Sentencia Contencioso-Administrativo 448/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 636/2021 de 17 de junio del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 23 de diciembre de 2020, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y NUM001, interpuestas contra la resolución del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM002), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2015, por importe de 2.757,73 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma, por importe de 1.280,90 euros, así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio indicado

Según la AEAT, la actividad desarrollada por el recurrente es la de abogado, disponiendo, como afecto a la actividad, de parte de su domicilio sito en la DIRECCION000, de Majadahonda, apareciendo afectados 6 metros cuadrados, de los 173 que dispone la vivienda.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, acuerdo de liquidación en el que se excluyen determinados gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica.

Por lo que aquí importa, se rechazan las siguientes partidas:

"- Los correspondientes a los apuntes con número: 11, 21, 26, 37, 46, 56, 65, 75, 80, 92, 101, 110, 10, 15, 12, 40, 57, 70, 77, 86, 96, 106, 113, 45, 90, 29, 2, 58, 93, por importe de 3.773,76 euros que se corresponden con teléfono móvil, gastos de transporte y cuaderno de inglés. Conceptos en los que no está acreditada su vinculación con los ingresos de la actividad o existe un uso simultaneo para actividades económicas y para necesidades privadas, por lo que no se consideran afectos a la actividad en virtud del artículo 29 de la Ley del I.R.P.F. y 22 del Reglamento.

- Los correspondientes a los apuntes con número: 6, 18, 23, 35, 44, 54, 62, 73, 78, 89, 98 y 108 por importe de 1.850,80 euros que se corresponden con gastos de Telefónica, se trata de un gasto no debidamente justificado ya que se aporta el adeudo bancario y no se aportan los datos de la dirección de suministro.

- Amortización por importe de 1.082,74 euros, ya que de la documentación presentada no queda acreditada la afectación del mobiliario a la actividad económica.

[...]

- Los correspondientes a los apuntes con número: 8, 19, 24, 36, 48, 55, 63, 74, 79, 91, 99, 109, 1, 16, 25, 47, 68, 81, 100, 112, 9, 28, 50, 69, 83, 102, 14, 27, 49, 67, 94 y 105 por importe de 1.326,04 euros que se corresponden con gastos de Comunidad de Propietarios, seguro del hogar, suministros y tributos. Todos ellos gastos de su domicilio sito en la DIRECCION000 de Majadahonda.

- Los correspondientes a los apuntes con número: 31 y 82 por importe de 44,26 euros son gastos no debidamente justificados, el primero mediante un ticket que no acredita el destinatario de la operación y el segundo mediante un adeudo en cuenta a nombre de Polet".

Recurrido dicho acuerdo en reposición, el mismo se estima parcialmente por resolución de 15 de junio de 2018 al considerar deducibles gastos importe de 1.060,69 euros, lo que implica un importe total de gastos deducibles de 10.842,77 euros.

En concreto, "admite la deducibilidad de los gastos vinculados con la titularidad de la vivienda como son los de comunidad de propietarios (número de registros 8, 19, 24, 36, 48, 55, 63, 74, 79, 91, 99 y 109) y del seguro de la vivienda (registro nº 1), en la parte proporcional correspondiente a los metros cuadrados afectos (según modelo 845: 17 metros) en relación con los metros totales del inmueble (según información que nos consta: 173 metros), lo que (9,82% x [534,52 +83,46]).

Sin embargo, no podemos admitir la deducibilidad de los gastos de suministros vinculados con dicho inmueble[...]

Concretamente, son los gastos correspondientes a los apuntes con número 16, 25, 47, 68, 81 y 100 (Canal Isabel II), 112 (Gas Natural Endesa), 9, 28, 50, 69, 83, 102 (Iberdrola), 14, 27, 49, 67 y 94 (Madrileña suministros de gas) y los registros 6, 18, 23, 35, 44, 54, 62, 73, 78, 89, 98 y 108 (Telefónica)".

b) A los acuerdos anteriores siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción, por la infracción del art. 193 LGT, por importe de 1.280,90 euros.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores.

a) En relación con la liquidación, comienza por rechazar la alegada falta motivación del acuerdo de liquidación. Prosigue con una "exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados".

A continuación, analiza las distintas categorías de gastos. Argumenta lo siguiente:

1º) Respecto de la de la deducibilidad de los gastos derivados del inmueble afecto, tras reproducir parte de la Resolución 4454/2014 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) , de fecha 10 de octubre de 2015, razona que "en este supuesto, este TEAR confirma la regularización practicada por el órgano gestor en cuanto al porcentaje de deducibilidad de los gastos asociados con la propiedad (a excepción del IBI, el cual no está acreditado fehacientemente mediante el recibo correspondiente) el cual está calculado sobre la superficie total del inmueble sito en la DIRECCION000 MAJADAHONDA (MADRID) parcialmente afecto a su actividad (17 metros conforme al Modelo 845), el cual tiene una superficie de 173 metros cuadros conforme a los datos suministrados por la Dirección General de Catastro y no los 138 metros cuadrados que defiende el interesado con la documentación aportada.

Por otro lado, dado que los gastos de suministros que la reclamante pretende deducirse derivan de un inmueble que no se destina exclusivamente al desarrollo de la actividad, los gastos de suministros podrán considerarse deducibles en la medida en que se pruebe su correlación con los ingresos. Sin embargo, en el presente caso no se ha aportado justificación suficiente de la correlación de los suministros con los ingresos de la actividad económica no pudiendo estimarse la deducibilidad del 10% como pretende".

2º) "Referente a deducibilidad total de los gastos de suministro telefónico no serán deducibles en cuantía alguna cuando estos sean utilizados indistintamente para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y para necesidades privadas.

Por tanto, corresponde al interesado acreditar de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT que dichos gastos están totalmente afectos al ejercicio de su actividad, circunstancia que no se produce en el presente caso puesto que del detalle de las facturas aportadas no se observa la existencia de llamadas de esa adscripción exclusiva. Por tanto, hay que desestimar sus pretensiones".

3º) "Concerniente a los gastos de compra de un cuaderno de inglés, mueble auxiliar, la impresora, el teléfono móvil, los gastos de viaje, el gasto por compra de abono transporte, los gastos por amortización de mobiliario no afecto al inmueble donde se realiza la actividad, este TEAR entiende que el contribuyente no ha aportado pruebas suficientes de que los gastos que pretende deducirse, además de reales, están relacionados con la actividad realizada, pues tal y como se ha expuesto no puede admitirse, la deducción de todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que corresponda a una operación efectiva, si no que además es requisito "indispensable" que el mismo esté vinculado de forma exclusiva al desarrollo de tal actividad, lo que no concurre en el caso que nos ocupa".

b) En cuanto a la reclamación dirigida contra el acuerdo sancionador, el TEAR, tras aludir a la tipicidad de la conducta y reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, motiva que "en el presente caso resulta que el reclamante obtuvo indebidamente una devolución tributaria, siendo clara la redacción de la normativa reguladora del tributo aplicable respecto de las cuestiones controvertidas, por lo que este Tribunal considera que la conducta del obligado tributario no puede entenderse amparada en una interpretación razonable de la norma aplicable".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda, tras relatar los antecedentes procedimentales, comienza por denunciar la falta de motivación de la resolución impugnada, en particular en lo relativo a la sanción. A continuación, tras poner de manifiesto las contracciones en que incurre la Administración en relación con las comprobaciones de otros ejercicios (2014 y 2016) se refiere a las siguientes partidas de gastos que considera deducibles:

a) Considera que procede deducibilidad de los gastos de suministros vinculados a la vivienda, [apuntes nº, 16, 25, 47, 68, 81, 100 (Agua) 112, 14, 27, 49, 67, 94 (Gas), 9, 28, 50, 69, 83, 102 (Luz)]. Se refiere también al registro n° 31, por importe de 90,80€, correspondiente a un gasto de conservación y reparación de la vivienda (caldera), que aparece a nombre del cónyuge (copropietaria de la vivienda). En cuanto al registro n° 105 (pago IBI vivienda afecta), por importe de 860,41€, se aportó el recibo como documento nº 4 acompañado a la reclamación.

b) Gastos de amortización del mobiliario afecto a la actividad. Aduce que el TEAR no se pronuncia sobre ellos, e insiste en que la dotación como gasto de la actividad de dichos muebles fue objeto de comprobación para el ejercicio 2013 (Referencia NUM005), siendo declarada conforme a normativa por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Pozuelo de Alarcón. El cambio de criterio se ha producido sin motivación.

c) Gastos por suministros, telefonía móvil, de viaje, locomoción, atenciones con clientes y manual de inglés. Considera que están debidamente justificados.

d) Gastos de adquisición de determinado mobiliario y otros elementos afectos. Se refiere a "un pequeño mueble auxiliar de oficina y sus accesorios, apunte n° 45, por importe de 271,79€, y la adquisición de un teléfono móvil, apuntes n°, 11 y 15, por importes respectivos de 160,29 y 462,81€. Considera que están debidamente justificados, sin que la Administración pueda exigir una prueba diabólica.

En relación con la sanción, aduce la falta de motivación de la culpabilidad y la inexistencia de dicho elemento subjetivo.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin considera las razones ofrecidas por las resoluciones impugnadas para rechazar la deducibilidad de los gastos controvertidos y defiende la conformidad a Derecho de la sanción impuesta.

TERCERO.Sobre la motivación de las resoluciones impugnadas.

El deber de la Administración de motivar sus actos, como señala, entre otras, la STS de 19 de noviembre de 2001 (Rec. 6690/2000), tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de la motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la STS de 16 de julio de 2001 (Rec. 92/1994), a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..."(en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional"( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

En efecto, como señala la STS de 29 de marzo de 2012 (Rec. 2940/2010), no se exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales fundamentadores de la decisión "facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

La STS de 3 de febrero de 2015 (recurso 577/2013), señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

Por último, la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015 (rec.2452/2013, Ponente: Martín Timón, Manuel). En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que «la motivación?es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias» y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: «Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho (? art. 103 CE ?), no sólo la motivación?de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses -o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley.»?

Pues bien, examinada la liquidación tributaria se observa que en la misma se alude a cada una de las clases de gastos que el obligado tributario declaró como deducibles y se exponen razonadamente los motivos por los que se rechazan, hechos y razones que la parte recurrente ha podido someter a contradicción y prueba en la vía económico-administrativa y en este proceso judicial, tal y como tendremos ocasión de comprobar al examinar la deducibilidad.

La liquidación se encuentra suficientemente motivada, lo cual no exige que se relacionen uno a uno los diferentes gastos alegados, bastando con agruparlos por conceptos o clases para a continuación expresar las razones que en relación con cada uno de ellos determina su no deducibilidad, como se ha hecho. Que no entraña indefensión alguna resulta del escrito de demanda, que cuestiona aquellos razonamientos y afirmaciones fácticas de la liquidación tributaria recurrida que ha tenido a bien la parte actora, poniendo de manifiesto que la motivación de dicha liquidación no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

Verdaderamente, la parte demandante califica como falta de motivación lo que constituye una mera discrepancia con la resolución recurrida. Otra cosa es lo que se desprende del acuerdo sancionador.

Por tanto, este motivo de impugnación deber ser desestimado.

CUARTO.Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

QUINTO.Posición de la Sala sobre la liquidación.

La Sección ha examinado conjuntamente los recursos 624, 635 y 636/2021, en que los recurrentes impugnan resoluciones sobre el IRPF que les incumben de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, y ha señalado una misma sesión para el acto de votación y fallo de aquellos.

En el presente caso, la controversia se centra en las partidas de gastos que examinamos a continuación:

A) Gastos que conciernen al inmueble afecto parcialmente a la actividad profesional.

Según el artículo 29 LIRPF ("Elementos patrimoniales afectos"):

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges".

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, bajo el título, "elementos patrimoniales afectos a una actividad",dispone:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»".

Como hemos visto, la Administración admite la afectación parcial de la vivienda del recurrente a su actividad profesional (17 metros cuadrados de un total de 173, lo que supone un 9,82 %). Sin embargo, incluye únicamente los gastos relativos a la titularidad del inmueble, con exclusión de los de suministros.

La Sala no comparte lo anterior.

En relación con los gastos de suministros, que, en el caso, incluyen además de los citados de agua, electricidad y gas, los de telefonía fija e internet, resultan deducibles en la proporción antes expresada del 9,82 %.

Esta Sección ha venido señalando (por todas, sentencias de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la Sentencia de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012) que, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles".

Por ello, continúa la sentencia que "procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad".

En consecuencia, el motivo ha de ser estimado a fin de que, en la liquidación que se practique, se incluyan como gastos deducibles los relativos a la titularidad y suministros de la vivienda del recurrente, incluyendo la línea de telefonía fija e internet y el IBI, por importe de 860,41 euros, justificado con el recibo del mismo que figura abonado (documento nº 4 acompañado a la demanda), en el porcentaje indicado en que está afecta a la actividad profesional. No cabe incluir el reflejado como asiento nº 31 en la medida en que el recibió bancario que se aportó y consta en el expediente no justifica suficientemente los requisitos aludidos, tal y como resolvió el órgano gestor.

B) Por lo que se refiere a la partida relativa a la amortización del mobiliario, el motivo ha de prosperar, considerándose amortizable el mobiliario incluido en la factura de 6 de febrero de 2006, de acuerdo con el cuadro de amortización presentado por el interesado, conforme a lo dispuesto en los arts. 28 y 29 LIRPF, en relación con el art. 30 RIRPF.

No compartimos las razones dadas por la Agencia Tributaria ni por el TEAR para rechazar esta partida. Además del precedente, al que luego aludiremos, que determina que la factura y el cuadro de amortización, obrara ya en poder de la Administración, la aducida falta de prueba de la afectación de dichos muebles no puede confirmarse a la vista de dicha factura. Los elementos que figuran en ella claramente se corresponden con los propios del despacho profesional de un abogado, sin que pueda aceptarse que dicho mobiliario no tenga cabida en 17 metros cuadrados. La factura, que también ha sido acompañada a la demanda, reúne todos los requisitos exigibles, el gasto se halla debidamente contabilizado y no se ha apreciado inconveniente alguno en la amortización en 10 años.

Por otra parte, es cierto que, respecto de un ejercicio anterior (2013), la Agencia Tributaría aceptó la afectación y el cuadro de amortización presentado por el interesado. Así se acredita en virtud de los documentos acompañados a la demanda, de los que se desprende que aquel procedimiento precedente de comprobación limitada, que tenía por objeto comprobar la amortización -dotación por importe de 1.082,74 en aquel ejercicio-, para lo que se requería al contribuyente que aportara facturas, cuadro de amortización y justificación de la afectación de los bienes de inversión a la actividad económica, recayó resolución de 11 de marzo de 2015 de no regularización al haber "quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento". Aunque pudiéramos aceptar que era posible el cambio de criterio, pese a la fuerza vinculante de estos actos que "vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica" ( STS, sección 2 de la Sala Tercera, de 12 de noviembre de 2014, Recurso: 1881/2012), lo cierto es que no se da razón alguna de dicho cambio, lo que, pasaba, como mínimo, por entrar en la valoración de la factura y del cuadro de amortización.

C) Respecto de los gastos de telefonía móvil, la Sala entiende que no habiendo invocado por la Administración razón alguna para separarse de los resuelto con respecto a esta misma partida en otros ejercicios (el anterior, 2014, y el posterior, 2015), en que, como hemos visto, ha admitido la deducción de los gastos de Orange Espange, S.A., procede el reconocimiento de dicha partida de gastos como deducible.

D) En relación con los gastos cuya correlación con la actividad no se estima probada, entre los que destacan los justificados por simples tiques, el también motivo ha de rechazarse, pues no se ha traído al proceso prueba alguna para tratar de enervar el déficit detectado por el órgano gestor en orden a la justificación de la correlación del gasto con el ejercicio de la actividad. Como indicábamos, lo Administración niega la deducibilidad de estos gastos al no quedar constancia, en virtud de los tiques que se presentan para justificarlos, de su correlación con los ingresos, juicio que esta Sala confirma en cuanto que no se ha traído prueba alguna para complementar el déficit que presentan los referidos tiques. Los tiques, insistimos, no identifican siguiera al interesado como destinatario del servicio ni permiten discriminar si los servicios obedecen a razones personales o profesionales.

Estos mismos razonamientos son trasladables respecto de los gastos de comidas.

Finalmente, en la Sentencia de la Sección 4º de 19 de febrero de 2024 (Recurso: 288/2022), nos hemos referido a los gastos de abono transporte con la argumentación que, por ser enteramente trasladable al caso examinado, reproducimos a continuación. Decíamos allí:

"Sobre el abono de trasporte, no cabe poner en cuestión en principio que un Abogado necesite desplazarse a diario para la realización de gestiones en Juzgados, oficinas públicas, reuniones con clientes o con otros abogados, máxime cuando no tiene un vehículo afecto en exclusiva a la actividad.

La cuestión relativa a la deducibilidad del gasto referido a la tarjeta o abono de trasporte, de acuerdo con la normativa aplicable, plantea a la Sala la duda en cuanto a la prueba de su afectación total o parcial a la actividad.

No cabe apreciar la dedicación exclusiva del abono a la actividad profesional por razones evidentes y en cuanto a su uso parcial y la consiguiente repercusión parcial del gasto, tampoco resulta posible asignarle una proporción, razón por la que debe rechazarse la deducibilidad total o parcial del gasto. Ello aparte de la deficiente prueba aportada para probar su adquisición".

SEXTO.Estimación parcial.

De lo que llevamos dicho se desprende que procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en el fundamento jurídico 5, apartados A), B) y C) de esta sentencia.

La anulación de la liquidación conlleva asimismo la de la sanción derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

SÉPTIMO.Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.