción de mercancías similares, método contemplado en el artículo 30 del Código aduanero, cuando el valor de transacción declarado se considera anormalmente bajo en relación con los precios de compra estadísticos medios aplicados en la importación de mercancías similares, y ello a pesar de que las autoridades aduaneras no refuten ni pongan de otro modo en cuestión la autenticidad de la factura y del certificado de transferencia presentados para justificar el precio efectivamente pagado por las mercancías importadas, y sin que el importador, en respuesta al requerimiento formulado en ese sentido por la autoridad aduanera, aporte pruebas o información adicionales para demostrar la exactitud del valor de transacción declarado de esas mercancías.()

Planteada la cuestión es estos términos, considera el TJUE que la existencia de una diferencia significativa respecto a un valor estadístico medio debe considerarse suficiente para la consideración de las dudas como fundadas en el sentido del artículo 140 (heredero actual del artículo 181.Bis mencionado en la Sentencia), según declara en el apartado 39 de la sentencia:

39 En estas circunstancias, cabe considerar que una diferencia de precios como la apreciada parece suficiente para justificar las dudas que se le suscitaron a la autoridad aduanera y el hecho de que esta no admitiera el valor en aduana declarado de las mercancías en cuestión.

Sentadas las bases del procedimiento, procede entrar a valorar si las dudas planteadas pueden considerarse aclaradas a la vista del conjunto de información disponible. En caso de respuesta negativa a esta cuestión, la normativa descrita es clara en el sentido de que las autoridades aduaneras están facultadas para decidir que el valor en aduana no se determine a partir del método del valor de transacción.

Estas dudas persisten por los motivos que a continuación se relacionan:

- El operador no ha aportado explicación razonable a los valores extraordinariamente bajos contenidos en su declaración, como consecuencia inmediata del hecho de que no haya dado respuesta alguna al requerimiento.

La ausencia de una explicación razonable de los valores declarados por parte del operador, determina por sí mismo que las dudas no puedan considerarse justificadas, según declara expresamente el TJUE en el apartado 44 de la sentencia C- 291/15 , que resume su interpretación (la negrita es nuestra):

() 44 Resulta del conjunto de las anteriores consideraciones que ha de responderse a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 181 bis del Reglamento de aplicación debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una práctica de las autoridades aduaneras, como la analizada en el litigio principal, que consiste en calcular el valor en aduana de las mercancías importadas basándose en el valor de transacción de mercancías similares, método contemplado en el artículo 30 del Código aduanero, cuando el valor de transacción declarado se considera anormalmente bajo en relación con los precios de compra estadísticos medios aplicados en la importación de mercancías similares, y ello a pesar de que las autoridades aduaneras no refuten ni pongan de otro modo en cuestión la autenticidad de la factura y del certificado de transferencia presentados para justificar el precio efectivamente pagado por las mercancías importadas, y sin que el importador, en respuesta al requerimiento formulado en ese sentido por la autoridad aduanera, aporte pruebas o información adicionales para demostrar la exactitud del valor de transacción declarado de esas mercancías.

- Sin perjuicio de que la ausencia de justificación por parte del operador del bajo valor declarado implique por sí mismo que no pueden considerarse justificadas las dudas, cabe hacer alguna precisión adicional respecto a la documentación aportada por el operador, que en lo que al valor en aduana se refiere, se limita a la factura comercial en la que consta un valor igual al declarado.

Previamente, debe recordarse que el objeto del procedimiento es aclarar a las autoridades aduaneras las dudas sobre el valor en aduana declarado, de forma independiente de la autenticidad de los documentos adjuntos a la declaración aduanera. Sólo de este modo se garantiza la eficacia del procedimiento de control establecido por el legislador de la UE en el artículo 181.Bis del Reglamento 2454/93 . En efecto, la aportación de una factura sobre cuya base se haya determinado el valor declarado es requisito necesario del propio procedimiento aduanero, o dicho en otros términos, por definición la factura adjunta a la declaración ha de ser acorde al valor declarado, de modo que si la mera aportación de una factura en la que conste un valor igual al declarado permitiera dar por justificadas las dudas quedaría materialmente vacío de contenido el sistema de control de la aplicabilidad del valor de transacción que a tal efecto ha establecido la normativa europea.

Así lo ha declarado expresamente el TJUE en la sentencia C-291/15 , en sus apartados 40 y 40 Asimismo, consta que en el litigio principal las dudas que motivaron que dicha autoridad aplicara el artículo 181 bis del Reglamento de aplicación no se referían a la autenticidad de la factura comercial, sino a la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas () 41 Pues bien, debe recordarse que, a efectos de la aplicación del artículo 181 bis del Reglamento de aplicación, la autenticidad de los documentos que acreditan el valor de transacción de las mercancías importadas no es el elemento determinante, sino que constituye uno más de los factores que las autoridades aduaneras deben tomar en consideración. De este modo, la autenticidad de esos documentos no es obstáculo para que las autoridades puedan albergar dudas acerca de la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas (véase, en ese sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati, C-263/06 , EU:C:2008:128 , apartado 64).

Hecha esta precisión en el sentido de que la posible exclusión del método del valor de transacción por la insuficiente justificación de las dudas es independiente de la autenticidad de la factura y documentos comerciales adjuntos a la declaración aduanera, procede indicar que, en el caso concreto aquí planteado, la factura aportada no hace sino reforzar las dudas planteadas a la aduana sobre la corrección del valor en aduana declarado.

En concreto, el obligado aporta factura emitida por la empresa ZHANGZHOU XIANGXIANGMEI COSTUMES CO., LTD, proveedor en España únicamente de las entidades COMON MASCOTAS y de LETOEUROPA SL. Se trata de un dato relevante puesto que como se analiza inmediatamente, existen datos acreditados que avalan que en realidad se trata de sociedades íntimamente relacionadas, lo que a su vez podría explicar porque no constan otras empresas españolas adquiriendo mercancía de este proveedor.

Así, según consta en la base de datos de la AEAT, Belarmino (Administrador de LETOEUROPA SL) ha percibido retribuciones dinerarias de la firma COMON MASCOTAS, B86932019, desde el año 2014. En esta firma ha sido socia su cónyuge, y el señor Rosaura, con NIE NUM007, también partícipe en la entidad LETOEUROPA SL. A su vez, COMON MASCOTAS también se vincula a la firma INFYPLUS SL, B45891629, de varias formas: por un lado, por el local que señalan ambas como domicilio fiscal y/o de actividad, en la calle Felipe II, número 100, de Yuncos, Toledo. Por otro lado, la relación se localiza también en un título de transporte en el que ambas sociedades aparecen vinculadas. También vinculada con los números 100 y 101 de la calle de Felipe II de Yuncos, Toledo, está la interesada, LETOEUROPA SL, pues el administrador indica esa ubicación, junto con la del almacén de Monza, 12, cuando se le pregunta donde almacena la mercancía que importa (Véase en este sentido la diligencia a la que se hace referencia en el apartado siguiente)

Aclarado que el proveedor declarado limita su actividad a las empresas del entorno del obligado tributario, el análisis de la documentación en poder de la AEAT pone de manifiesto elementos de contradicción que no hacen sino acrecentar las dudas sobre la credibilidad de la documentación adjunta a la declaración en aduana.

Así, en primer lugar, llama la atención como, pese a tratarse siempre del mismo proveedor, la forma de codificación de las facturas expedidas por este operador es variada. Se muestra a continuación el listado de importaciones presentadas en España del proveedor ZHANGZHOU XIANGXIANGMEI COSTUMES CO., LTD.

(...)

Puede comprobarse las facturas tienen diferente numeración en función de la empresa destinataria lo que es absolutamente inusual e infrecuente, ya que lo común y lógico es que las factura se numeren de forma correlativa, circunstancia que genera dudas sobre su consistencia.

Se muestra a continuación, en el informe anexo al expediente electrónico, la primera parte de la factura de importación objeto de este procedimiento para un análisis más completo.

A la vista de la misma, se observan las siguientes circunstancias que hacen tener dudas sobre su consistencia:

- En efecto, en primer lugar, en la factura aportada para la importación de la mercancía figura un encabezamiento con el supuesto nombre del proveedor, escrito en caracteres occidentales, pero sin ni si quiera un número de identificación. Esta escasa identificación del proveedor de la mercancía en la factura de venta no es ni habitual ni lógica en el comercio internacional.

- En segundo lugar, en las facturas tampoco se hace mención a pago diferido alguno por las mercancías. No habiéndose aportado contrato de venta, parecería lógico que en la factura se indicara el plazo convenido para el abono de las mercancías adquiridas. Y no constando, lo habitual es que no exista pago aplazado, en cuyo caso, y para evitar estas dudas a la Administración, se debería haber aportado un justificante de pago, algo que, sin embargo, no se ha hecho.

- En tercer lugar, y teniendo en cuenta que los productos facturados son todos abrigos para mascotas, la única descripción que aparece en la factura es pet clothes (ropa de mascotas) y un número de referencia del tipo YM-3751. En el comercio de textiles, es práctica habitual que se haga mención en los contratos, o en su defecto en las facturas, no solo del modelo sino también de la composición, del color y de las tallas. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, únicamente se menciona el modelo.

En definitiva, se observan varios elementos objetivos en el sentido de tratarse de una sistemática elaboración de documentación que varía en su contenido, hecho que se aleja de una llevanza de facturación propia de una actividad mercantil regular, hace presumir una creación de facturas expedidas a los efectos de superar los trámites aduaneros, con el fin último de eludir o disminuir el pago de la carga impositiva. Todas estas incoherencias llevan a concluir una elaboración de documentos sin vinculación a una operación de compraventa mercantil regular y real, o lo que es lo mismo, a una factura que genera muchas dudas sobre si se ajusta a la realidad de la transacción.

- Además, constan en la base de datos de la AEAT antecedentes de liquidaciones en previas operaciones de importación realizadas por el mismo obligado, también por el bajo valor declarado y la ausencia de una justificación razonable.

En concreto, consta una importación, realizada también en la aduana de Madrid Barajas, número de declaración NUM008, en la que la aduana debió rectificar los bajos valores declarados, sin que por parte del operador se aportase justificación que permitiera dar explicación a los mismos, mediante la correspondiente liquidación.

Con ocasión de aquella liquidación pudo comprobarse la misma circunstancia que en el caso presente, con una documentación adjunta a la declaración que generaba muchas dudas de credibilidad: se adjuntaba una factura del proveedor YOMMY INTERNATIONAL TRADING CO LIMITED, resultando que existían facturas de importación presentadas por operadores del propio entorno de Letoeuropa SL, pero procedentes del mismo exportador, con diferentes formatos al del DUA NUM008.

Adicionalmente, se incorpora al expediente diligencia de constancia de hechos formalizada el 18 de junio de 2019 por funcionarios del Servicio de Vigilancia Aduanera de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de Castilla-La Mancha, en el domicilio de actividad del obligado tributario, facilitado por su administrador a los funcionarios de Vigilancia Aduanera para realizar las actuaciones una vez comprobado que el domicilio fiscal de la sociedad se ubicaba en su residencia particular, con arreglo a lo previsto en el artículo 2.2 del Real Decreto 319/1982 de denominación y reestructuración del Servicio de Vigilancia Aduanera y al Apartado Séptimo 1.b) de la Resolución de 28 de julio de 1998 por la que se estructuran los servicios de Aduanas e Impuestos Especiales dependientes de las Delegaciones Especiales de la AEAT. Atiende la visita el señor Belarmino, con NIE NUM009, en calidad de administrador único y socio único de la firma.

Cabe precisar que junto a Belarmino, consta en la base de datos de la AEAT otro representante de la sociedad, Rosaura, con NIE NUM007, que ha participado en un 45% del capital de la sociedad, junto con Belarmino (55% del capital de la sociedad), siendo ambos representantes de la sociedad.

Respecto al domicilio de actividad, LETOEUROPA SL declara dos epígrafes del IAE: Com. May. Calzado, Peletería, Marroquinería, epígrafe 613.4 y Com. May. Otros Productos No comprendidos en otros, epígrafe 619.9, a los que vincula dicha dirección desde los días 23 y 16 de enero de 2019, respectivamente. A partir del 5 de julio de 2019, también declara tener en ese lugar el domicilio fiscal, que radicaba anteriormente en la DIRECCION000, de Yuncos, Toledo, domicilio fiscal del administrador.

El análisis de las manifestaciones y documentación contenidas en dicha diligencia ponen de manifiesto prácticas manifiestamente inusuales en el comercio internacional y analizados en su conjunto con las inconsistencias en la documentación adjunta al DUA, llevan a extraer la conclusión, debidamente motivada, de que no puede considerarse justificado el valor en aduana declarado.

En este sentido, cuando se le pregunta por las formas de pago a estos proveedores, y los plazos para la satisfacción de dichos pagos, el interesado indica que el plazo varía, unas veces a un mes, otras a tres meses, y que los proveedores nuevos exigen anticipos mientras que los antiguos no. Esta indicación no resulta coherente con el hecho de que la primera importación de la sociedad se produce en febrero del 2019 y la respuesta se da en junio de 2019, pues en cuatro meses, la distinción entre nuevos y antiguos carece de sentido. Tampoco lo tiene el hecho de que un proveedor no exija anticipos o cualquier otro tipo de garantía propia de los usos del comercio internacional cuando está tratando con una empresa recién constituida de la que nada se conoce.

La forma de pago utilizada por la firma también resulta claramente contraria a los usos y prácticas comunes en cualquier actividad comercial regular: el interesado indica que los pagos se hacen en parte en metálico por familiares en China, y en parte mediante transferencia bancaria.

Finalmente, preguntado por la clientela, el señor Belarmino indica que la misma se compone de más de 1.000 bazares chinos y que todos compran de forma parecida. En un momento posterior indica que no cobra a todos lo mismo, no teniendo un precio fijo (para la mercancía), y que depende del cliente y de lo que compre. De nuevo encontramos elementos erráticos que chocan con la llevanza de una actividad empresarial regular y ordenada, y que nos llevan a concluir que ni en lo que adquiere ni en lo que vende, la sociedad presenta una operativa regular que pueda ajustarse a normas contables y mercantiles, con mismas referencias para artículos diferentes, precios diferentes de venta, ...

La combinación de todos los elementos anteriores, unido a la declaración de un valor bajo en términos comparativos con relación al conjunto de operaciones análogas debidamente ajustadas a favor del operador, no puede llevar a otra conclusión que el mantenimiento de las dudas sobre la realidad del valor declarado.

En este punto cabe recordar que los Reglamentos UE 952/2013, 2015/2446 y 2015/2447 obligan al declarante a la justificación adecuada de los elementos declarados, asumiendo con la presentación de la declaración la responsabilidad por la exactitud de los datos y la autenticidad de los documentos, así como la aportación de cualquier elemento que sea necesario para la determinación del valor en aduana y establecen la obligación de colaboración con cualquier control que puedan realizar las autoridades aduaneras, y en este caso no puede considerarse mínimamente acreditado el valor pagado a la vista de los hechos comprobados.

No obsta la anterior conclusión el hecho de que se haya aportado, como elemento principal de justificación del valor, una factura en la que formalmente consta un precio igual al consignado en la declaración aduanera, factura que cabe presumir no recoge el precio real de las mercancías.

En este sentido cabe destacar el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria , que se refiere a las presunciones no establecidas en las normas y su admisibilidad como medio de prueba siempre que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. En la misma línea se pronuncia la Ley de Enjuiciamiento Civil en su artículo 386 y jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencia de 22 de febrero de 2010 Recurso 1089/205 ), a su vez con apoyo en la doctrina del Tribunal Constitucional.

En el ámbito estrictamente tributario el Tribunal Económico Administrativo Central ha consagrado en numerosas resoluciones que el enlace directo que habilita la aplicación de la prueba de presunciones se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

En este caso, hay unos hechos claros, consistentes en la declaración de un valor claramente inferior al medio en un conjunto de operaciones con parecidas características, la ausencia de información adicional por parte del operador, la constatación de la anotación de un valor distinto al declarado en la propia factura comercial adjunta a la declaración y existencia de numerosas inconsistencias en las facturas que han sido aportadas a esta Agencia tributaria.

Con el conjunto de elementos probados que se han detallado anteriormente, la consecuencia deducida indica que se ha presentado una factura que no refleja el precio real de las mercancías y que en consecuencia no pueden considerase justificadas las dudas sobre el valor en aduana.

Dicha conclusión es completamente lógica según las reglas del criterio humano si se tiene en cuenta que lo que se está tratando de determinar son precisamente los tributos exigibles y que la estrategia para su elusión pasa por la declaración y consignación en una factura de un valor irreal y que dicho valor es claramente inferior al medio del conjunto de importaciones de características análogas realizadas en territorio español en un momento cercano en el tiempo, con sus elementos esenciales comunes y siendo evidente que, considerando el conjunto de las operaciones, no es económicamente lógico un precio tan diferenciado a la baja.

En cualquier caso, el TJUE ha dejado claro como la concurrencia de dudas fundadas y la ausencia de justificación de las mismas habilita a las autoridades aduaneras para no determinar el valor mediante el método del valor de transacción independientemente de que se ponga en cuestión la factura, ya que esta no es por sí misma el elemento determinante. Así lo establecen los apartados 40 y 41 de la ya mencionada sentencia de 16 de junio de 2016, recaída en el asunto C- 291/15:

40 Asimismo, consta que en el litigio principal las dudas que motivaron que dicha autoridad aplicara el artículo 181 bis del Reglamento de aplicación no se referían a la autenticidad de la factura comercial, sino a la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas.

41 Pues bien, debe recordarse que, a efectos de la aplicación del artículo 181 bis del Reglamento de aplicación, la autenticidad de los documentos que acreditan el valor de transacción de las mercancías importadas no es el elemento determinante, sino que constituye uno más de los factores que las autoridades aduaneras deben tomar en consideración. De este modo, la autenticidad de esos documentos no es obstáculo para que las autoridades puedan albergar dudas acerca de la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas (véase, en ese sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati, C-263/06, EU:C:2008:128, apartado 64).

A la vista de tales circunstancias, esta Administración de aduanas concluye que no se ha justificado adecuadamente el valor en aduana de las mercancías importadas con cargo al DUA de referencia. En consecuencia, dicho valor en aduana no puede determinarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70 del Reglamento UE 952/2013 , es decir, por el valor de transacción declarado, por lo que ha de hacerse por los métodos secundarios o alternativos de valoración. Así cabe deducirlo igualmente de la jurisprudencia del TJUE, en la parte dispositiva de la sentencia de 16 de junio de 2016, recaída en el asunto C-291/15 :

El artículo 181 bis del Reglamento (CEE) n.º 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 , por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.º 3254/94 de la Comisión, de 19 de diciembre de 1994 , debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una práctica de las autoridades aduaneras, como la analizada en el litigio principal, que consiste en calcular el valor en aduana de las mercancías importadas basándose en el valor de transacción de mercancías similares, método contemplado en el artículo 30 del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992 , por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.º 82/97 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de diciembre de 1996 , cuando el valor de transacción declarado se considera anormalmente bajo en relación con los precios de compra estadísticos medios aplicados en la importación de mercancías similares, y ello a pesar de que las autoridades aduaneras no refuten ni pongan de otro modo en cuestión la autenticidad de la factura y del certificado de transferencia presentados para justificar el precio efectivamente pagado por las mercancías importadas, y sin que el importador, en respuesta al requerimiento formulado en ese sentido por la autoridad aduanera, aporte pruebas o información adicionales para demostrar la exactitud del valor de transacción declarado de esas mercancías.

. Declara Letoeuropa que los valores calculados por la administración de aduanas no son significativamente inferiores a los declarados en el DUA de importación.

. A este respecto debe dejarse constancia de que el hecho de calificar una diferencia de valores como significativamente inferior o no debe de efectuarse en el marco de cada importación, teniendo en cuenta las características de la misma pues no existe norma que determine qué diferencias deben ser consideradas como significativas.

.En el caso que nos ocupa, la diferencia entre ambos valores es de un 13%, importe que a juicio de las autoridades aduaneras dichas diferencias son relevantes, significativas e importantes, acreditan las dudas razonables a la hora de la aplicación del valor de transacción y justifican sobradamente la aplicación del método alternativo de valoración, más teniendo en cuenta que para una expedición de 506 bultos y un peso neto de 5.586 kilogramos dan lugar a un incremento del valor en aduana de la mercancía de 6.858,84 euros.

. Efectivamente, los valores inicialmente declarados por Letoeuropa en el DUA de importación son:

.Y los comprobados por las autoridades aduaneras son:

De ello se deduce una diferencia en concepto de derechos de arancel por importe de:

.Y de IVA a la importación por importe de:

.El hecho de que el importe a ingresar en concepto de derechos de arancel como consecuencia de la determinación del valor en aduana por el método alternativo no sea especialmente elevado no se debe a que no deba considerarse la diferencia de valores, el calculado y el declarado, como significativa sino a que la mercancía importada, prendas de abrigo para mascotas, se clasifican, por la normativa aplicable, en la partida arancelaria 4201000090, sujeta a un tipo de derechos de arancel de, solamente, un 2,7% de dicho importe.

.Letoeuropa manifiesta que la cantidad elevada, expresada en kilogramos, importada de mercancía permite a la empresa compradora beneficiarse de precios más bajos.

.Dicho punto no ha sido acreditado con documentación de ningún tipo por parte de Letoeuropa (contratos de compra, acuerdos de descuentos por volumen de compra, precios unitarios más elevados y publicados, aplicables para adquisiciones unitarias de los artículos, etc) a pesar de que ha dispuesto de un plazo de un mes, desde la notificación de los escritos mediante los cuales se determinaba el valor de la mercancía por el método alternativo, para la aportación de todo aquel documento que hubiese estimado oportuno.

. Igualmente alega Letoeuropa que los valores alternativos calculados para los artículos, por probabilidad nunca coincidirán con el valor real de la mercancía, y no son representativos de la mercancía importada debido a que los citados tienen un precio medio inferior al del resto de productos que se pueden incluir en sus respectivas partidas arancelarias.

. La administración de aduanas no puede mostrar su conformidad con estas afirmaciones. Efectivamente los valores en aduana calculados, por aplicación del método alternativo, relativos a la mercancía importada, se determinan por la multiplicación de un importe determinado calculado por el peso neto de los productos, hecho que, necesariamente, debe de tener en cuenta compensando y ajustando las dimensiones y características de los artículos cuyos valores se determinan por la aplicación del citado método. Por lo tanto, debe concluirse que los mismos deben coincidir con el valor en aduana de artículos que tienen o presentan las mismas o similares características a efectos de su clasificación arancelaria, artículos con el mismo origen, China, e importados en un periodo de tiempo próximo al de importación de la mercancía de referencia, periodo de tiempo que se notifica en los escritos comunicados a la empresa importadora.

. Además, para artículos que no incorporan tecnología avanzada y que son de una elaboración podría definirse como de no compleja, la administración de aduanas se encuentra habilitada para establecer una relación de alguna forma proporcional entre el tamaño y el peso de los artículos importados para de esta forma llegar al valor en aduana de los mismos tomando como uno de los parámetros para la determinación del mismo el peso neto de la mercancía importada.

. Por añadidura, en el caso que nos ocupa, la mercancía importada son artículos de talabardería para mascotas (en forma de abrigos y demás prendas). Dado que, por aplicación de la normativa en vigor dicha mercancía ha sido clasificada en la partida arancelaria 4201000090 que se refiere a Los demás artículos de talabartería o guarnicionería para todos los animales (diferentes de las sillas de montar de cuero natural, hechos a mano), incluidos los tiros, traíllas, rodilleras, bozales, sudaderos, alforjas, abrigos para perros y artículos similares, de cualquier materia, no resulta admisible, y menos aun cuando tras el reconocimiento físico de la mercancía, tal y como consta en las fotografías adjuntadas al expediente electrónico del dua de importación), la mercancía son artículos de buena confección y presentación, que la citada mercancía tenga unos valores más reducidos que otras mercancías que se clasifican en la misma partida arancelaria. Letoeuropa no aporta ningún tipo de documento probatorio de esta afirmación.

. Por lo tanto debe concluirse que, contrariamente a lo manifestado en su escrito de alegaciones por la empresa Letoeuropa, sí existe una similitud, suficientemente representativa como para poder determinar el valor en aduana de la misma empleando el método secundario de valoración empleado, entre los artículos objeto de la liquidación provisional y los demás artículos clasificados en las respectivas partidas arancelarias.

.Esto debe resultar evidente en la medida en que, para la mercancía importada la partida arancelaria tenida en cuenta para el cálculo del valor en aduana empleando un método secundario de valoración es la declarada por la empresa Letoeuropa, a través de su representante/declarante, Asecomex S.A., en la casilla número 33 del dua de importación, declaración que no ha sido objeto de corrección alguna por parte de la administración de aduanas tras el reconocimiento físico de la mercancía, sin haber manifestado Letoeuropa en ningún momento, ni del procedimiento de despacho, comprobación de valor o alegaciones a la liquidación provisional, error alguno en lo que se refiere a la citada partida arancelaria.

. En ningún caso se ha manifestado, en la motivación de la propuesta de liquidación, que la codificación que utiliza el proveedor en sus facturas fuese imputable a Letoeuropa. Se menciona el mismo, sin embargo, como un elemento claro que genera dudas al respecto de la validez del importe que figura en la factura aportada para la determinación del valor en aduana de la mercancía.

. En base a todo lo expuesto debe considerarse que no se han resuelto las dudas existentes al respecto de la utilización del valor de transacción para la determinación del valor en aduana de la mercancía importada por lo que queda debidamente acreditada la utilización de métodos secundarios de valoración para la determinación del mismo.

. Declara Letoeuropa que la administración de aduanas no ha acreditado no encontrar antecedentes de importaciones idénticas o similares. A este respecto considera la citada administración de aduanas acreditar aquello que no ha encontrado. No puede la administración determinar la identidad o una similitud suficiente para en base a ella determinar el valor en aduana entre la mercancía importada y mercancías de otras expediciones despachadas con anterioridad y que no se encuentran a disposición de la aduana para el examen de sus características.

. Por lo tanto, al no haber podido acreditar la existencia, en el plazo de 6 meses antes de la presentación del dua de importación, la administración de aduanas no puede proceder a determinar el valor en aduana de la mercancía importada empleando el método del valor de mercancías idénticas o similares.

.Considera Letoeuropa que el método de valoración utilizado por la administración no es correcto, que se ha aplicado de forma incorrecta, que los métodos de valoración secundarios deben ser aplicados o intentados aplicar por el orden en el que aparecen definidos en el Código Aduanero de la Unión (hecho que declara Letoeuropa no se ha producido) y que no ha sido debidamente justificada la decisión de utilizar el método alternativo de valoración por la imposibilidad de utilizar los demás métodos secundarios.

. No se puede considerar correcta la afirmación de Letoeuropa pues en la motivación de la propuesta de liquidación está suficientemente motivada y explicada tanto la no posibilidad de utilización de los diferentes métodos secundarios de valoración, por el orden establecido en el artículo 74 del CAU como los métodos en base a los cuales ha sido determinado el valor en aduana de las mercancías empleando el método de valoración alternativo.

. Se reproduce a continuación la citada motivación debiendo dejar constancia la administración de aduanas que la misma ya fue comunicada a la empresa Letoeuropa como consecuencia de la notificación al declarante/representante Asecomex S.A. de la propuesta de liquidación provisional:

No resultando aplicable el valor de transacción para determinar el valor en aduana, procede su determinación con arreglo a los restantes medios previstos en la normativa de la Unión Europea.

De acuerdo al artículo 74.2 del Código Aduanero de la Unión , en caso de no poder aplicarse el artículo 70, serán de aplicación, en este orden y con la excepción de la posibilidad de alterar el orden de los dos últimos procedimientos:

- Valor de transacción de mercancías idénticas

- Valor de transacción de mercancías similares.

- Valor basado en el precio unitario de venta en la Comunidad

- Valor calculado

En el caso de que el valor no pudiera determinarse por estos procedimientos, de acuerdo al artículo 74.3, el valor se calculará a partir de datos disponibles en la Comunidad utilizando medios razonables, con ciertos límites. Es el denominado método alternativo, desarrollado en el artículo 144 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447.

Por tanto, la aplicación de métodos secundarios en el Reglamento 952/2013 se basa en la definición de una serie de procedimientos de valoración priorizados en cuanto al orden para su aplicación, con una regla final abierta que, dentro de ciertos límites, garantice que se puede asignar un valor en aduana a cada mercancía. Procede por ello entrar a analizar la aplicabilidad de los distintos medios en el presente caso.

Comenzando con el valor de transacción de mercancías idénticas o similares vendidas para su exportación con destino a la Comunidad y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento muy cercano a éste al que se refiere el artículo 74.2, letras a ) y b) del Reglamento 952/2013 , el artículo 141 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 exige que se trate de mercancías vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las objeto de valoración, sin perjuicio de la posible práctica de ajustes cuando el nivel comercial o la cantidad sea diferente o lo exijan las diferencias de distancia o medio de transporte.

Por tanto, el artículo 141 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 exige para la aplicación del método basado en las mercancías idénticas o similares unos requisitos muy estrictos en cuanto a las características de las mercancías y su comercialización, resultando evidente la imposibilidad de poder acudir a este método secundario de valoración ya que no se encuentran antecedentes de importaciones que reúnan de forma acreditada y fehaciente todos los anteriores requisitos de identidad en las características de la mercancía ni existen datos objetivos en los que, en su caso, poder basar la realización de los ajustes a que obliga la legislación europea. Respecto a las mercancías similares, sin perjuicio de la mayor flexibilidad sobre la comparabilidad de la mercancía, no puede seleccionarse una operación concreta sobre la que la información objetiva en poder de la Administración permita asegurar con certeza el cumplimiento de las condiciones exigidas para su consideración como mercancía similar en el sentido de este artículo. En este sentido, pese a que la norma habilita para tomar como referencia una operación de características similares, si bien hay elementos de indudable comparabilidad (clasificación arancelaria con alto nivel de detalle en la nomenclatura combinada, origen común) los elementos objetivos no permiten extraer una conclusión indubitada sobre la plena comparabilidad de otros factores tales como el prestigio comercial o la existencia de una marca de fábrica o de comercio o la posibilidad de practicar los ajustes a los que se refiere la norma.

En ausencia de datos objetivos suficientes, cabe concluir que tampoco puede realizarse la determinación del valor en aduana sobre la base del método del valor de transacción de mercancías similares. Respecto al método del valor deductivo al que se refiere la letra c) del artículo 74.2 del Reglamento UE 952/2013 , se basa, de acuerdo al artículo 142 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447, en el precio unitario al que se vendan en la Comunidad las mercancías importadas, o bien mercancías idénticas o similares, con ciertas condiciones. A dicho precio unitario se le practican una serie de deducciones, como son las comisiones pagadas o convenidas habitualmente, los márgenes cargados usualmente para beneficios y gastos generales, incluidos los costes directos e indirectos de la comercialización de las mercancías de que se trate, en las ventas en la Comunidad de mercancías importadas de la misma naturaleza o especie. También se descontarían los gastos habituales de transporte y de seguro, los gastos conexos en que se incurra en la Comunidad y los derechos de importación y otros impuestos que deban pagarse en la Comunidad por la importación o por la venta de las mercancías.

En cuanto al método del valor calculado al que se refiere la letra d) del artículo 74.2 del Reglamento CEE 2913/92 , según se desprende del artículo 143 del Reglamento ejecución (UE) 2015/2447 se aparta del criterio general de que el valor en aduana se determinará en la medida de lo posible sobre la base de información disponible en la Comunidad pues para determinar un valor reconstruido es necesario examinar los costes de producción de las mercancías objeto de valoración, incluyendo valor de los materiales, proceso de fabricación, gastos contraídos para crear o mejorar bienes económicos y gastos generales.

En el presente caso no cabe la utilización de los métodos deductivos o del valor calculado. En efecto, en cuanto al método del valor deductivo, se carece de los datos razonables y exactos sobre los precios de venta en el interior de la Comunidad respecto de mercancías idénticas o similares. Asimismo, no existen datos objetivos sobre los elementos e importes que deberían restarse al mismo para hallar el valor en aduana (márgenes de beneficios y gastos generales cargados en la venta en la Comunidad de mercancías de la misma naturaleza o especie, gastos habituales de transporte, etc.). Lo mismo ocurre para el caso del método del valor calculado, que parte del precio de materias primas y costes de fabricación y distribución del productor que se desconocen y no están accesibles para la Administración ya que deberían ser aportados por el importador y referidos al productor y/o vendedor en el país de exportación.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto resulta evidente la imposibilidad de aplicar en el presente procedimiento ambos métodos secundarios de valoración por la falta absoluta de datos objetivos, acreditados y fiables para poder determinar el valor en aduana de acuerdo con los mismos.

Analizados los métodos secundarios definidos en el artículo 74.2 y siendo imposible su utilización por los motivos indicados, el Reglamento UE 952/2013 introduce en su artículo 74.3 una cláusula de cierre para la determinación del valor en aduana, que será de aplicación siempre que dicho valor no pueda determinarse con arreglo a la regla general del valor de transacción del artículo 70 o a las reglas secundarias del artículo 74.2. La introducción de una cláusula de esta naturaleza responde a la necesidad de prever un mecanismo que permita la determinación de un valor, ya que, en caso contrario, podría producirse la situación paradójica de que resulte imposible valorar una mercancía por la inexistencia de datos o información suficiente para la aplicación de ninguno de los métodos de valoración. El método alternativo, por su propia naturaleza, se basa exclusivamente en la utilización de los datos disponibles en la Comunidad utilizando medios razonables y compatibles con el propio Código y el Acuerdo general sobre aranceles y comercio, con determinados límites definidos en sentido negativo en el apartado 2 del artículo 144 del Reglamento de ejecución UE 2015/2447.

La aplicación del método alternativo exige en consecuencia la búsqueda de un procedimiento que permita valorar razonablemente las mercancías importadas ante la imposibilidad de utilizar las restantes fórmulas de determinación del valor previstas legalmente. Habida cuenta de la finalidad buscada por el método, ligada a poder asignar en todo caso un valor en aduana de las mercancías, no se trata con el último recurso de determinar con exactitud el precio pagado o por pagar de la mercancía importada, sino de obtener un valor calculado que, con respeto a los límites legales, pueda considerarse representativo del valor que en condiciones normales alcanzarían las mercancías.

Con este marco general, en la búsqueda de un valor de referencia, su determinación a partir de un conjunto de transacciones que respondan a características semejantes a la objeto de valoración, de forma que, sin seleccionar una transacción concreta, la media de todas ellas determine un valor significativo es una adaptación basada en valores en aduana previos del método basado en las mercancías similares, aplicando criterios de flexibilidad ante la dificultad de seleccionar una transacción concreta que, a partir exclusivamente de la información objetiva disponible, asegure la correcta aplicación del método de las mercancías similares.

El punto de partida ha de ser necesariamente la definición de las características que deben concurrir en dicho conjunto de operaciones para poder considerar el valor medio de todas ellas como significativo. La importación de referencia es una expedición comercial de mercancías clasificadas en la partida 4201000090 de origen China, y a efectos de la determinación del valor en aduana, se considera significativo como indicador del valor el precio medio de mercancías del mismo origen y tipo, clasificadas en la misma partida arancelaria que las que son objeto de valoración durante un intervalo de tiempo cercano a la presente operación. A estos efectos, en el cálculo del precio medio se han considerado las declaraciones de importación en las que concurren las siguientes condiciones :

- Se han realizado en un ámbito temporal cercano a la presente importación, en concreto enlos seis meses naturales inmediatamente anteriores al mes natural de admisión de la declaración, si bien con un decalaje de un mes para la plena actualización de la información, teniendo en cuenta el procesamiento informático de las declaraciones. En definitiva, puesto que la presente declaración ha sido admitida el mes de noviembre de 2019, se han considerado las declaraciones presentadas entre abril y septiembre de 2019.

- Se trata de mercancías con el mismo país de origen

- La clasificación arancelaria es la misma a nivel de diez dígitos,

- El tipo de declaración es IM, es decir, declaración de inclusión en cualquier régimen aduanero de mercancías procedentes de un tercer país, de acuerdo a lo que respecto a la casilla 1 (Declaración), se dispone en el apartado 2.2.2 (Instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento completo de importación) de la Resolución de 11 de julio de 2014 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, por la que se recogen las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo.

- Se han considerado los regímenes aduaneros tendentes al despacho a libre práctica de las mercancías procedentes de terceros países, de acuerdo a lo que respecto a la casilla 37 (Régimen), se dispone en el apartado 2.2.2 (Instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento completo de importación) de la Resolución de 11 de julio de 2014 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, por la que se recogen las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo, incluyendo tanto el despacho a consumo (régimen aduanero 40) como los regímenes de despacho a libre práctica (régimen aduanero 42) y la vinculación a depósito distinto del aduanero (régimen aduanero 07), ya que estos dos últimos regímenes aduaneros también tienden a la introducción de las mercancías en el territorio aduanero con la única particularidad de que queda diferida la liquidación del IVA hasta su ultimación. En consecuencia, no se han tenido en cuenta operaciones de introducción de mercancías asociadas a la realización de transformación, perfeccionamiento u otras operaciones especiales o particulares, considerando únicamente las declaraciones que, como la realizada por el interesado, son las típicas y habituales para el despacho a libre práctica en el territorio de la Unión Europea.

- En cuanto al procedimiento de declaración, se han excluido las declaraciones aduaneras provisionales (Clave B de la subcasilla 1.2 del DUA) ya que pueden no incluir el valor que definitivamente haya de asignarse a la mercancía a efectos aduaneros, así como las declaraciones simplificadas (Clave C de la subcasilla 1.2 del DUA), en cuanto con posterioridad han de ser completadas con una declaración complementaria, que será la que en última instancia contendrá todos los datos relevantes y la inclusión tanto de la declaración simplificada inicial como la complementaria posterior implicaría duplicidad y distorsión el cálculo del precio medio.

- Se han considerado las declaraciones en las que el modo de transporte en frontera es el transporte marítimo, es decir el mismo modo de transporte que la importación de referencia, eliminando con ello la distorsión que podría producir por ejemplo el mayor coste del flete en caso de los envíos aéreos o la inclusión de los envíos postales, de características muy diferentes.

- Se ha considerado un umbral mínimo de peso de las partidas, excluyendo aquellas partidas con un peso neto inferior a 50 kilos, tratando con ello de tener en cuenta únicamente las expediciones de tipo comercial: En este punto hay que precisar que el umbral se ha fijado a nivel de la partida de 10 dígitos, de forma que es claro que una expedición de mercancías como las importadas con ese peso de referencia es una expedición de tipo comercial. En definitiva, no se fija por referencia al peso del envío total, sino al peso de las mercancías de una determinada partida arancelaria incluidas en el mismo.

- Como elemento de ajuste para la consideración de las mercancías de calidad o prestigio comercial superior y evitar que las mismas impliquen un aumento del precio medio, no se han incluido en el cálculo el 25% de las importaciones con mayor precio unitario. Por el contrario, no se ha eliminado importación alguna por el hecho de tener los valores unitarios más bajos del conjunto de operaciones, todo ello en beneficio del operador.

Las declaraciones de las características anteriores se identifican en los cuadros que se adjuntaron como Anexos I y II al requerimiento de la aduana de referencia NUM010 notificado en fecha 29-11-2019, por el que se comunicaba la existencia de dudas fundadas, se solicitaba la justificación del valor declarado y la aportación de garantía adicional para la obtención del levante de las mercancías. El Anexo I refleja todas las declaraciones y el Anexo II el 75% de las declaraciones con menor valor unitario, que son en último término las que se han tenido en cuenta para la determinación del precio medio.

Respecto a dichos Anexos, cabe reiterar lo ya indicado en la comunicación de la existencia de dudas fundadas. Así, se identifican exclusivamente los datos relevantes a efectos de la comparación en los términos anteriores, sin incluir otros datos del DUA que resultan irrelevantes de cara al objeto del análisis.

Junto a los datos relativos a las declaraciones, se incluyen en el Anexo I datos calculados por esta aduana:

- al precio por unidad resultante en cada declaración

- se incluye en la penúltima fila el sumatorio de los datos relevantes a efectos de cálculo y se incorpora en una columna (la penúltima) el valor medio por unidad, resultante de la división del valor total entre el número de unidades total del conjunto de las declaraciones. En tanto valor medio para el conjunto de las declaraciones es un valor fijo.

- Se incluye en la última fila el dato relativo al cuartil 3 (Q3), es decir la cifra que implica que, del conjunto de declaraciones de la muestra, quedan por debajo de la misma un 75% y el otro 25% se corresponde con las declaraciones de importe superior a dicho cuartil. Asimismo, se indica en la última columna, para cada liquidación, si se encuentra incluida o no en el cuartil 3.

Sin perjuicio de incluir en el Anexo I la información sobre si la declaración se encuentra o no incluida en el 75% de valor unitario más bajo, se incorpora como Anexo II la relación de dichas declaraciones con el valor unitario más bajo. En dicho Anexo II se incluye también la información del precio por unidad, el sumatorio de los datos relevantes y, en la última columna, el precio medio resultante de la división del valor total entre el número de unidades total del conjunto de las declaraciones, valor fijo en tanto es la media para el conjunto de declaraciones.

Dichos precios medios han de considerarse significativos habida cuenta de que se basan en operaciones reales realizadas en la Comunidad con identidad de clasificación arancelaria, país de origen, modo de transporte, procedimiento aduanero y demás variables que pueden tener incidencia en el valor, aplicando además criterios correctores tendentes a evitar distorsiones en el cálculo, todos ellos dirigidos a evitar la inclusión de operaciones que pudieran tener un valor unitario más elevado y por tanto realizados en beneficio del operador. En concreto:

- Se ha realizado sobre operaciones reales, sin acudir a valores estimativos.

- Existe coincidencia en la partida arancelaria a nivel de 10 dígitos, es decir al máximo nivel de detalle que ofrece el arancel aduanero de la UE.

- Existe coincidencia con el país de origen de las mercancías, ya que se ha tenido en cuenta que los costes de producción son muy diferentes de unos países a otros, de modo que considerando exclusivamente el mismo país de origen se asegura que la comparación es homogénea.

- Existe coincidencia en el régimen aduanero declarado, de forma que todas son declaraciones tendentes a despachar a libre práctica mercancía procedente de tercer país, ya sea liquidando directamente en la aduana todos los tributos o difiriendo el pago del IVA hasta el momento de salida del depósito distinto del aduanero.

- Existe coincidencia temporal en el momento de realización de la importación.

- Se han tenido en cuenta en beneficio del importador los factores que pudieran implicar distorsiones a la hora de realizar la comparación, eliminando las operaciones con distinto modo de transporte y con mayor coste de flete, las operaciones de pequeña cuantía que en buena lógica implicarán un mayor coste unitario y aquellas con mayor valor unitario que pudieran corresponderse con las mercancías de mayor calidad o prestigio.

- Dicho precio resulta además más ajustado a la realidad económica y los precios habituales en el mercado de los géneros importados.

- Por otra parte, hay que destacar que el cálculo realizado no incurre en ninguna de las prohibiciones que a efectos de la aplicación del método del último recurso se recogen en el artículo 144 del Reglamento de ejecución UE 2015/2447.

Cabe por tanto extraer como conclusión general de todo lo expuesto que la normativa aplicable establece una regla general de determinación del valor en aduana a partir del valor de transacción, pero simultáneamente faculta a la Administración aduanera para rechazar el valor declarado en caso de albergar dudas fundadas sobre su validez. De mantenerse las dudas sobre el valor declarado, el valor de aduana no se determinará sobre la base del valor de transacción, lo que hará necesario acudir a los métodos secundarios, y si de los mismos sigue siendo imposible determinar un valor se acudirá a métodos razonables en virtud de la cláusula del último recurso.

En el presente caso, existen dudas fundadas sobre el valor declarado, sensiblemente inferior al declarado para importaciones de similares características y además sin que se haya aportado justificación adecuada de la realidad de dicho valor por los motivos expuestos en la presente propuesta.

Resulta por tanto incuestionable que el valor declarado no puede ser admitido como valor de transacción a efectos de determinar el valor en aduana, y que debe acudirse a los métodos secundarios para la determinación de dicho valor. A la vista de las condiciones que la normativa de la Unión Europea establece para la aplicación de los distintos métodos secundarios no existe información estrictamente objetiva que permita su aplicación con plenas garantías, lo que hace necesario acudir a la cláusula de cierre del método del método alternativo. A estos efectos se ha realizado un cálculo del valor en aduana a través de un método basado en valores en aduana declarados en la Comunidad, es decir en datos objetivos y no indiciarios, a partir de los cuales poder estimar el valor de las mercancías importadas sobre la base de un conjunto de transacciones de características análogas debidamente seleccionadas para evitar distorsiones en el cálculo, procedimiento que respeta las exigencias previstas en la normativa de la Unión Europea para la aplicación del método alternativo, por lo que se procede a determinar el valor en aduana como se indica en las tablas que se han adjuntado en la motivación de la propuesta de liquidación.

. Nuevamente Letoeuropa manifiesta además que la cantidad elevada, expresada en kilogramos, importada de mercancía permite a la empresa compradora beneficiarse de precios más bajos.

.Nuevamente, como en apartados anteriores, debe dejar constancia la administración tributaria de que dicho punto no ha sido acreditado con documentación de ningún tipo (contratos de compra con descuentos por volumen, correos con la empresa proveedora, precios publicados más elevados por unidad para compras al por menor, etc) por parte de Letoeuropa a pesar de que ha dispuesto de un plazo de un mes, desde la notificación de los escritos mediante los cuales se determinaba el valor de la mercancía por el método alternativo, para la aportación de todo aquel documento que hubiese estimado oportuno.

. La exclusión de aquellas operaciones con un peso inferior a 50 kilogramos se debe a la intención por parte de la administración tributaria de no comparar, a efectos de determinación del valor en aduana de la mercancía, operaciones que no tienen carácter de operación comercial con operaciones, como la del dua de importación de referencia, que sí tienen el mencionado carácter comercial.

. Tal y como se explica en la motivación, las operaciones con un peso inferior a 50 kilogramos no son las únicas excluidas a la hora de determinar el valor en aduana de la mercancía. Se excluyen igualmente el 25% de operaciones de valor más elevado sin excluir las operaciones de valor más reducido con el objeto de no perjudicar a la empresa importadora en la aplicación del método alternativo para determinar el valor en aduana de la mercancía.

.Por lo que se refiere al valor de las importaciones que se tienen en cuenta para la determinación del valor en aduana por el método alternativo debe dejarse constancia de que la administración tributaria, para el cálculo del precio unitario (por kilogramo neto en este caso) que va a ser tenido en cuenta, tanto en el anexo I como en el anexo II, es un precio promedio de las importaciones consideradas, no pudiendo estudiarse cada documento individualmente, basándose en la imposibilidad de establecer la identidad (igualdad de mercancía) en cada caso, entre la mercancía importada en el caso del presente procedimiento y la importada en cada caso.

. Atendiendo a este importe medio, el valor por kilogramo neto obtenido, tanto para el caso del anexo I, 11,17 euros por kilogramo neto, como para el caso del anexo II, 9,65 euros por kilogramo neto, es superior al valor en aduana inicialmente declarado en el dua de importación, 8,43 euros por kilogramo neto. La cuestión de si este importe es significativamente inferior o no al importe determinado en el anexo II ya fue resuelta, a juicio de la administración tributaria, en apartados anteriores de esta respuesta al escrito de alegaciones, afirmando a este respecto que en el caso que nos ocupa, la diferencia entre ambos valores es de un 13%, importe que a juicio de las autoridades aduaneras dichas diferencias son relevantes, significativas e importantes, acreditan las dudas razonables a la hora de la aplicación del valor de transacción y justifican sobradamente la aplicación del método alternativo de valoración, más teniendo en cuenta que para una expedición de 506 bultos y un peso neto de 5.586 kilogramos dan lugar a un incremento del valor en aduana de la mercancía de 6.858,84 euros.

.Por lo tanto el hecho de que el importe a ingresar en concepto de derechos de arancel como consecuencia de la determinación del valor en aduana por el método alternativo no sea especialmente elevado no se debe a que no deba considerarse la diferencia de valores, el calculado y el declarado, como significativa sino a que la mercancía importada, prendas de abrigo para mascotas, se clasifican, por la normativa aplicable, en la partida arancelaria 4201000090, sujeta a un tipo de derechos de arancel de, solamente, un 2,7% de dicho importe.

Por todo lo expuesto no procede la estimación del escrito de alegaciones presentado, no dejando sin efecto la autoridad aduanera competente la propuesta de liquidación practicada, procediendo a la notificación de la liquidación provisional resultante.

Las rectificaciones señaladas en el punto anterior producen diferencias de cálculo en las bases y cuotas resaltadas en negrita en la liquidación provisional."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre las cuestiones debatidas en un asunto similar, en relación con la misma recurrente, pero respecto de otros DUAs en la sentencia de 10 de abril de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1044-2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:

"CUARTO. - Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, a juicio de la Sala, la Administración justifica adecuadamente las razones por las que duda del valor de transacción declarado por la parte actora. Además, motiva debidamente su actuación conforme a los parámetros exigidos por la jurisprudencia del TJUE, ya citada, para proceder a la comprobación del valor de la mercancía.

La entidad recurrente insiste en que aportó la factura del proveedor y el justificante de pago, argumentando que no existe ningún otro documento para acreditar el valor de la mercancía y que se le exige una prueba diabólica.

Pues bien, como ya se ha expuesto al transcribir parcialmente la STJUE de 16 de junio de 2016 , la mera aportación de la factura de la mercancía que, obviamente, coincidirá con el valor declarado, no es suficiente para acreditar el mismo cuando existen motivos fundados - como que sea excepcionalmente bajo en relación con el valor estadístico medio de la importación de mercancías comparables - de que no se ajusta a la realidad. Ello sin tener que cuestionar la autenticidad de la factura. Por tanto, en estos casos, en los que es subsumible el supuesto de autos, es necesaria la aportación de documentación adicional que justifique el valor de la mercancía. Por lo demás, el certificado emitido por la Cámara de Comercio de China únicamente indica que el sello de YIWU JUXIN IMPORT & EXPORT CO, LDT en la factura de referencia es auténtico, pero nada puede acreditar sobre la consistencia de los valores declarados.

Inicialmente, la Administración duda del valor declarado porque es notoriamente inferior al de mercancías comparables, por lo que requiere documentación adicional a la entidad importadora, que no aporta nada nuevo.

En esta situación ya se aprecia la concurrencia de los requisitos exigidos por la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ya expuestos.

A lo que cabe añadir que en el acuerdo de liquidación se enumeran otros motivos que conducen a la Administración a dudar de la veracidad del valor de transacción declarado, tales como la vinculación de la actora con su principal proveedor y los otros dos clientes de éste; las diferentes formas de codificación de las facturas de este proveedor principal, su formato y contenido, con precios significativamente distintos para artículos con la misma referencia.

Además, se tiene en cuenta la incoherencia de las manifestaciones sobre la forma de pago a los proveedores, pues no es acorde a los usos y prácticas de las actividades comerciales; en este sentido, se dice que los pagos se hacen parte en metálico por familiares en China y el resto por transferencia bancaria.

Por lo demás, es evidente que las posiciones de los códigos TARIC incluyen artículos muy variados, tal como se infiere sin dificultad de su mera descripción. Ello no tiene la incidencia postulada por la entidad recurrente por cuanto, tal como se expondrá seguidamente, se tienen en cuenta numerosos datos para realizar la comparativa.

La Sala comparte las dudas sobre el valor declarado pues las conclusiones de la Administración no han sido rebatidas por la recurrente. Se ha aportado un informe pericial, de fecha 2 de diciembre de 2021, que tiene el juramente exigido preceptivamente por el artículo 335.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , precisamente, para garantizar la objetividad de la pericial so pena de incurrir en las responsabilidades que procedieren. Ahora bien, carece de la entidad necesaria para enervar las conclusiones ya expuestas pues no realiza una valoración de las mercancías importadas, sino una comparativa con valores declarados por productos presuntamente similares que obtiene de una plataforma de comercio electrónico. Además, los datos se basan en "un muestreo de aproximadamente el 10% del total."

En suma, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas habida cuenta que se aprecia la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para que la Administración pudiese comprobar el valor de la mercancía y proceder conforme a lo dispuesto en el artículo 140 del Reglamento de Ejecución .

QUINTO. - Subsidiariamente, se plantea en la demanda que el método de valoración aplicado por la Administración no es correcto y, además, se ha aplicado de forma incorrecta.

Los métodos secundarios de valoración en aduana se regulan en el artículo 74 del CAU, según el cual:

"1. En caso de que la determinación del valor en aduana de las mercancías no sea posible en el marco del artículo 70, se irán aplicando sucesivamente las letras a) a d) del apartado 2 del presente artículo hasta llegar a aquella que permita en primer lugar determinar dicho valor.

El orden de aplicación de las letras c) y d) del apartado 2 del presente artículo se invertirá si el declarante así lo solicita.

2. En el marco del apartado 1, el valor en aduana será:

a) el valor de transacción de mercancías idénticas que se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión y se exporten a ella al mismo tiempo que las mercancías que deban valorarse o en una fecha próxima;

b) el valor de transacción de mercancías similares que se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión y se exporten a ella al mismo tiempo que las mercancías que deban valorarse o en una fecha próxima;

c) el valor basado en el precio unitario al que se venda en el territorio aduanero de la Unión a personas no vinculadas con los vendedores la mayor cantidad total de las mercancías importadas o de otras mercancías idénticas o similares también importadas; o

d) el valor calculado, igual a la suma:

i) del coste o valor de los materiales y del proceso de fabricación o transformación

empleados en la producción de las mercancías importadas; ii) de una cantidad en concepto de beneficios y gastos generales, igual a la que suele cargarse en las ventas de mercancías de la misma naturaleza o especie que las que se valoren, efectuadas por productores del país de exportación en operaciones de exportación con destino a la Unión; iii) del coste o valor de los elementos enumerados en el apartado 1 del artículo 71, apartado 1, letra e).

3. En caso de que no sea posible determinar el valor en aduana con arreglo al apartado 1, la determinación de dicho valor se efectuará basándose en la información disponible en el territorio aduanero de la Unión, utilizando medios razonables que se ajusten a los principios y disposiciones generales contenidos en:

a) el Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre

Aranceles Aduaneros y Comercio;

b) el artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio; y c) el presente capítulo."

SEXTO. - Contrariamente a lo que se afirma en el escrito de demanda, la Administración ha justificado adecuadamente el porqué no aplica los métodos previstos en el artículo 74.2 del CAU. En este sentido se dice lo siguiente:

"Comenzando con el valor de transacción de mercancías idénticas o similares vendidas para su exportación con destino a la Comunidad y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento muy cercano a éste al que se refiere el artículo 74.2, letras a ) y b) del Reglamento 952/2013 , el artículo 141 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 exige que se trate de mercancías vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las objeto de valoración, sin perjuicio de la posible práctica de ajustes cuando el nivel comercial o la cantidad sea diferente o lo exijan las diferencias de distancia o medio de transporte.

Por tanto, el artículo 141 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 exige para la aplicación del método basado en las mercancías idénticas o similares unos requisitos muy estrictos en cuanto a las características de las mercancías y su comercialización, resultando evidente la imposibilidad de poder acudir a este método secundario de valoración ya que no se encuentran antecedentes de importaciones que reúnan de forma acreditada y fehaciente todos los anteriores requisitos de identidad en las características de la mercancía ni existen datos objetivos en los que, en su caso, poder basar la realización de los ajustes a que obliga la legislación europea. Respecto a las mercancías similares, sin perjuicio de la mayor flexibilidad sobre la comparabilidad de la mercancía, no puede seleccionarse una operación concreta sobre la que la información objetiva en poder de la Administración permita asegurar con certeza el cumplimiento de las condiciones exigidas para su consideración como mercancía similar en el sentido de este artículo. En este sentido, pese a que la norma habilita para tomar como referencia una operación de características similares, si bien hay elementos de indudable comparabilidad (clasificación arancelaria con alto nivel de detalle en la nomenclatura combinada, origen común) los elementos objetivos no permiten extraer una conclusión indubitada sobre la plena comparabilidad de otros factores tales como el prestigio comercial o la existencia de una marca de fábrica o de comercio o la posibilidad de practicar los ajustes a los que se refiere la norma. En ausencia de datos objetivos suficientes, cabe concluir que tampoco puede realizarse la determinación del valor en aduana sobre la base del método del valor de transacción de mercancías similares.

Respecto al método del valor deductivo al que se refiere la letra c) del artículo 74.2 del Reglamento UE 952/2013 , se basa, de acuerdo al artículo 142 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447, en el precio unitario al que se vendan en la Comunidad las mercancías importadas, o bien mercancías idénticas o similares, con ciertas condiciones. A dicho precio unitario se le practican una serie de deducciones, como son las comisiones pagadas o convenidas habitualmente, los márgenes cargados usualmente para beneficios y gastos generales, incluidos los costes directos e indirectos de la comercialización de las mercancías de que se trate, en las ventas en la Comunidad de mercancías importadas de la misma naturaleza o especie. También se descontarían los gastos habituales de transporte y de seguro, los gastos conexos en que se incurra en la Comunidad y los derechos de importación y otros impuestos que deban pagarse en la Comunidad por la importación o por la venta de las mercancías.

En cuanto al método del valor calculado al que se refiere la letra d) del artículo 74.2 del Reglamento CEE 2913/92 , según se desprende del artículo 143 del Reglamento ejecución (UE) 2015/2447 se aparta del criterio general de que el valor en aduana se determinará en la medida de lo posible sobre la base de información disponible en la Comunidad pues para determinar un valor reconstruido es necesario examinar los costes de producción de las mercancías objeto de valoración, incluyendo valor de los materiales, proceso de fabricación, gastos contraídos para crear o mejorar bienes económicos y gastos generales.

En el presente caso no cabe la utilización de los métodos deductivos o del valor calculado. En efecto, en cuanto al método del valor deductivo, se carece de los datos razonables y exactos sobre los precios de venta en el interior de la Comunidad respecto de mercancías idénticas o similares. Asimismo, no existen datos objetivos sobre los elementos e importes que deberían restarse al mismo para hallar el valor en aduana (márgenes de beneficios y gastos generales cargados en la venta en la Comunidad de mercancías de la misma naturaleza o especie, gastos habituales de transporte, etc.). Lo mismo ocurre para el caso del método del valor calculado, que parte del precio de materias primas y costes de fabricación y distribución del productor que se desconocen y no están accesibles para la Administración ya que deberían ser aportados por el importador y referidos al productor y/o vendedor en el país de exportación.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto resulta evidente la imposibilidad de aplicar en el presente procedimiento ambos métodos secundarios de valoración por la falta absoluta de datos objetivos, acreditados y fiables para poder determinar el valor en aduana de acuerdo con los mismos."

En resumen, los métodos anteriores no pueden aplicarse porque la entidad interesada no ha aportado información suficiente.

Por tanto, está motivada y es conforme a derecho la aplicación del método alternativo estipulado en el artículo 74.3 del CAU.

SÉPTIMO.- Tal como consta en el acuerdo de liquidación, la valoración se hace partiendo de que la importación de referencia es una expedición comercial de mercancías clasificadas en la partida arancelaria 3923291000 (partida 1) y en la 3923109090 (partida 2), de origen China, y a efectos de la determinación del valor en aduana, se considera significativo como indicador del valor el precio medio de mercancías del mismo origen y tipo, clasificadas en la misma partida arancelaria, durante un intervalo de tiempo cercano a la presente operación. A estos efectos, en el cálculo del precio medio se han considerado las declaraciones de importación en las que concurren las siguientes condiciones:

- Se han realizado en un ámbito temporal cercano, en concreto en los seis meses naturales inmediatamente anteriores al mes natural de admisión de la declaración, si bien con un decalaje de un mes para la plena actualización de la información.

- Se trata de mercancías con el mismo país de origen.

- La clasificación arancelaria es la misma a nivel de diez dígitos.

- El tipo de declaración es IM, es decir, declaración de inclusión en cualquier régimen aduanero de mercancías procedentes de un tercer país.

- Se han considerado los regímenes aduaneros tendentes al despacho a libre práctica de las mercancías procedentes de terceros países. En consecuencia, no se han tenido en cuenta operaciones de introducción de mercancías asociadas a la realización de transformación, perfeccionamiento u otras operaciones especiales o particulares, considerando únicamente las declaraciones que, como la realizada por el interesado, son las típicas y habituales para el despacho a libre práctica en el territorio de la Unión Europea.

- En cuanto al procedimiento de declaración, se han excluido las declaraciones aduaneras provisionales porque pueden no incluir el valor que definitivamente haya de asignarse a la mercancía a efectos aduaneros, así como las declaraciones simplificadas, en cuanto con posterioridad han de ser completadas con una declaración complementaria, que será la que en última instancia contendrá todos los datos relevantes.

- Se han considerado las declaraciones en las que el modo de transporte en frontera es el transporte marítimo, esto es, el utilizado en la importación de referencia.

- Se ha considerado un umbral mínimo de peso, excluyendo aquellas partidas con un peso neto inferior a 50 kilos, tratando con ello de tener en cuenta únicamente las expediciones de tipo comercial. El umbral se ha fijado a nivel de la partida de 10 dígitos, de forma que es claro que una expedición de mercancías como las importadas con ese peso de referencia es una expedición de tipo comercial.

- Como elemento de ajuste para la consideración de las mercancías de calidad o prestigio comercial superior y evitar que las mismas impliquen un aumento del precio medio, no se han incluido en el cálculo el 25% de las importaciones con mayor precio unitario. Por el contrario, no se ha eliminado importación alguna por el hecho de tener los valores unitarios más bajos del conjunto de operaciones, todo ello en beneficio del operador.

La parte actora pone de relieve que se obtendrá mejor precio del proveedor cuanto mayor sea el número de mercancías adquiridas, pero es que se han tenido en cuenta partidas de muy diferente peso, que van desde los 71,12 kg hasta los 15.721 kg, por ejemplo.

En el caso que nos ocupa, la Administración hace referencia en los Anexos I y II de la liquidación a una relación de 51 DUAS, en el caso de la partida arancelaria 3923291000 y 341 DUAS en la 3923109090 con los que se comparan las partidas del DUA de referencia, con las fechas de admisión de los mismos, y que se refieren a mercancías que llegaron desde China por transporte marítimo, con su clasificación en el mismo código TARIC, peso, unidades y valor en aduana, estableciendo un precio medio por unidad.

Es evidente que no se trata de referencias a meras estadísticas, sino de datos que constan oficialmente por cuanto proceden de los DUAS que han sido presentados ante la aduana para su despacho.

Por consiguiente, una vez admitido que concurrían motivos para dudar del valor declarado y descartados los métodos de valoración del artículo 74.2 del CAU por los motivos ya analizados, el método de valoración del artículo 74.3 del CAU es válido y se ha aplicado conforme a la normativa pertinente.

En definitiva, la valoración efectuada por la Administración aparece extensamente motivada y se ajusta a la normativa aplicable, por lo que ha de ser confirmada por la Sala, lo que conlleva la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo."

En el presente caso se debe llegar a la misma conclusión que en la sentencia parcialmente transcrita, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud, tanto de la situación fáctica, como de las alegaciones y cuestiones planteadas por las partes, por lo que procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.