Sentencia Contencioso-Administrativo 420/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 384/2022 de 17 de junio del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso, en virtud de la desacumulación de la que se ha dado cuenta en los antecedentes, se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 27 de enero de 2022, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM002) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2015, por importe de 10.230,51 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma (nº NUM003) por importe de 4.566,56 euros; así como, naturalmente -como se desprende del cuerpo de la demanda y pese a la literalidad del suplico de la misma-, estas dos últimas resoluciones.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio indicado.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó acuerdo de liquidación que, por lo que a este recurso importa, señalaba que "se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto ".

En concreto, "se aceptan gastos deducibles por importe de 9.167,66 euros: 7.670,40 euros de las cuotas de RETA, 390,96 euros de colegiación, 709,91 euros por adquisición de terminal telefónico y 396,39 euros de telefonía. Estos gastos son los registrados con los números de recepción: 1, 11, 31, 46, 56, 69, 113, 130, 140 y 143. Además, la ley establece unos gastos de difícil justificación en su artículo 30.2 (Ley 35/2006, del 28 de noviembre del IRPF ) del 5% de la diferencia entre ingresos y gastos (84.176,07 euros) con un límite de 2.000 euros, que en su caso ascienden a 4.208,80 euros, siendo de aplicación el citado límite. Es por ello que el rendimiento neto comprobado de la actividad económica desarrollada asciende a 82.176,07 euros (93.343,73 euros - 9.167,66 euros - 2.000 euros).

El resto de gastos no relacionados en esta motivación, no han sido aceptados como fiscalmente deducibles".

Por lo que al presente recurso importa, se descartan las siguientes partidas de gastos:

1º.- "No se aceptan como deducibles los gastos de restaurantes, ya que, además de no estar justificados mediante factura completa, no queda probada que obedeció a motivos profesionales, siendo los mismos susceptibles de pertenecer a la esfera privada del interesado.[...] [A] demás de carecer del requisito formal de deducibilidad al estar documentados en tiques, no pudiendo por tanto discernirse si el contribuyente es el destinatario del servicio, no está probado que estén correlacionados con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad. Son aquellos reflejados con número de orden de su libro registro de gastos 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 13, 15, 24, 25, 26, 27, 35, 36, 38, 40, 41, 44, 48, 49, 50, 52, 53, 58, 59, 61, 62, 63, 65, 66, 71, 72, 76, 78, 79, 80, 82, 84, 85, 86, 87, 90, 92, 95, 98, 100, 101, 106, 107, 110, 112, 114, 115, 117, 119, 120, 122, 123, 124, 125, 127, 128, 129, 131, 132, 133, 137, 138, 142, 144, 145, 146, 147, 148 y 149".

2º.- "Respecto a los gastos de automóvil (gasolina, renting, mantenimiento...)[...]. [r] esulta difícil acreditar con absoluta fehaciencia que un vehículo turismo resulta necesario y se encuentra afecto con EXCLUSIVIDAD a la actividad, si bien debe tenerse en cuenta que el contribuyente ha de disponer, ya que su deducción está condicionada al cumplimiento del requisito de utilización exclusiva, de elementos acreditativos de tal uso.

[...]

Además, los gastos generados al profesional en sus desplazamientos efectuados en vehículo propio consistentes en el combustible, los peajes de las autopistas, los aparcamientos...[...] lo que no cabe es disponer sólo de los justificantes del gasto y no de la demostración de que el desplazamiento obedeció precisamente a la necesidad profesional. Son aquellos reflejados en los apuntes 4, 12, 22, 28, 29, 30, 32, 37, 39, 42, 43, 45, 47, 51, 54, 55, 57, 60, 64, 67, 68, 70, 73, 74, 75, 77, 81, 88, 89, 91, 94, 99, 108, 109, 116, 121, 126, 134, 139, 141 y 150.

[...]

Los gastos de taxi tampoco son deducibles al estar justificados mediante recibo o ticket aportados[...] No consta pasajero ni trayecto para poder determinar la correlación con la obtención de ingresos de la actividad económica. Apuntes 16, 17, 18, 19, 20, 21, 23, 33, 34, 83, 96, 97, 102, 103, 104, 105, 111, 118, 135 y 136

3º.- "[E] l gasto registrado con número de orden 14, el justificante aportado es un ticket en el que no se identifica que el contribuyente sea el destinatario del mismo.

[...]

Teniendo en cuenta que la ropa adquirida no tiene el carácter de ropa específica de la actividad económica desarrollada, sin que dicha ropa sea exigida para el desarrollo de dicha actividad, no pueden deducirse las cantidades invertidas en su adquisición (Consulta DGT V1711-10)".

4º.- "No se admite el gasto registrado con número de orden 93 al no considerar justificado, con la documentación aportada, que el viaje haya obedecido a motivos profesionales.[...] El justificante aportado es un billete en el que no consta que el contribuyente haya sido el viajero y que dicho viaje haya sido ocasionado como consecuencia de la realización de su actividad profesional".

5º.- "No se admite el gasto registrado con número de orden 143 en su totalidad por tratarse de la adquisición de tres móviles IPhone. Se admite como gasto la adquisición de un terminal telefónico, acogiéndose el contribuyente a amortizarlo libremente, por estar afecto al ejercicio de la actividad económica desarrollada por éste. Respecto al gasto correspondiente a la adquisición de los otros 2 terminales telefónicos de igual cuantía, no son admitidos por esta oficina gestora por no estar afectos a la actividad económica del contribuyente; tal y como señala el mismo, son utilizados por otras personas".

b) A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción por la infracción del art. 191 LGT por importe de 4.566,56 euros.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores.

a) En relación con la liquidación, tras hacer una exposición general sobre la deducibilidad de los gastos y su acreditación, distingue las siguientes partidas:

1º.- En cuanto a los gastos por comidas, razona que "los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El hecho de que los gastos ahora controvertidos puedan haberse efectuado con clientes (como afirma el reclamante) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el reclamante estuviese obligado al pago.

Bien es cierto que ya aportó durante el procedimiento administrativo, y vuelve a aludir ahora a correos recibidos de varios clientes en 2019 respecto de la real asistencia a las comidas cuestionadas en el ejercicio comprobado, no obstante, este Tribunal no considera que la pretendida prueba sea suficiente para aceptar la deducibilidad del correspondiente gasto, pues podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes[...].

En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos".

2º.- En cuanto a la deducibilidad de los gastos justificados mediante tiques (comidas en restaurantes, gasolina y taxis), "con la documentación aportada no es posible determinar la persona que recibe el servicio, por lo que no se prueba la efectividad del gasto, como tampoco se prueba la relación de dichos gastos con la actividad profesional ni la necesidad de realizar dichos gastos".

"Otro tanto ocurre con el billete de tren a que alude, pues en el mismo no consta el viajero, no probándose tampoco que el viaje se realizó como consecuencia de la actividad profesional desarrollada".

3º.- En cuanto a la deducibilidad "los gastos denominados como desplazamiento (combustible y renting de vehículo)","a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma citada anteriormente, por lo que se considera ajustado a derecho, en este punto, el acuerdo de liquidación.

En cuanto al hecho de que el interesado sea titular de otros vehículos, ello tampoco excluye en absoluto la posibilidad del uso del vehículo objeto de la controversia para fines particulares".

4º.- En cuanto al gasto de dos teléfonos móviles "no queda en absoluto justificada la necesidad de disponer, por un solo profesional, de tres terminales móviles, debiendo aportarse algún elemento de prueba adicional que acredite la necesaria afectación de más de uno, por lo que este Tribunal comparte el criterio de la oficina gestora".

5º.- "No puede tampoco admitirse la deducibilidad del gasto por la compra de vestuario (traje azul marino de verano que afirma guardar en el despacho y utilizar exclusivamente para reuniones)[...], puesto que la deducibilidad del gasto sólo podría predicarse de una vestimenta que fuera utilizada en exclusiva (salvo utilización accesoria y notoriamente irrelevante) en el puesto de trabajo".

b) Respecto del acuerdo sancionador, razona que el mismo "contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente".Tras reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad señala que, "considerando que el interesado, en la determinación de la base imponible del impuesto, dedujo determinados gastos, sin acreditar que los mismos reunían los requisitos normativamente exigidos para ello, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

a) En relación con la liquidación, argumenta que deben considerarse deducibles las siguientes partidas de gastos.

1.- Gastos de restauración, por importe de 4.283,79 euros. La demanda comienza relatando que el recurrente desarrolló la actividad de abogacía a través de la Sociedad profesional "Chamartín Abogados S.L.P" hasta el último trimestre de 2014 y desde entonces a través de la Sociedad "Comtalegal Abogados S.L." (documentos nº 1 a 4). En el ejercicio de esa actividad, el interesado soportó y dedujo determinados gastos entre los que se encuentran estos de restauración que consistieron en atenciones para los clientes a los que prestó sus servicios y terceros que le ayudaron a captar clientes nuevos, debiendo recordarse que la profesión tiene un importante componente comercial y que la invitación a comer a los clientes es práctica muy habitual.

Para probar el gasto acompaña un cuadro, en formato Excel, en que se identifican las fechas de las comidas, restaurante, persona con la que se realizó y justificación del pago. A su juicio, lo anterior, complementado con la documentación que prueba cada uno de estos datos, entre la que destacan los correos electrónicos proporcionados por los clientes y los documentos que acreditan que dichas personas reúnen tal condición, acreditan que "todas las comidas se han celebrado en días laborables", "en todos los casos mi representado ha comido con otros comensales, nunca solo", "el restaurante se encuentra en las proximidades de despacho donde desarrolla su actividad profesional", "el destinatario de la factura es mi representado, ya que además de que en la mayoría de los casos se ha pagado con su tarjeta de crédito, se confirma por el cliente final", "los acompañantes se han identificado como tales, indicando la relación profesional que tienen con mi mandante, "los gastos no son desmesurados ni excesivos", y "existe una relación directa entre los ingresos de Lucas y los gastos de restauración en que ha incurrido". Concluye que "todos estos indicios forman la prueba irrefutable de que estos gastos se han satisfecho en el ámbito profesional y que han ayudado a la obtención de ingresos en la misma". Invoca la STS Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 (recurso 3454/2019).

2º- En segundo lugar, a su juicio, los gastos de desplazamiento (gasolina y renting) están debidamente justificados mediante factura simplificada y mediante el justificante de pago con tarjeta que se aporta. Alega que el vehículo Mercedes E-350 CGI, matrícula NUM010, se hallaba afecto exclusivamente a la actividad económica y permanecía aparcado, día y noche, en la plaza número DIRECCION000, próximo al despacho del interesado, como se acreditó con el correspondiente contrato de arrendamiento aportado al expediente. Eso se corresponde con el bajo importe de los gastos de taxi durante el ejercicio.

3.- Otros gastos. Bajo esta rúbrica se refiere a los gastos de taxi, respecto de los que se remite a las alegaciones anteriores; de un billete de tren de Hueva a Madrid en el mes de agosto que justifica en que tuvo que atender una reunión mientras se hallaba de vacaciones; de un traje, respecto del que afirma que guarda en el despacho y utiliza exclusivamente para reuniones; y de dos terminales móviles, por entender que el hecho de que sean dos no afecta a su deducibilidad.

b) En relación con el acuerdo sancionador, tras reproducir el mismo, aduce que resulta improcedente por insuficiencia de motivación de la culpabilidad en relación con los concretos gastos cuya deducibilidad fue rechazada. Añade la ausencia de culpabilidad.

B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que las resoluciones impugnadas son conformes a Derecho. Tras una amplia exposición de las normas y de la jurisprudencia sobre carga probatoria y requisitos para la deducibilidad de los gastos, se opone a la consideración como tal de todas y cada una de las partidas a las que se refiere la parte demandante por los argumentos vertidos en las resoluciones impugnadas. Respecto del acuerdo sancionador considera que la motivación contenida en el mismo es suficiente y que concurre en el contribuyente el indispensable elemento subjetivo.

TERCERO.Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

De entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO.Posición de la Sala sobre la liquidación.

Examinamos, a continuación, cada una de las partidas de gastos que la parte actora considera deducibles.

A) Gastos por comidas.

En lo que aquí interesa, el art. 14.1.e) TRLIS, aplicable, como hemos dicho, por razones temporales, disponía que "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021 (recurso 3454/2019; Ponente: José Antonio Montero Fernández), ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

"[E] l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020), 6-10-2022 (rec. 222/2021) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020), entre otras muchas.

De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:

"[S] on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles[...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que[...]:

'[L] a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio[...]'.

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [loscontemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

[...]

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos[...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos',[...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades".

A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento precedente, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Como indicábamos, lo Administración niega la deducibilidad de estos gastos al no quedar constancia, en virtud de los tiques que se presentan para justificarlos, de su correlación con los ingresos. En cuanto a la documentación complementaria aportada por el interesado, desprecia su fuerza probatoria al considerar que "un correo electrónico, recibido hace escasos días de su cliente, respecto a gastos que fueron satisfechos hace 4 años, no puede considerarse como una prueba fehaciente para admitir la deducibilidad de los mismos en el ejercicio 2015"" y que "la ubicación de los restaurantes en las inmediaciones del despacho no justifica que tales gastos hayan sido satisfechos con motivo del ejercicio de su actividad profesional, ya que igualmente cabe la posibilidad de haber formado parte de su esfera personal".

La Sala no comparte dicha valoración probatoria. A nuestro juicio, de la documentación aportada por la parte recurrente se desprenden inicios bastantes para entender deducibles la mayor parte de los gastos por comidas contabilizados en el libro registro de gastos. Teniendo en cuenta la dificultad de prueba que presenta esta materia ( art. 217.7 LEC) , es preciso extremar el cuidado en la admisión y valoración de la prueba indiciaria, de acuerdo con la doctrina a que hacíamos referencia en el fundamento anterior. Desde luego, no es exigible una prueba que aporte "absoluta fehaciencia".

Como veíamos, la parte actora aporta un cuadro en que se identifican las fechas de las comidas, restaurante, persona con la que se realizó y justificación del pago. Los apuntes se corresponden con los contenidos en el libro registro de gastos, y los datos contenidos en dicho archivo aparecen adverados por el resto de los documentos que se acompañan a la demanda y que se aportaron en fase de comprobación. Así, figuran las correspondientes facturas simplificadas que indican las fechas y los comensales -generalmente 2- en los establecimientos identificados. Se aporta documento emitido por el Banco Sabadell de movimientos con la tarjeta de crédito, con la que se abonaron prácticamente la mayoría de los gastos de restauración, en el que consta quien es el titular y la identificación del día y del gasto satisfecho con ella, que coincide con los tiques aportados anteriormente. Obran en el expediente comunicaciones dirigidas al recurrente en los que los remitentes, perfectamente identificados, señalan que tenían una relación profesional con el recurrente e indican la fecha y el lugar donde comieron, así como que fueron invitados por el mismo. Se una carta firmada por don Logan, de STC Energy, y los correos electrónicos remitidos por don Teo, del Instituto Unikemia, de doña Silvia, de Barbieri Couperin y Barbieri Real Estate; y don Néstor, Director Legal Corporativo de Varma S.L., que se califica como principal cliente del despacho. A fin de justificar la condición de clientes de estas personas se acompaña a la demanda nota simple del Registro Mercantil donde consta el nombramiento del recurrente como secretario no consejero del Consejo de Administración de VARMA, y declaración modelo 347 de 2015 de la entidad Comtalegal en los que consta la facturación a las siguientes entidades: VARMA: 116.561,78 euros; AVIOCARGO: 20.604,05 euros; Instituto Unikemia, 18.532,17 euros.

En estas circunstancias, procede estimar este motivo, al estimarse suficientemente justificada la deducibilidad de esos gastos. Los indicios son claros y apuntan unívocamente en la misma dirección defendida en la demanda de que el pago de tales comidas obedeció a razones profesionales. Como hemos visto, la Administración se refiere los correos electrónicos -cuando en realidad se trata de una carga firmada de puño y letra del remitente y de tres correos electrónicos, niega directamente su valor probatorio sin más razón que la fecha que consta en el mismo. Al respecto, apreciamos que la fecha de dichas comunicaciones no enerva su fuerza de convicción, pues, con toda lógica, debieron ser remitidos solo cuando, en el procedimiento de comprobación, se puso en duda la realidad y causa de los gastos en las comidas de que se trata. Si la Administración, que tenía el deber de valorar el conjunto de los documentos aportados, pretendía poner en duda la autenticidad de los correos electrónicos o la veracidad de lo que en ellos se expresa, habría de llamar a las personas que los suscribieron para que, en su caso, ratifiquen o no dichos documentos, en la oportuna prueba testifical, o bien practicar cualesquiera otras pruebas conducentes al mismo fin. No habiéndolo hecho así, la Sala entiende que acepta lo que en ellos se dice.

Por lo demás, dichos documentos figuran en el expediente administrativo que ha sido remitido a la Sala. Partiendo de que no se cuestiona su autenticidad ( art. 326 LEC) sino su exactitud ideológica, la refutación de lo que en ellos se manifiesta pasaba, como se ha dicho, por haberse practicado las pruebas pertinentes en vía administrativa.

En consecuencia, se estiman deducibles los gastos que figuran en los apuntes antes indicados.

B) Gastos relacionados con el vehículo.

Conviene recordar que, en el caso de los automóviles, de acuerdo con el citado art. 22.4 RIRPF, no es jurídicamente admisible, a los efectos de que tratamos, la afectación parcial.

La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c] riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

"1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

Con base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre otras, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

En el caso, esta afectación exclusiva no ha sido probada. Aun reconociendo el esfuerzo desplegado en la demanda al respecto, lo cierto es que no contamos con elementos de convicción suficientes, pues no basta con el alquiler de una plaza de garaje en las inmediaciones del despacho o con poseer dos vehículos. Como hemos dicho en innumerables ocasiones, la posesión de dos vehículos no acredita, per se,la dedicación exclusiva del designado por el interesado a la actividad profesional, pues de ese hecho no podemos razonablemente inferir si se emplea u otro, o ambos, para atender necesidades de la actividad económica o de carácter personal. En contra de lo parece desprenderse de la demanda, no es la Administración la que haya de probar la "no afectación exclusiva".

Por lo que se refiere a los gastos de combustible, esa Sala viene entendiendo que ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional conlleva la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional del interesado. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.

El motivo se desestima.

C) Otros gastos.

Respecto del resto de partidas cuya deducibilidad continúa discutiéndose, consistentes en los gastos de taxi, de un billete de tren de Hueva a Madrid, de un traje y de dos terminales móviles, nos remitimos a las razones dadas por el órgano gestor, pues, de acuerdo con que se dijo en el fundamento anterior, la parte recurrente no ha traído al proceso ninguna prueba para tratar de refutar el déficit probatorio apreciado inicialmente.

QUINTO.Estimación parcial.

De lo que llevamos dicho se desprende que procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en el fundamento jurídico 4, apartado A), de esta sentencia.

La anulación de la liquidación conlleva asimismo la de la sanción derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

SEXTO.Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.