Sentencia Contencioso-Administrativo 419/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 473/2022 de 17 de junio del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso, en virtud de la desacumulación de la que se ha dado cuenta más arriba, se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 28 de abril de 2022, desestimatoria de las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº A02/ NUM004, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente a los ejercicios 2015 y 2016, por importe de 66.454,73 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma, por importe total de 31.464,70 euros; así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.

A) Las liquidaciones y sanciones impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección comunicado al obligado tributario en fecha 29 de octubre de 2019 respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2015 y 2016.

Como consecuencia de dichas actuaciones, en fecha 9 de abril de 2021 2019, se formalizó acta de disconformidad con nº de referencia A02/ NUM004.

Siguiendo la propuesta efectuada en la misma, se dictó, en fecha 2 de junio de 2021, acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2015 y 2016, en el que se procede a regularizar la situación del contribuyente practicándose, por lo que al presente recurso interesa, el ajuste consistente en valorar las operaciones vinculadas entre DIRECCION000. y el recurrente. Según se pone de manifiesto:

"La sociedad DIRECCION000. se constituyó el 18 de septiembre de 1991, transformándose en DIRECCION000. el 2 de diciembre de 1999. Sus socios son don Oliver (60%) y sus hijos don Jastin (20%) y don Gianfranco (20%). Don Oliver es el administrador único de la entidad.

De acuerdo con el artículo 40 de los Estatutos de la sociedad, "la Sociedad tendrá su domicilio en Madrid, Paseo General Martínez Campos, número 9, 11 Derecha." Esta es la dirección que consta en el Registro Mercantil y el reconocido como el domicilio donde ejerce la actividad económica el socio y administrador único don Oliver, según ha declarado éste. Así mismo, fue el domicilio en el que se notificó (a una empleada del Bufete) la comunicación de inicio de actuaciones con Don Oliver.

La entidad se encuentra dada de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas: (Empresario): o 842 SERVICIOS FINANCIEROS Y CONTABLES. En el Registro Mercantil consta que su objeto social es la prestación de servicios de asesoramiento a empresas en los ámbitos financiero, contable, fiscal, inversor, jurídico, de organización interna y administración propios de su actividad. En el Acuerdo impugnado se recoge el contenido de diversas facturas de este periodo, que incluyen conceptos relativos al asesoramiento en el ámbito jurídico y contable".

Los motivos de regularización concretos son los siguientes:

- Se imputan las retribuciones en especie derivadas de unas primas de seguro pagadas por la entidad DIRECCION000 que corresponden al obligado tributario don Oliver.

- Se imputan las retribuciones en especie derivadas de la puesta a disposición del obligado don Oliver de dos vehículos propiedad de la entidad DIRECCION000.

- Se incrementan los ingresos de la actividad económica según valor de mercado de la operación vinculada con la sociedad vinculada DIRECCION000 como consecuencia de que la retribución calculada y establecida por ambas partes en los años 2015 y 2016, no se ajusta a las reglas de valoración legalmente establecidas.

Instruido expediente sancionador en relación con los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones inspectoras, se dictaron acuerdos por los que se imponían al obligado tributario sanciones por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria.

b) Por parte de la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación del expediente sancionador en relación con los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones inspectoras, que culminó el ditado de acuerdo, de 8 se septiembre de 2021, por el que se imponían al obligado tributario sanciones por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, calificada como grave, por concurrir ocultación, en el ejercicios 2015, y como leve en el ejercicio 2016, por no concurrir dicha circunstancia..

Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación con la sociedad DIRECCION000. por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 a 2016 por la regularización derivada de la valoración de las operaciones vinculadas a precio de mercado y por otros motivos. La liquidación derivada del acta en que se contiene exclusivamente la valoración a mercado ha sido objeto de impugnación ante el TEAR mediante las reclamaciones nº NUM005 y acumuladas.

No consta que la resolución de la citada reclamación haya sido objeto de recurso contencioso-administrativo.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas con los acuerdos anteriores en materia de IRPF.

a) Respecto a los ajustes practicados por la operación vinculada entre el recurrente y DIRECCION000. se remite a la resolución de las reclamaciones nº NUM005 y acumuladas, interpuestas por la citada entidad en relación con la regularización practicada por IS, reproduciendo el contenido de sus fundamentos quinto a décimo. De ellos, importa destacar los siguientes razonamientos:

1.- Comienza por confirmar la existencia de operación vinculadas con los siguientes razonamientos:

"[E] n cuanto a los medios de los que consta la entidad, y a la vista del expediente remitido a este TEAR, podemos destacar:

- En lo referente a los medios personales, la entidad ha declarado en el IS Gastos de personal por 116.670,22 y 123.810,44 euros, que habrían sido satisfecho a los siguientes trabajadores: Jastin, Sara, Ainara, Úrsula y Héctor.

Según manifestaciones del propio administrador, recogidas en diligencia, Úrsula desarrolla funciones de "jefa" de administración (elaboración de la contabilidad y administrativas en general) con el apoyo de Ainara, Sara y Héctor desempeñan funciones de secretaría y recepción y Jastin (socio e hijo del socio mayoritario), funciones de apoyo general a la empresa.

Asimismo, se satisface por parte de la entidad y en concepto de rendimientos por servicios profesionales independientes 89.000 y 91.000 euros a Amara (cónyuge del socio mayoritario y administrador). Según manifestaciones del socio mayoritario y administrador, es funcionaria del grupo A2 en excedencia y elabora recursos, reclamaciones...

En los años 2015 y 2016, no existen retribuciones declaradas por parte de la entidad a favor de D. Oliver, administrador y socio mayoritario de la entidad:

Como se comprueba en el expediente, existe identidad entre varios de los clientes de la persona física y de la persona jurídica (GD MAQUINARIA, EUROPEAN CLEANING, FIDELITY...).

A la vista de los conceptos facturados, el trabajo desarrollado por parte de la entidad requiere conocimientos profundos en el ámbito del derecho en general y en la rama del derecho tributario en particular.

- En cuanto a los medios materiales, en el Activo del Balance de Situación de sus Cuentas Anuales 2015 figura Inmovilizado Material (PASEO DEL GENERAL MARTINEZ CAMPOS, 0009 planta 01 puerta 02, inmueble en el que también se presta la actividad económica del administrador de la entidad D. Oliver,) por 1.257.993,56 euros, que se reduce a cero euros en 2016.

- Además de lo anterior, se comprueba en el expediente que D. Oliver figuraba dada de alta, en los ejercicios objeto de comprobación, en la actividad profesional de Abogados (epígrafe 731 del I.A.E.). Según su propio perfil en la red social LINKEDIN fue Inspector Financiero y Tributario en el Ministerio de Hacienda en el periodo 1980 a 1988 y es abogado en el DIRECCION000.

De acuerdo con los antecedentes expuestos y atendiendo a las propias manifestaciones del socio vertidas en diligencia este TEAR no considera que en el Bufete haya ninguna persona que pueda realizar el trabajo especializado para la sociedad. En cuanto a otros medios ajenos a la empresa, Amara (cónyuge del socio mayoritario y administrador), también podrían haber sido contratados directamente por la persona física. Todo ello sin perjuicio de que no haya quedado probada en el expediente su colaboración en la obtención de ingresos por la entidad (en el ámbito de las prestaciones de servicios que aquí se analizan, a las que nos referiremos a continuación).

La conclusión final no puede ser otra que solo con la intervención fundamental del socio mayoritario es como la entidad puede prestar sus servicios en el ámbito señalado. Sin él la sociedad no podría seguir desarrollando sus actividades y sin embargo, el socio por su cuenta pero sin la sociedad sí podría continuar con su labor. El valor añadido de la sociedad lo genera el socio, que con sus conocimientos es quién presta los servicios profesionales a terceros".

2.- A continuación, se refiere a la valoración de la operación vinculada, concluyendo, tras reproducir los preceptos legales aplicables que "es de plena aplicación el art. 18 LIS en 2015 y 2016 al existir en las relaciones entre el socio y la entidad de la que además es administrador, operaciones vinculadas no adecuadamente valoradas".

3º.- Acto seguido, se refiere al método aplicado. Razona:

"En los acuerdos se concluye, tras analizar las características de la prestación del servicio, que estamos ante una entidad con una estructura empresarial que genera un valor añadido, que complementa la intervención del socio mayoritario y administrador único, que ha sido tenido en cuenta a la hora de valorar la prestación de éste a la sociedad. Se indica que en los servicios profesionales descritos la intervención del socio y administrador es fundamental, atendiendo a sus conocimientos contrastados en el sector de consultoría y asesoramiento, teniendo en cuenta que ello le otorga una posición de confianza de las empresas receptoras de los servicios, máxime teniendo en cuenta que varios de los clientes lo son simultáneamente de la persona física y jurídica.

[...]

El método utilizado por la Inspección para calcular el valor añadido que aporta la sociedad es el margen neto operacional. Para la determinación de este valor y conforme se detalla en los Fundamentos del acuerdo impugnado, se ha acudido a la búsqueda de comparables en la base de datos ORBIS. A partir de los datos obtenidos, se ha determinado que el margen a aplicar en los ejercicios comprobados es del 2,10% en el ejercicio 2015 y del 2,25% en el ejercicio 2016. Se ha tenido en cuenta también que si bien la entidad no retribuyó a D. Oliver efectuó el pago de unas primas de seguros que constituyen gastos personales del obligado y, por tanto, rendimientos en especie.

[...]

Este Tribunal ha podido comprobar que en la documentación referida, puesta de manifiesto en su día al interesado (que no formuló alegaciones) se contiene información sobre la estrategia de búsqueda (empresas activas en España, dedicadas a actividades de contabilidad, teneduría de libros, auditoría y asesoría fiscal, independientes, con ingresos entre 200.000 y 400.000 y cuentas no consolidadas) y el resultado de la misma (en la que se incluye descripción de la actividad), en la base de datos ORBIS, acompañándose también la matriz de rechazo (por distinta actividad o funciones) así como el detalle de los comparables utilizados y los resultados obtenidos (que incluyen, entre otros datos, nº de empleados, ingresos y costes).

[...]

En definitiva, en la actuación inspectora llevada a cabo se ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad en el sentido señalado en la resolución del TEAC de fecha 02/03/16 (RG 00-08483-2015) dictada en unificación de criterio, que fija el criterio siguiente:[...]".

b) Respecto del acuerdo sancionador, tras hacer referencia a la exigencia de motivación, afirma que "este Tribunal no aprecia defecto de motivación en el mismo, ya que del análisis del procedimiento seguido en el expediente sancionador se desprende el cumplimiento de las previsiones contenidas en los citados preceptos, no habiéndose producido en ningún momento indefensión alguna, al haberse dado a la parte reclamante la preceptiva audiencia, y al contener, en concreto, el acuerdo sancionador, todos los extremos requeridos por la normativa. Así, quedan reflejados con la debida separación los hechos, la valoración de las pruebas, la determinación de la infracción cometida y del sujeto pasivo responsable, así como de la sanción impuesta, con indicación, en todo momento, de los preceptos infringidos por la parte reclamante que fundamentan la calificación de su conducta como infracción tributaria leve, habiéndose posibilitado a la parte reclamante ejercitar su defensa, no habiéndosele producido indefensión alguna".

Después de referirse el principio de culpabilidad, argumenta que "este Tribunal considera que la parte reclamante no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios que como socio, administrador, ha prestado a la sociedad en los ejercicios comprobados, y que ésta ha facturado a terceros, sin que puedan apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni existe una laguna legal, ni concurren los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible. Otro tanto ocurre con la omisión de la totalidad de las retribuciones en especie recibidas".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda, tras describir los rendimientos del recurrente en los ejercicios controvertidos y la estructura e ingresos de la sociedad, como motivo principal, niega que hayan existido operaciones vinculadas socio-sociedad. Argumenta que se ordenó al actuario que completase actuaciones (pág. 65 del acuerdo de 26 de febrero de 2021), y el mismo "no aportó un solo indicio de que uno solo de los ingresos de la sociedad hubiera requerido una participación directa y personal" del recurrente. A su juicio, resulta insuficiente la afirmación de que don Oliver, dada su condición de abogado e inspector de Hacienda del Estado excedente, es el único que tiene los conocimientos precisos para prestar los servicios "al no existir en la citada entidad trabajador y/o profesional cualificado" para prestar los mismos, "ni existir, asimismo, contratación externa·. Aduce que la sociedad dispone en esos ejercicios de cinco empleados, personas de secretariado y administración, destacando que doña Úrsula, colegida del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, con el número NUM006, desarrolla su actividad como abogado para el Bufete desde hace treinta años; y doña Amara, también abogada colegiada, está contratada por el Bufete desde hace veinticinco años, percibiendo retribuciones a lo largo de los ejercicios 2015 y 2016, acorde con los servicios prestados, por cuantía de 89.000€, y de 91.000 €. Es persona cualificada, Técnica Tributaria en excedencia desde el año 1995; pertenece a la escala B, y tenía un nivel 26, como analista tributaria, en el Ministerio de Hacienda, Dirección General de Tributos (antigua subinspectora). En definitiva, la sociedad tiene personal suficientemente cualificado para prestar los servicios que factura y la AEAT no ha acreditado la existencia de un solo servicio que haya prestado el recurrente a la sociedad, y no ha acreditado la existencia de una sola factura de la sociedad en que sea necesaria la participación directa y personal del recurrente.

De modo subsidiario, cuestiona la determinación de la cuantía que ha sido imputada en IRPF del demandante. Aduce que la Administración, "además de inventarse una relación inexistente, se ha inventado unos ingresos y unos márgenes, sin ninguna motivación". No explica qué criterio aplica para determinar qué ingresos obedecen a servicios profesionales. Así, "no explica porque la colocación de fondos de inversión no es un ingreso profesional, y si lo es la presentación del IRPF. Para ninguna de las dos actividades se requiere una cualificación profesional especial".

Respecto del acuerdo sancionador, aduce que, por las razone antes dadas, no concurre el elemento objetivo, ni el elemento subjetivo, respecto del que, además, se destaca la falta de motivación.

B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin reproduce las normas aplicables, así como el contenido de los actos administrativos recurridos.

TERCERO.Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable respecto de la liquidación.

Dado que el recurso se circunscribe al ajuste por operaciones vinculadas, conviene comenzar por exponer la normativa de aplicación. Como resulta de los fundamentos anteriores, la principal cuestión controvertida radica en la existencia misma de la operación vinculada, pues el interesado niega haber prestado los servicios que la Administración afirma y valora para imputar dicho valor como rendimiento procedente de su actividad económica. Por esta razón, conviene hacer referencia a la noción normativa de operación vinculada y a la carga de la prueba.

A) El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "operaciones vinculadas", dispone que "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Por su parte, el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) -coincidente con el antiguo artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-, establece:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

[...]

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

[...]

3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

[...]

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

[...]

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

[...]

9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.

[...]

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

[...]".

Por otra parte, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), en su art. 17, complementa la normativa dirigida a de determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas.

B) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

Esta última previsión resulta acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

C) Sobre los medios de prueba y su valoración.

El artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil, y a los artículos 299 y siguientes de la LEC.

De entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

CUARTO.Posición de la Sala respecto de la liquidación.

La premisa del ajuste por operaciones vinculadas es la identificación y delimitación de los servicios prestados por el recurrente a la sociedad que administra y de la que es socio mayoritario.

A juicio de la Sala, la Administración no ha demostrado la realidad de los servicios prestados por el demandante que valora como operación vinculada y que, según el ajuste controvertido, serían todos los relativos a la actividad profesional relacionada con la abogacía y el asesoramiento jurídico-contable que presta la misma, dejando de lado otros como los relativos a la actividad financiera y de arrendamiento de bienes inmuebles.

El acuerdo de liquidación concluye "que la sociedad no cuenta con medios personales para poder por sí sola, sin la participación[del recurrente], prestar los servicios que constituyen la actividad de prestación de servicios de abogacía y asesoramiento jurídico contable que realiza ya que se trata de servicios que por sus características (requieren el conocimiento y la experiencia en los ámbitos que abarca el asesoramiento) son de carácter personalísimo, estando condicionados a que sea[don Oliver] quien necesariamente los preste, ya que sus cualidades personales son esenciales para la prestación del mismo".

Sin embargo, los indicios tomados por la Administración de la participación directa y personalísima del recurrente en todas estas prestaciones de servicios resultan, a nuestro juicio, insuficientes. Los hechos base aparecen en las páginas 14 a 17 del acta, pues, a pesar de la existencia del acuerdo de realización de actuaciones complementarias, de 26 de febrero de 2021, no se añaden nuevos datos que pudieran llevar a una conclusión distinta. Son los resumidos por la resolución del TEAR inmediatamente impugnada, y que, sintéticamente consisten en: (i) la coincidencia del lugar de trabajo del don Oliver y el de la sociedad; (ii) los servicios prestados por la sociedad, entre los que se citan "elaboración de operaciones mercantiles complejas (fusiones de sociedades,...), contestaciones a demandas e interposición de recursos judiciales, declaraciones de herederos y liquidaciones de sociedades gananciales, asesoramientos jurídicos-fiscales, asesoramiento en comprobaciones llevadas a cabo por la Inspección de Tributos y elaboración de declaraciones tributarias"; (iii) la información extraída de Internet consistente en el "Perfil de Oliver en la red social linkedin", en que el recurrente aparece como "presidente en butete smi sl"; (iv) la fotografía obtenida por la Inspección, el 31 de julio de 2020, de la placa de metal utilizada para señalizar, identificar y publicitar el DIRECCION000, en que aparecen identificados como abogados el recurrente y otras tres personas; (v) la participación del recurrente en la sociedad (60 %) y su condición de administrador único; (iv) la sociedad y el recurrente comparten tres clientes.

Los hechos anteriores se completan con la valoración que desprecia los elementos personales con los que cuenta la sociedad, señalándose en el acuerdo de liquidación que doña Amara es personal externo a la entidad y doña Úrsula, si bien es abogada, y está en nómina de la entidad, nunca ha realizado las funciones facturadas a terceros por la entidad. Lo anterior se funda en la diligencia de 16 de enero de 2020, que recoge las manifestaciones del recurrente, según la cual doña Úrsula "desarrolla funciones de 'jefa' de administración, desempeñando funciones de elaboración de contabilidad y funciones administrativas en general".

Conviene advertir, en orden al punto central, que es el de los servicios prestados a terceros, que tanto el acta como el acuerdo de liquidación reproducen facturas emitidas por el recurrente y por la sociedad. Sin embargo, en realidad, no se contiene un análisis diferenciado de los servicios documentados en ellas. Su observación revela más bien un contraindicio, al inferirse de las facturas emitidas por el recurrente que responden a servicios relativos al desempeño de la abogacía en sentido estricto, al aparecer, las que se transcriben, relacionadas con actuaciones judiciales (redacción de querella, llevanza de concurso de acreedores, recursos judiciales), mientras que las emitidas por la sociedad se refieren, además de a algunas actuaciones judiciales (un recurso de apelación y una contestación a la demanda), en mayor medida, a otro tipo de servicios de asesoramiento y actuaciones administrativas y tributarias (declaraciones de herederos, asesoramientos y presentación de declaraciones tributarias). El hecho de que compartan tres clientes el recurrente y la sociedad, sin datos adicionales sobre número total de clientes de uno y otro, el número de operaciones con los mismos y el volumen de dichas operaciones, nada añade a lo anterior. Lo mismo puede decirse del "Perfil de Oliver en la red social linkedin" y de la fotografía de la placa del despacho. Respecto de lo primero, a su contenido, prácticamente inocuo al publicitarse como presidente de la entidad vinculada, se añade que se obtiene varios años después de los hechos que fueron objeto de comprobación, lo que también es predicable de la fotografía en la que, como ya hemos dicho, aparece el nombre del recurrente junto con otros tres "abogados".

La Sala considera que tales indicios aportados por la Administración no son bastantes para deducir razonablemente la conclusión alcanzada respecto de la absoluta insuficiencia de los medios personales con que contaba la sociedad para la prestación de los servicios de que se trata, de modo que tuvo que intervenir en todos ellos el recurrente. Además de considerar los contrargumentos ofrecidos por la demanda (singularmente, el tiempo de experiencia, cualificación y retribución de las dos abogadas, empleada y externa), atendiendo al principio de disponibilidad y facilidad probatoria, constatamos que era posible y exigible en el caso alguna prueba directa, como el testimonio personal de los clientes - y de las personas físicas que actuaban por las jurídicas que contrataron con la sociedad vinculada-, y el de los propios empleados, lo que tampoco se ha producido.

Los indicios aportados por la Inspección son, en definitiva y siguiendo un razonamiento lógico, insuficientes. Los vínculos entre la sociedad y el socio (participación y administración), el hecho de que compartan inmueble para el desarrollo de sus actividades, la similitud o cercanía entre los servicios prestados y el hecho de que el recurrente no cuente, para el ejercicio de su actividad profesional, con medios personales auxiliares, pueden ser indicativos de cierta confusión en la operativa de prestación de los servicios. Sin embargo, sin una delimitación precisa, esa confusión no es bastante para deducir, como ha hecho la Administración, que todos los servicios prestados por la sociedad a terceros contaron con la intervención personal y determinante del recurrente, que es el presupuesto del ajuste controvertido.

Es este sentido, en la reciente Sentencia de esta Sala (Sección 4ª) de 29 de enero de 2024 (Procedimiento Ordinario 192/2022), a propósito de un supuesto que se asemejaba al que nos ocupa, razonábamos que "la prestación de servicios por parte del recurrente se considera esencial y determinante para la sociedad en atención a sus circunstancias personales, pero no se describe en qué consistían los servicios prestados por el recurrente, ni se ha recabado tampoco información de los clientes y empleados para conocer la verdadera realidad de las funciones realizadas y servicios prestados. Debe entenderse que la mera colaboración en una sociedad de perfil familiar [...], y mantener la relación y el contacto con los clientes más antiguos no puede considerarse suficiente para acreditar tal prestación de servicios ni con la importancia que se le atribuye".

Decae, por tanto, el presupuesto que funda la liquidación controvertida, lo que nos lleva a anularla y a dejarla sin efecto.

QUINTO.Sobre las sanciones.

La anulación de la liquidación en el aspecto controvertido conlleva la de las sanciones impuestas por la infracción del art. 191 LGT que trae causa de la misma. Como señaló la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2017 (Recurso: 3175/2016), "la nulidad de la liquidación impugnada trae consigo ipso iure la de las sanciones correspondientes a las infracciones [...], pues decae por completo el presupuesto de hecho que la justifica conceptualmente, esto es, la omisión de un deber de ingreso de la deuda tributaria, puesto que inexistente ésta, mal puede incumplirse obligación alguna respecto de ella ni castigarse su incumplimiento [véase la misma solución en nuestras sentencias de 15 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 2779/2010), FD Segundo, in fine ; y de 28 de febrero de 2017 (rec. cas. núm. 852/2016 ), FD Cuarto, in fine]".

Procede, en consecuencia, estimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo y anular los actos administrativos recurridos, dejándolos sin efectos en el extremo impugnado, y con todas las consecuencias inherentes a este pronunciamiento.

SEXTO.Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte demandada.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.