Sentencia Contencioso-Administrativo 263/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 410/2021 de 17 de abril del 2024

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

1. En el presente recurso la parte recurrente pretende la anulación de la Resolución del TEARM de fecha 18 de diciembre de 2020 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra acuerdo de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.

2. La recurrente consta de alta en el epígrafe 899 Otros Prof. Relacionados con Servicios y 824 Profesores Formación Profesional, afectando a esta última actividad 30 metros cuadrados de 339 metros cuadrados de su vivienda habitual.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación que ahora se impugna en la que se aumenta la base imponible general declarada debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

Como consecuencia de la liquidación referenciada, fue tramitado expediente sancionador que concluye con acuerdo de imposición de sanción por infracción leve en el que, por aplicación del artículo 191 de la LGT, se impone una sanción del 50% sobre el importe de las cantidades dejadas de ingresar en el periodo comprobado.

3. La resolución del TEARM impugnada desestima la reclamación presentada. En lo que al litigio interesa, rechaza la deducción de los gastos por no acreditarse el cumplimiento de los presupuestos exigidos para su deducción. Los gastos de desplazamiento, restauración y atenciones a clientes y otros de naturaleza personal se rechazan porque la documentación aportada no acredita la vinculación de los gastos con el ejercicio de su actividad. Se rechazan también los gastos relacionados con la vivienda/oficina en la que desarrollaría la actividad profesional, sita en la CALLE000, de Madrid, porque no se aportan pruebas de la afectación al desarrollo de la actividad. En cuanto a los gastos justificados mediante tickets, ya que no ha quedado acreditado en el procedimiento instruido que tales gastos se correspondan exclusivamente con el ejercicio de su actividad, pues se corresponden con gastos realizados en adquisiciones de bienes susceptibles de ser utilizados en la esfera privada o personal del interesado.

En relación con la sanción impuesta, se declara que concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad en la comisión de la infracción y que el acuerdo sancionador se encuentra motivado.

4. En su escrito de demanda la parte demandante sostiene la deducibilidad de los gastos en cuanto vinculados al desarrollo y promoción de la actividad y atenciones a clientes.

Impugna la denegación de la deducción de los siguientes gastos con los siguientes argumentos:

Gastos vinculados al nombramiento como miembro de la Real Academia de las Ciencias Económicas y Financieras.

Alega la existencia de correlación de estos gastos soportados con los ingresos derivados de la actividad de asesoramiento y consultoría desarrollada por la obligada tributaria. En concreto, alude a gastos derivados de la cena por el ingreso a la Real Academia de Ciencias Económicas y Financieras por importe de 5.888 € ( asiento 151 del libro de gastos que obra en el expediente administrativo), la realización de un reportaje fotográfico y video para difusión en los medios del discurso de ingreso ( asientos 152 y 154) por importe de 2.503,90 € e impresión de manuales para el discurso ( asiento 167) por importe de 900 € junto con los gastos de viaje ( asientos 180 y 181) por importe de 319,22 €.

Gastos relativos a la promoción de su actividad profesional / atenciones a clientes.

Se trata de gastos directamente relacionados con la actividad de asesoramiento desarrollada por la recurrente y que además se encuentran contabilizados, justificados mediante la factura correspondiente y correctamente imputados al ejercicio en que se produjeron (ejercicio 2016), motivos por los que se debería aceptar su deducibilidad, no tratándose además de gastos desproporcionados, suntuosos o excesivos. Alude a gastos relativos al envío de unos sobres de jamón en fechas navideñas ( asiento 165) por importe de 1.239,13 € y la realización de un cocktail para los clientes de la obligada tributaria ( asiento número 85 del libro de gastos que obra en el expediente administrativo) por importe 2.284 €.

Gastos relacionados con el inmueble afecto a la actividad profesional.

Los gastos objeto de controversia están relacionados con la titularidad del inmueble (amortizaciones del inmueble y resto de elementos, el IBI, la comunidad, el seguro del hogar, etc.) en su proporción afecta (10%). Alega que en un primer momento su intención fue realizar una actividad de formación por lo que procedió a darse de alta en la correspondiente declaración censal en el epígrafe 824 (formación), afectando 30 m2 del inmueble situado en la calle Rodríguez Marín 31 de Madrid a despacho profesional. Posteriormente, cuando comprobó que su actividad consistiría más bien en consultoría y no en formación, procedió a presentar nueva declaración censal cursando el alta en el epígrafe 899 del IAE, no traspasando los datos del domicilio de actividad porque entendió que ya habían sido comunicados previamente en el modelo censal anterior. Se ha aportado prueba del ejercicio de la actividad de consultoría en el local en cuestión (personal contratado con centro de trabajo en el local afecto; contabilización de la parte proporcional del inmueble afecto; domicilio fiscal de la obligada tributaria). Se ha subsanado el error formal en declaraciones censales posteriores. Estos gastos vinculados al local afecto fueron considerados como deducibles en la comprobación que se realizó del IRPF del 2015 de la obligada tributaria.

Deducibilidad del resto de gastos contabilizados.

La contribuyente dedujo del total de gastos contabilizados en su libro por importe de 72.974,25 €, la cantidad de 59.617,92 €. De los más de 3.855 € de gastos contabilizados en el libro de gastos en concepto de taxis y restaurantes, se dedujo únicamente la mitad, atendiendo al criterio de razonabilidad y proporcionalidad recogido en resoluciones judiciales.

Improcedencia del acuerdo de imposición de sanción tributaria.

Falta de motivación suficiente de la culpabilidad. Infracción del principio de tipicidad. Interpretación razonable de la norma. Inexistencia de ocultación o engaño.

5. La Abogacía del Estado solicita la confirmación de la resolución recurrida por sus propios argumentos.

SEGUNDO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que: " se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

TERCERO. - Gastos deducibles reclamados por la recurrente.

Realizadas las anteriores consideraciones generales acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas y de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administración, examinamos a continuación los diferentes gastos declarados por la recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

a) Gastos vinculados a nombramiento como miembro de la Real Academia de las Ciencias Económicas y Financieras. Gastos relativos a la promoción de la actividad profesional / atenciones a clientes.

La Administración tributaria ha motivado la exclusión de estos gastos de la siguiente forma:

" Del estudio del expediente y la documentación adjunta al mismo se desprende que el importe total de gastos consignados en los libros registros ascendieron a 73.128,89 euros y los gastos declarados en la declaración de renta presentada ascendieron a 59.617,92 euros, de estos gastos declarados se admite la deducibilidad de 26.516,35 euros. Los demás gastos que ascienden a 33.101,57 euros no son deducibles por los motivos que se exponen a continuación.

(...)

Por tanto, no se admiten los siguientes gastos, ya que se tratan de gastos no vinculados a la actividad por no quedar acreditada la correlación con los ingresos, su contabilización o inscripción en los libros registro, correcta imputación temporal y justificación documental de los mismos mediante el original de la factura o documento equivalente. (Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos). Siendo estos: ... jamones (asientos 59, 60, 61, 87, 165) por importe de 10.460,61 euros; ... Facturas Cockteil ( asiento 85); Gastos Barcelona (vuelos, hotel, catering, taxi, edición libro) (asientos 181, 167, 180, 152, 154, 151, 149) por importe de 9.726,45 euros; ...

Se indica que los gastos por pertenecer a la Real Academia de Ciencias Económicas y Financieras no han quedado justificados de manera que acrediten que tienen vinculación con las actividades realizadas, más bien ese nombramiento se presume relacionado a su esfera personal, no siendo necesario ese nombramiento para el desarrollo de la actividad y, por tanto, no es un gasto necesario para la obtención de los ingresos."

En la demanda se sostiene prestar servicios de asesoramiento y consultoría en materia económica y financiera a renombradas empresas del mercado español y que la Real Academia de las Ciencias Económicas y Financieras es un organismo dedicado a la investigación y fomento de las Ciencias Económicas y Financieras, ámbito en el que la obligada tributaria presta sus servicios de asesoría y consultoría que son la fuente de sus ingresos. La labor de la contribuyente como Académica, encaminada a la investigación científica y a la emisión de informes, contribuye a incrementar sus conocimientos y expertise en el área, conocimientos por los que luego es retribuida al prestar servicios profesionales a entidades privadas. Los gastos de ingreso en la Academia (la preparación y exposición de un discurso de ingreso, la realización de copias del mismo para distribuir y el acto de ceremonia) son obligatorios para el académico, no son opcionales, sino que vienen regulados e impuestos por su propio Reglamento de Régimen Interior.

En lo que aquí interesa, el art. 15 LIS dispone que " no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. (...)".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021 (recurso 3454/2019, Ponente: José Antonio Montero Fernández), ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

"[E] l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo como la de 10 de febrero de 2024 (rec. 7435/2021).

De los razonamientos empleados por esta sentencia, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 3:

"[S] on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...] , para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:

'[L] a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, las gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

[...]

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades .

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".

A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento precedente, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Como indicábamos, la Administración niega la deducibilidad de estos gastos al no quedar constancia de su vinculación con las actividades realizadas y que no es un gasto necesario para la obtención de los ingresos. El TEARM por su parte confirma esta tesis argumentando que no es necesario el nombramiento como Académica para el desarrollo de la actividad.

Sin embargo, de acuerdo con la doctrina expuesta, los gastos deducibles no se identifican plenamente con los estrictamente necesarios para el desarrollo de la actividad, tal y conforme vienen a sostener la AEAT y el TEARM.

Entendemos que dada la actividad desempeñada por la recurrente, procede estimar este motivo en relación con parte de los gastos relacionados con su nombramiento como Académica, al estimarse suficientemente justificada la deducibilidad de esos gastos en cuanto encaminados a promocionar la actividad y a la obtención de unos mejores resultados empresariales, derivados del prestigio de la Institución en el ámbito de la actividad de la recurrente y de la experiencia y prestigio que puede aportar a la misma su pertenencia a la Institución, que indudablemente repercute en la obtención de unos mejores ingresos de consultoría a la que se dedica.

Hacemos referencia a los gastos de traslado y hotel para el acto de presentación del discurso de ingreso y de toma de posesión en sesión pública y solemne a los que aluden los artículos 5 y 22 del Reglamento de Régimen Interior de la Real Academia de Ciencias Económicas y Financieras, así como los de realización de copias del discurso para distribuir en el acto de ceremonia, necesarios para la toma de posesión.

Sin embargo, se han de excluir los de catering y reportaje fotográfico y video, en su condición de gastos personales cuya vinculación con el acto referido no queda acreditada ( asientos 151, 152 y 154).

Por otra parte, no se admiten como gastos deducibles los de sobres de jamón y cóctel respecto de los cuales tampoco ha quedado acreditada la vinculación con la actividad de la recurrente, pudiendo corresponder a gastos personales o privados ( asientos 165 y 85).

b) Gastos relacionados con el inmueble afecto a la actividad profesional.

La recurrente en este apartado insiste en que solo reclama la deducción del 10% de los gastos asociados a la titularidad del inmueble que constituye su vivienda habitual (IBI, comunidad, amortización, etc.), que no los suministros.

La deducibilidad de estos gastos no se niega por el TEARM en la resolución recurrida en la que se señala: "... En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda/oficina en la que desarrollaría su actividad profesional, sito en la CALLE000, de Madrid, del artículo 22 del Reglamento del RIRPF se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de un inmueble que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.

Esta afectación parcial supone que el interesado podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad del inmueble (IBI, Amortización, etc.) siempre en proporción a dicha afectación."

Sin embargo, se considera que la recurrente no ha acreditado la afectación del inmueble a la actividad cuando el TEARM declara: "Se alega que se destinan 30 metros cuadrados, un 10 por 100 de la superficie total del inmueble y en ese espacio trabaja su empleada. Que si bien el alta del domicilio de la actividad se cursó mediante una declaración censal, afectándolo a la actividad de formación, actividad que no ejerce, este espacio se está ocupando para la actividad de consultoría. No cursó una doble alta. Sin embargo, este Tribunal considera, de acuerdo con la oficina gestora, que las pruebas aportadas no son suficientes, debiendo ser la contribuyente quién deba probar la realidad de las mismas con otras pruebas admitidas en derecho, y no se aportan otras pruebas más que sus manifestaciones, siendo insuficientes, ya que no prueban la afectación."

La Sala estima que la prueba documental aportada al expediente y acompañada a la demanda acredita la afectación de la vivienda habitual a la actividad en el porcentaje que se reclama (10%). Esta documentación consiste en las declaraciones censales (Baja del epígrafe 824 de formación mediante modelo 036, indicando la baja del local de 30 m2 a fecha 31-08-2018 y Alta del local de actividad asociado al epígrafe 899 de consultoría mediante modelo 036 indicando los 30m2 con efectos retroactivos desde el 01-12-2012, documentos anexos número 6 y número 7); consulta realizada a la AEAT el día 06/02/2020, en la que se refleja que la obligada tributaria se encuentra dada de alta en la actividad de consultoría (epígrafe 899 "Otros profesionales relacionados con servicios") desde el 1 de diciembre de 2012 y que la actividad profesional se desarrolla en el local (despacho) situado en CALLE000 (documento anexo número 8); aceptación de la afección del local a la actividad por la AEAT en comprobación que realizó del IRPF del 2015 de la obligada tributaria y de los gastos asociados a la propiedad en la proporción afecta del inmueble (10%) ( documentos anexo número 9, 10 y 11); y nómina de personal contratado con centro de trabajo en el local afecto (documento anexo número 5) respecto del que la Administración ha admitido como deducibles los sueldos y salarios abonados, así como las cotizaciones a la seguridad social satisfechas.

En definitiva, resulta procedente la estimación de la demanda respecto de estos gastos vinculados a la titularidad del inmueble en el porcentaje del 10% que reclama la recurrente, que son deducibles.

c) Deducibilidad del resto de gastos contabilizados.

En este apartado la demanda realiza una argumentación genérica, justificando su deducibilidad en la circunstancia de estar debidamente contabilizados y en que son razonables y proporcionados. Se dice: " Como ha quedado probado a lo largo del procedimiento de comprobación seguido en sede de Hacienda, la obligada tributaria dedujo del total de gastos contabilizados en su libro por importe de 72.974,25 €, la cantidad de 59.617,92 €.

Por otro lado, de los más de 3.855 € de gastos contabilizados en el libro de gastos en concepto de taxis y restaurantes, la recurrente se dedujo únicamente la mitad, es decir, 1.927,56 € (incluidos en el capítulo de "Otros Gastos" dentro de su IRPF), atendiendo a este criterio de razonabilidad y proporcionalidad recogido por ejemplo en la mencionada sentencia del TSJ de Cataluña, motivo por el que esta parte considera que los gastos deducidos en la autoliquidación presentada por la obligada tributaria deberían ser estimados en su totalidad."

Los gastos cuya acreditación se hace por medio de tickets no son deducibles porque la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable ( SSTSJ de Madrid, Sección 5ª; de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y 25 de abril de 2018, recurso 203/2018 entre otras).

En la sentencia de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, se recuerda que los tiques aportados a los efectos de justificar gastos "sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad".

No debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación ( sentencia de 10 de diciembre de 2018, recurso 332/2017).

A ello añadir que, además, será necesario acreditar la vinculación del gasto a la actividad, que no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.

En definitiva, será necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos ( sentencias de la Sección 5ª de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

Sobre los concretos gastos reclamados y excluidos, nos remitimos a los fundamentos jurídicos precedentes y a la vía administrativa donde fueron objeto de detallada respuesta por el órgano de gestión.

CUARTO. - Estimación parcial.

De acuerdo con lo que llevamos dicho, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en el fundamento jurídico 3 de esta sentencia.

La anulación de la liquidación conlleva asimismo la de la sanción derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

QUINTO. - Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación