Sentencia Contencioso-Administrativo 426/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 824/2022 de 17 de junio del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 5 de julio de 2022, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional, y por la que se inadmite la reclamación económico-administrativa número NUM001, presentada contra el acuerdo sancionador, ambos actos administrativos dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de las reclamaciones de 1.248,39 y 600,71 euros, respectivamente.

La liquidación provisionalimpugnada razona del siguiente modo:

"Se estiman en parte las alegaciones presentadas.

Se admite la no titularidad de los inmuebles de la DIRECCION000 con referencias catastrales NUM002 y NUM003 respectivamente.

Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas, según se establece en el artículo 85 de la Ley del Impuesto . En concreto, se incluyen en la presente la imputación de rentas inmobiliarias correspondientes a los inmuebles de la DIRECCION001 con referencias catastrales NUM004 y NUM005 respectivamente en el porcentaje ambos de un 66,66% de titularidad. Las escrituras aportadas, tanto en fase de requerimiento como en las alegaciones no acreditan que estos dos inmuebles no sean titularidad del contribuyente en el porcentaje indicado y más cuando su abuelo, Yerik, quien, según el contribuyente, tiene el usufructo, declara exclusivamente un 33,33% del usufructo total.

- El resto de las alegaciones se desestiman, el contribuyente no aporta documentación que acredite los hechos manifestados en las mismas por lo que la Administración se reitera en las motivaciones enviadas con la propuesta de liquidación y que acompañan esta liquidación provisional, con alguna precisión.

En relación con los apuntes que carecen de justificación documental, el contribuyente aporta facturas simplificadas de comidas que dice haber tenido con clientes. En éstas no consta quién paga las mencionadas comidas ni la identidad de los comensales para poder verificar la correlación de dichos gastos con los ingresos percibidos en el ejercicio de la actividad económica.

Del mismo modo ocurre con los desplazamientos en Cabify, donde no se acredita que los domicilios que figuran en las facturas correspondan a clientes y en los viajes a Córdoba, se aportan únicamente los billetes en los que no se identifica al viajero, no aporta facturas, no se identifica quién paga los viajes, no se pueden relacionar con el desarrollo de la actividad económica y la obtención de los ingresos.

No obstante, cabe recordar a este respecto que los ingresos los percibe de Francisco González Asesores SL, por lo que sólo los gastos por comidas, viajes y/o desplazamientos con el mismo, adecuadamente justificados, serían deducibles, lo que no se ha producido en el presente procedimiento de comprobación.

- En este sentido, cabe recordar que el legislador, en previsión de la dificultad de justificar adecuadamente todos y cada uno de los gastos en los que pueda incurrirse en el ejercicio de la actividad económica, permite la deducción de una cuantía equivalente al 5% del rendimiento neto de la actividad en concepto de provisiones y gastos de difícil justificación.

Total de gastos admitidos, 4330,85 euros. Total de gastos no admitidos, 12340,62 euros."

La propuesta de liquidación provisionala la que se remite esta liquidación afirma lo siguiente:

- Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente,según se establece en el artículo 85 de la Ley del Impuesto . En concreto, se incluyen en la presente la imputación de rentas inmobiliarias correspondientes a los inmuebles siguientes y en función del porcentaje de titularidad que se expresa: 66,66% del inmueble de DIRECCION000 con referencia catastral NUM003, 66,66% del inmueble de DIRECCION000 con referencia catastral NUM002, 66,66% del inmueble de DIRECCION001 con referencia catastral NUM005 y 66,66% del inmueble de DIRECCION001 con referencia catastral NUM004. Las escrituras aportadas se refieren a los locales y viviendas del piso NUM006 de la finca, pero no a las del piso NUM007 y NUM008 que son, precisamente, las que no han sido declaradas. En cualquier caso, de los datos que obran en el expediente parece que el contribuyente adquirió la plena propiedad de estos inmuebles, en el porcentaje expresado, por consolidación del dominio al fallecimiento de la usufructuaria Doña Soledad.

- Se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2. 4ª de la Ley del Impuesto .

- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. De acuerdo con todo lo anterior, para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas en régimen de estimación directa sólo tienen la consideración de gastos deducibles aquéllos que figuran debidamente anotados en los libros registro que debe llevar el contribuyente, guardan la debida correlación con la actividad desarrollada y se encuentra debidamente justificada la realidad de los mismos. (Consultas de la Dirección General de Tributos V-0221/2008 y V-0443/2010, entre otras).

- Conforme a lo anterior, la deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento de una actividad económica, se encuentra condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que sólo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en Derecho, y, en el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles. En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de necesidades particulares. (Resolución de 21 de junio de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid recaída en Reclamación nº NUM009).

- De conformidad con el artículo 106.3 de la Ley General Tributaria los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la operación, la cual ha de cumplir los requisitos previstos en la normativa tributaria.

Por lo expuesto y a la vista del Libro de Gastos aportado y de los justificantes de gastos, que obran en el expediente, no se estiman gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas los siguientes: -Apuntes nº 1, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 15, 16, 18, 37, 39, 40, 47, 51, 54, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 68, 69, 71 y 80, cuya suma asciende a 710,58 euros, al carecer de justificante documental.

- Apuntes nº 2, 7, 10, 12, 14, 21, 22, 23, 27, 28, 29, 34, 36, 38, 70, 73, 74, 75, 76, 78 y 81, cuya suma importa 8.218,32 euros, al tratarse de gastos particulares del contribuyente desvinculados de su actividad de Abogado (compra de varios relojes, casos para escuchar música, numerosas estilográficas, bolígrafos y plumines de colección, servilletas, artículos de ocio y aventura, un ereader y un reproductor de videos blu-ray, perfumes, vinos y licores, un sello de cobre con la imagen del escudo de la escuela de magia Hogwarts y sus correspondientes barras de lacre y un abono anual de transportes).

- Apuntes nº 17, 24, 26, 30, 35, 41, 45, 55, 72 y 77, que totalizan la cantidad de 3.684,91 euros, correspondientes a desplazamientos en cabifay; los cuales no se estiman vinculados con su actividad de Abogado.

- Apuntes nº 19, 31 y 33, por un importe conjunto de 171,82 euros, al tratarse de desplazamientos en tren a la ciudad de Córdoba, sin relación con su actividad de Abogado.

- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .

- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto . No existe constancia de que el contribuyente haya satisfecho en el periodo impositivo cantidad alguna para la adquisición de su vivienda habitual, la cual ha adquirido a título gratuito."

La resolución que desestimó el recurso de reposición contra la liquidación provisionalse sustenta en los razonamientos de la liquidación, a lo que añade lo siguiente:

"En relación con los apuntes que carecen de justificación documental, el contribuyente aporta facturas simplificadas de comidas que dice haber tenido con clientes. En éstas no consta quién paga las mencionadas comidas ni la identidad de los comensales para poder verificar la correlación de dichos gastos con los ingresos percibidos en el ejercicio de la actividad económica.

Del mismo modo ocurre con los desplazamientos en Cabify, donde no se acredita que los domicilios que figuran en las facturas correspondan a clientes y en los viajes a Córdoba, se aportan únicamente los billetes en los que no se identifica al viajero, no aporta facturas, no se identifica quién paga los viajes, no se pueden relacionar con el desarrollo de la actividad económica y la obtención de los ingresos.

No obstante, cabe recordar a este respecto que los ingresos los percibe de Francisco González Asesores SL, por lo que sólo los gastos por comidas, viajes y/o desplazamientos con el mismo, adecuadamente justificados, serían deducibles, lo que no se ha producido en el presente procedimiento de comprobación.

En este sentido, cabe recordar que el legislador, en previsión de la dificultad de justificar adecuadamente todos y cada uno de los gastos en los que pueda incurrirse en el ejercicio de la actividad económica, permite la deducción de una cuantía equivalente al 5% del rendimiento neto de la actividad en concepto de provisiones y gastos de difícil justificación.

Por otro lado, no se han aportado en el recurso nuevos datos o pruebas que desvirtúen la liquidación practicada por lo que en virtud del artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria , que establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, no puede accederse a su reclamación."

La resolución del TEARM que desestimala reclamación económico administrativa contra la liquidación tributaria se sustenta en que se consignaron por el contribuyente en su declaración partidas que no tienen la consideración de gasto deducible en la determinación del rendimiento de actividades económicas.

Asimismo, dicha resolución inadmite la reclamación económico administrativa presentada contra el acuerdo sancionador con sustento en el artículo 222.2 de la LGT, dado que, contra el mismo acto se había interpuesto recurso de reposición en fecha 9 de marzo de 2021, según consta en el expediente administrativo, presentándose la reclamación el 9 de abril de 2021.

Las alegaciones de la parte demandanteen defensa de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- Resulta arbitraria y guiada por un mero afán recaudatorio la denegación de la deducibilidad de los gastos declarados, invocándose la infracción del artículo 3 de la LGT. En particular, hace mención a los gastos declarados como material de escritura y papelería, rechazando que el hecho de que parte de los mismos sean plumas "de colección", impida su utilización profesionalmente, y alegando que hay algunas facturas que son folios, tinta para la impresora, etc...

También menciona la adquisición de un reproductor de DVD/BLU-RAY, alegando que lo emplea para ver los juicios grabados, y manifiesta que el gasto de abono transporte y taxi/cabify y las atenciones con clientes, estaban relacionados con su actividad profesional de abogado.

2.- Se ha seguido el procedimiento de verificación de datos indebidamente, vulnerándose el artículo 131 de la LGT.

3. Todos y cada uno de los gastos presentados tienen su respaldo en una factura real y no han sido nunca declarados como ficticios por la administración sino únicamente como no deducibles, por lo que entiende que en ningún caso debería proceder una sanción.

Las alegaciones de la Administración demandadaen sustento de su pretensión son, en síntesis, por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos declarados por el contribuyente y el acuerdo sancionador, reproducción de la argumentación de la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La deducibilidad de los gastos declarados por el ejercicio de actividades económicas.

Con carácter previo al examen de la deducibilidad de los gastos declarados por el contribuyente, conviene poner de manifiesto, dado el tenor de sus alegaciones acerca del procedimiento seguido para la regularización tributaria de que fue objeto, que la misma tuvo lugar, previa tramitación de un procedimiento de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no a través de un procedimiento de verificación de datos.

Sentado lo anterior, resulta controvertido si resultan deducibles los gastos declarados en relación con la actividad económica de Abogado, realizada por el recurrente, que han sido rechazados por la Administración tributaria en los términos antes expuestos.

Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Por consiguiente, para cumplir con tal carga, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. De manera que la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En definitiva, solo son deducibles los gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para la obtención de los ingresos, para lo cual deben quedar convenientemente justificados, recayendo sobre el contribuyente la carga de tal prueba, destacándose que a los efectos probatorios, además de que se haya procedido a la debida contabilización de los gastos y su reflejo en los libros registro correspondientes, adquiere especial relevancia la factura de los mismos.

Pues bien, pretendiendo la parte demandante la deducción de una serie de gastos declarados para calcular el rendimiento neto de su actividad profesional, con motivo de su autoliquidación del IRPF, es evidente que recaía sobre aquella la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos, como declara nuestra jurisprudencia.

TERCERO.- El juicio de la Sala sobre la deducibilidad de los gastos declarados por el obligado tributario.

Realizadas las anteriores consideraciones generables acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas, examinemos a continuación los diferentes gastos declarados por el recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

Con carácter previo al examen de los concretos gastos a que hace referencia la parte demandante en su escrito de demanda, conviene poner de manifiesto que las consideraciones generales que hace el demandante acerca de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administración, se oponen frontalmente a la doctrina jurisprudencial expresada en el fundamento de derecho anterior.

Reiteramos ahora que corresponde al contribuyente la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

Igualmente, debemos advertir que, al cuestionar el proceder de la oficina gestora de la AEAT, la parte demandante se limita a hacer genéricas e imprecisas afirmaciones acerca de la deducibilidad de los gastos rechazados en la liquidación tributaria, sin proceder a su debida individualización. Es decir, se limita a descalificar la negativa de la Administración tributaria a aceptar su deducibilidad con argumentaciones generales, sin detallar en relación con cada uno de los gastos el motivo por el que entiende que debió considerarse probada tanto su existencia como su vinculación con la actividad profesional de la demandante.

Ante las consideraciones generales realizadas por la parte demandante sobre la acreditación de sus gastos mediante tickets,hemos de remitirnos a los razonamientos antes realizados acerca de la insuficiencia de este medio de prueba para acreditar la deducibilidad de los gastos, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Como decimos, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

A propósito de la utilización de los tickets, esta Sala, Sección 5ª, ha señalado (Sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015), en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, que "sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad".

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia 620/2018 de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados,toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

En efecto, la parte actora se limita a afirmar la vinculación de determinados gastos con la actividad económica desarrollada de forma genérica, sin soporte probatorio suficiente acerca de su afectación a dicha actividad, como ocurre con gastos de escritura o papelería, material informático, transporte, alojamientos, comidas y supuestas atenciones con clientes.

Es más, la parte demandante, con una deficiente técnica, mezcla en su escrito de demanda alegaciones fácticas y jurídicas relativas a diferentes liquidaciones tributarias, correspondientes a distintos ejercicios fiscales, ajenas al objeto de este recurso contencioso-administrativo, que se traducen en un confuso alegato. Dicho proceder parece el resultado de la desacumulación ordenada por el tribunal en el más antiguo de los distintos procedimientos que se siguen con dicha parte procesal en esta Sala y sección; ante la cual, el demandante, básicamente, mantiene el texto de la demanda dirigida inicialmente contra varias liquidaciones provisionales de diferentes ejercicios fiscales, en cada uno de los procedimientos subsiguientes, mezclando hechos de todas ellas.

Entrando en el examen de los gastos, la ausencia de indicación de la persona que abona determinados gastos controvertidos y/o el destinatario de los servicios, solo justificados con facturas simplificadas o tickets, impide considerar el gasto vinculado a la actividad profesional del contribuyente, pues pueden pertenecer a personas diferentes o responder a necesidades meramente particulares y ajenas al desarrollo de la actividad profesional y los ingresos de la misma.

A ello, debe unirse, por lo que respecta a los gastos de comidas con clientes, que no consta la identidad de los comensales y que no se ha justificado en modo alguno su relación con la actividad profesional.

El concepto de "gasto necesario" exige una correlación con los ingresos, al entenderse el gasto como un coste de los ingresos obtenidos, lo que, a su vez, excluye su inclusión en este concepto de los donativos o liberalidades.

Por otro lado, el concepto "gastos por atenciones a clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino únicamente los dirigidos a lograr concretos objetivos relacionados con la actividad económica.

Desde luego, la carga de la prueba de la deducibilidad de estos gastos recae sobre quien pretende la deducción, correspondiéndole acreditar la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere al ámbito subjetivo (personas destinatarias del gasto), como a la faceta objetiva (relación o actividad que motiva su realización).

Tampoco puede aceptarse la vinculación a la actividad profesional del coste de estancias en hoteles en fines de semana, incluso cuando se factura la estancia de dos personas, sin aportar prueba alguna de su relación con la actividad profesional.

No cabe acoger la pretensión de deducirse gastos como "atenciones a clientes" en cuantías que suponen porcentajes desproporcionados en relación con los ingresos del contribuyente y sin ninguna justificación de su relación con la actividad profesional del contribuyente.

Igualmente, no se pueden deducir como gastos vinculados a la actividad profesional y necesarios para la obtención de los ingresos de la misma, los relativos a la adquisición de artículos de escritura u oficina suntuarios, como plumas u objetos de elevado valor, pues resulta evidente que carecen la razonable correlación con los ingresos exigible y no resultan necesarios para la obtención de estos. Asimismo, no pueden aceptarse gastos de papelería sin constancia de la descripción de los objetos adquiridos, pues en tales circunstancias no es posible verificar su correlación con los ingresos y la actividad profesional.

Deben ser excluidos los gastos en la adquisición de artículos de uso particular o susceptibles del mismo, al margen de la actividad profesional, como prendas de vestir y accesorios.

Los gastos de desplazamiento urbano que se justifican con facturas en las que no consta el destino de los viajes realizados, no pueden ser considerados vinculados a la actividad profesional y necesarios para la obtención de los ingresos.

Lo cierto es que frente a las razones expresadas en la liquidación tributaria recurrida, que analiza y motiva la admisión o denegación como deducibles de los diferentes gastos declarados, la parte demandante se limita a hacer afirmaciones genéricas que no desvirtúan las razones expresadas en la liquidación tributaria para denegar su deducibilidad, bien sea por no haberse justificado debidamente su existencia con documentación válida al efecto, bien sea por no constar su relación con la actividad profesional en los términos exigidos por la jurisprudencia, o por ambas razones.

En definitiva, frente al discurso genérico del demandante, se constata que en la liquidación impugnada y en la resolución del recurso de reposición contra la misma se exponen las razones por las que se rechaza la deducibilidad de los gastos referidos, refiriéndose de forma detallada a cada uno de ellos, como se ha expuesto.

En consecuencia, no cabe aceptar la deducibilidad de los gastos alegada por la parte demandante, con la salvedad de estos últimos.

TERCERO.- La extemporaneidad de la reclamación económico administrativa contra el acuerdo sancionador.

La parte demandante no realiza alegación alguna para combatir la inadmisión de la reclamación económico administrativa declarada por la resolución del TEARM por lo que atañe al acuerdo sancionador, salvo oponerse a ella y relacionar las fechas de diferentes trámites del expediente administrativo.

La resolución del TEARM inadmite la reclamación económico administrativa presentada contra el acuerdo sancionador con sustento en el artículo 222.2 de la LGT, dado que, contra el mismo acto se había interpuesto recurso de reposición en fecha 9 de marzo de 2021, según consta en el expediente administrativo, presentándose la reclamación el 9 de abril de 2021.

El artículo 239.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), relativo a las reclamaciones económico administrativas preceptúa que "Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos: a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa".

En los supuestos de interposición contra una determinada actuación tributaria del recurso administrativo potestativo de reposición, que por disposición legal expresa deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico administrativa, esta reclamación solo podrá presentarse una vez dictada la resolución expresa o presunta de aquel recurso, tal como dispone para el caso anómalo de una interposición prematura de la reclamación económico administrativa de forma concurrente con el recurso de reposición el artículo 222.2 de la LGT.

El artículo 222 de la LGT, bajo el título "Objeto y naturaleza del recurso de reposición",dispone lo siguiente:

"1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.

2. El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa.

Si el interesado interpusiera el recurso de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo.

Cuando en el plazo establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo."

En desarrollo de este último precepto, dispone el artículo 21.2 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, bajo el título "Consecuencias de la simultaneidad",lo siguiente:

"2. Los tribunales económico-administrativos declararán inadmisible toda reclamación relativa a cualquier acto de la Administración cuando conste que dicho acto ha sido previamente impugnado mediante recurso de reposición y que éste no ha sido resuelto expresamente y no puede entenderse desestimado por silencio administrativo. En este supuesto, el órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable remitirá al tribunal competente una copia del escrito de interposición del recurso de reposición y de la reclamación junto con una diligencia en la que se ponga de manifiesto la existencia del recurso de reposición y, por tanto, la no procedencia de la remisión del expediente correspondiente. El tribunal podrá solicitar la documentación complementaria que considere necesaria para determinar la procedencia de la inadmisión."

El artículo 225.4 de la LGT prevé como plazo máximo para notificar la resolución del recurso de reposición el de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso.

Asimismo, dispone el artículo 222.5 de la LGT que, transcurrido el plazo de un mes desde la interposición del recurso de reposición, el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación procedente.

Por otro lado, el artículo 30, apartados 4 y 5, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. dispone que:

"4. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo.

El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.

5. Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente."

Pues bien, habiéndose presentado por el obligado tributario recurso de reposición contra la liquidación provisional -objeto de posterior reclamación económico administrativa- con fecha 9 de marzo de 2021 ante la Agencia Tributaria, al momento de presentarse la reclamación económico administrativa, concretamente el 9 de abril de 2021, aún no había transcurrido el plazo con que contaba la Administración tributaria para resolver aquel recurso de reposición, pues dicho plazo se inició en día 10 de marzo de 2021 -día siguiente al de presentación del recurso de reposición- y finalizaba el día 9 de abril de 2021 -mismo día en que se presentó el recurso de reposición en el mes de vencimiento-, por lo que la reclamación económico administrativa resultaba extemporánea, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 222 de la LGT.

Posteriormente, fue resuelto el recurso de reposición mediante resolución debidamente notificada al obligado tributario sin que este presentara reclamación económico administrativa contra el mismo.

Por ello, la resolución del TEARM que inadmite la reclamación económico administrativa presentada contra la liquidación provisional es conforme a derecho.

En virtud de todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO. - Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de quinientos euros (500 €), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.