Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de julio de 2021, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 28-21094-2020, interpuesta contra la resolución acumulada de los procedimientos de rectificación de autoliquidaciones, n° 2020GRC12700033B y 2020GRC12700034A, dictada por la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017 y ejercicio 2018. Cuantía de la reclamación: 42.827,54 euros.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la anulación de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo TEAR de Madrid, resolviendo desestimar el referido Tribunal, en relación con la reclamación número: 28/21094/2020, presentada contra la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de los Impuestos de Sociedades de ejercicio 2017 y ejercicio 2018 instada y se proceda al reconocimiento del ingreso indebido derivado del ajuste positivo declarado tanto en el IS de 2017 como el 2018 por la quinta parte de la reversión obligatoria, que no real, del deterior de participaciones deducido por mi representada en el ejercicio 2012 . Que para el caso que así lo aprecie la sala plantee cuestión de inconstitucionalidad del artículo 3 apartado primero del Real Decreto-ley 3/2016 por el que se modifica la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, por atentar el citado precepto contra los principios constitucionales de seguridad jurídica, de irretroactividad tributaria y el principio de capacidad económica.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que presentó solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2017 y 2018, mediante la que se solicitaba la devolución de 42.827,54 € de la cuota ingresada por cada uno de dichos ejercicios, al haberse imputado en la base imponible del mencionado impuesto en cada ejercicio, la reversión obligatoria tal y como establece la Disposición Transitoria 16ª de la Ley 27/2014 redactada por el Real Decreto-ley 3/2016, de la quinta parte de la diferencia temporal negativa aplicada al resultado contable en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 por importe de 856.550,87 €, al quedar amparada la citada diferencia temporal en el artículo 12.3 TRLIS. Que la mencionada reversión se realizó siguiendo las instrucciones de la Orden Ministerial número HFP/441/2018 de 26 de abril por la que se aprueba el modelo de Sociedades del ejercicio 2017 y la Orden HAC/554/2019 de 26 de abril en la que se aprueba el modelo para el ejercicio 2018, manteniendo ambas ordenes los cambios introducidos en la Orden Ministerial HFP/399/2017, de 5 de mayo, por la que se aprobaba el modelo del Impuesto sobre Sociedades para el ejercicio 2016 que introdujo la inclusión en la casilla 333 de la página 12 del modelo 200 de la realización de un ajuste postigo al resultado contable por reversión obligatoria del deterior deducido por deterioro de la participación en entidades participadas, que en el caso de la demandante ascendió por importe de 171.310,17 € tanto para el ejercicio 2017 como en 2018, hecho que no ha sido controvertido por la AEAT en el procedimiento de rectificación instado por la demandante. Que, en contestación a la solicitud, la Administración denegó la solicitud formulada.
Manifiesta la incongruencia omisiva de la resolución recurrida, porque en las alegaciones presentadas por esta parte tanto ante la Oficina de gestión tributaria, como la resolución del Tear recurrida se ponía de relieve la existencia de una contradicción entre lo regulado en el artículo 11.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que determina que la reversión por el deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, mientras que la Disposición transitoria Decimosexta de la referida Ley 27/2014 determina la reversión obligatoria aun cuando el citado deterioro persista en los ejercicios 2017 y 2018, ejercicios objeto de la solicitud de rectificación del IS. Que la resolución recurrida se olvida de las alegaciones anteriores.
Que se acogió a la deducción por deterioro de las acciones que poseía de una entidad participada en el ejercicio 2012, todo ello en base a la normativa en vigor en dicho periodo. Que posteriormente en virtud de lo establecido en la Disposición Transitoria 16ª de la Ley 27/2014 redactada por el Real Decreto-ley 3/2016 y plasmada dicha disposición transitoria mediante la Orden Ministerial número HFP/441/2018 de 26 de abril que aprobaba el modelo de Sociedades del ejercicio 2017 y la Orden HAC/554/2019 de 26 de abril por la que se aprobaba el modelo para el ejercicio 2018, revertió en las mencionadas declaraciones una quinta parte del deterioro del que se benefició en el ejercicio 2012.
Considera que la reversión declarada como ajuste positivo al resultado contable por importe de 171.310,17 € tanto en el IS del ejercicio 2017 y 2018, determinó la declaración y por tanto un ingreso indebido de una cuota por importe de 42.827,54 €.
Entiende que la obligación de reversión recogida en la Disposición Transitoria 16ª de la Ley 27/2014 redactada por el Real Decreto-ley 3/2016 atenta contra la primacía del pactos y de convenciones y lo que es más grave contra los principios de seguridad jurídica, de capacidad económica y de irretroactividad tributaria, afectando por tanto a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I de la Constitución Española y en contra de la regla de la imputación fiscal de la referida reversión como señala el citado artículo 11.6 de la Ley del Impuesto de Sociedades. Que ya expuso en los escritos presentados ante la Oficina de Gestion tributaria y el TEAR de Madrid la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016 que recoge la obligación de declarar la reversión del deterioro de participaciones por quintas partes desde el ejercicio 2016.
Posteriormente, mediante escrito fechado el 20 de febrero de 2024 solicita que se proceda a aplicar al presente procedimiento la sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero de 2024.
Por otra parte, en el escrito fechado el 16 de junio de 2024 manifiesta que, en cuanto a las rectificaciones de autoliquidaciones en el artículo 120.3 de la 58/2003 de la Ley General tributaria y en los artículos 126 y ss del RD 1065/2007 y que determinan que se inicia un procedimiento de rectificación y en caso de ser estimado bien por la Administración o bien por el órgano jurisdiccional, determinará un reconocimiento a la obtención de una devolución en los términos que señala el artículo 128.2 del RD 1065/2007. Que en el presente caso la demandante solicitó la rectificación de su autoliquidación del Impuesto de Sociedades con la finalidad que fuera excluida de la misma el ajuste positivo recogido en la página 12 del impuesto de Sociedades tanto del ejercicio 2017 y del ejercicio 2018 recogida en la casilla 00333 por importe de 86.000 €, realizado en aplicación del apartado 3º de la disposición transitoria 16ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2016. De hecho, consta aportado a este expediente como Doc nº 1 y como Doc nº 2 de a la demanda formulada copia del referido modelo 200 del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2017 y 2018, en el que figura el referido ajuste que esta parte pretendía excluir de la autoliquidación de la demandante mediante la rectificación instada en su momento. Que conforme a la normativa que regula el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones tanto la Administración como el Tribunal al que me dirijo deben de resolver en relación a la solicitud de rectificación solicitada por la demandante y no extenderla más allá de lo solicitado por el contribuyente, al ser un procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario y que debe culminar con el acuerdo de concesión o denegación de dicha rectificación, bien por la Administración Tributaria o bien por el Órgano jurisdiccional en caso de ser denegada la misma en vía administrativa. Que lo que pretende el Abogado del Estado es iniciar un procedimiento de comprobación de la liquidación del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2017 y 2018 para comprobar hechos distintos a los que se recogieron en la rectificación de autoliquidación y que a criterio de esta parte dicha comprobación ya estaría prescrita para la Administración ya que la solicitud de rectificación de autoliquidación solicitada no prescribe la comprobación por parte de la Administración Tributaria de la posibles aplicaciones de la Disposición Transitorita 16ª apartados 1 y 2 del impuesto de sociedades de los ejercicios 2017 y 2018, en los términos señalados por el Abogado del Estado en su escrito. Que los efectos no interruptos de la rectificación de autoliquidación por parte del contribuyente en la comprobación de elementos tributarios del Impuesto de Sociedades, distintos a los que se incluyen en la rectificación instada por el contribuyente, ha sido acogida en los términos que señala la reciente sentencia 1124/2023, de 13 de diciembre de 2023 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Por tanto consideramos que en el presente caso se debe proceder a resolver en sus justos términos el objeto del presente procedimiento que es la estimación de la solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2017 y 2018 realizada por mi representada para la exclusión del ajuste positivo al resultado contable realizado en la casilla 00333 y proceder a la devolución por ingresos indebidos correspondiente más los intereses de demora derivados de dicha exclusión.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostuvo, en síntesis, que el TEAR de Madrid, argumenta que la normativa puesta en cuestión, además de ser una norma vigente de rango legal, es decir, no ha sido declarada inconstitucional, no ha sido declarada en infracción del Derecho de la Unión Europea, por lo que no corresponde a la Administración proceder automáticamente a declarar la nulidad de pleno derecho de los actos o disposiciones dictados con arreglo a la norma, y mucho menos, declarar la nulidad radical de la misma, desestimando las alegaciones presentadas. Así pues, tanto el órgano gestor, como el TEAR de Madrid desestiman las pretensiones actoras, por ser la norma de aplicación una norma vigente y plenamente aplicable mientras no sea declarada nula por vulnerar el ordenamiento español o Comunitario, algo que no ha sucedido.
Posteriormente, en escrito fechado el 12 de marzo de 2024, manifiesta que se tenga "a esta parte por allanada a la pretensión anulatoria y por opuesta a la concreta pretensión de plena jurisdicción, habida cuenta de que debe comprobarse, por quien tiene potestades para ello, si la misma resulta o no ajustada a Derecho.",en el que alega, en resumen, que cualquier liquidación que deba dictar un órgano de Inspección en aplicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional no puede limitarse, sin más, a reducir la base imponible del IS en la reversión del 20% del deterioro previamente deducido que se hubiera practicado en aplicación de la norma inconstitucional, debiendo realizarse actuaciones adicionales para comprobar cuál es el importe real revertido indebidamente conforme a lo señalado anteriormente. Tales actuaciones requerirán previsiblemente del análisis de documentos y justificantes en poder del obligado tributario o de terceros que forman ni han podido formar parte del expediente administrativo. Ya que es posible que en alguno de los ejercicios mencionados el importe que procediera revertir fuera incluso superior a la quinta parte del deterioro deducido antes de 2013, lo que, en puridad, implicaría que el contribuyente no habría aplicado el precepto declarado inconstitucional. En tales casos la Sentencia del Tribunal Constitucional no debería tener efectos prácticos en cuanto a la reversión de las pérdidas por deterioro de valor de participaciones en fondos propios en dicho ejercicio. En otros muchos casos, pese a que el precepto inconstitucional haya determinado la reversión de un importe superior, es posible que los apartados 1 y 2 de la DT 16ª exigieran una reversión inferior a la quinta parte del deterioro deducido, reversión que habría quedado superada o, si se quiere, "solapada" por la reversión mínima mencionada.
Aporta autorización en la que se expresa: "De conformidad con lo solicitado por el Departamento de Tributario de la Abogacía General del Estado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas así como en el Art. 21 RD 649/2023 y en la Instrucción 3/2010 de la Abogacía General del Estado, consultados los antecedentes y vistos los pareceres favorables (i) tanto del Tribunal EconómicoAdministrativo Central, expresado en el oficio de su Secretario General, de 23 de febrero de 2024 (ii) como del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, reflejado en el informe de 12 de febrero de 2024, del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, recabados en atención al dictado de la Sentencia de 18 de enero de 2024, del Tribunal Constitucional -por la que ha resuelto estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección 2 ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y, en consecuencia, declarar que la DA 15ª y el apartado 3 de la DT 16ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3. Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto-ley 3/2016 , son inconstitucionales y nulas, limitando los efectos de dicha nulidad en el sentido de no alcanzar a situaciones jurídicas firmes (judicial o administrativamente), ni a liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia o a autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada también a dicha fecha-, se autoriza a los Abogados del Estado a allanarse en los recursos contencioso administrativos en los que se suscite esta cuestión y que estén en tramitación a esta fecha, observando las siguientes reglas:
El allanamiento será total en los supuestos en que el interesado haya alegado en el proceso contencioso la indebida aplicación de los dos preceptos declarados inconstitucionales ( DT 16 ª y DA 15ª de la LIS ). Es decir, se limitará a supuestos en que las resoluciones o acuerdos, mediata o inmediatamente defendidas, susteten su razón de decidir en la mera presunción de constitucionalidad de la Leyes. Por consiguiente, esta autorización genérica de allanamiento no se extiende a los supuestos de aplicación de preceptos del Real Decreto ley 3/2016 que no han sido afectados por la declaración de inconstitucionalidad.
El allanamiento será parcial en los casos en los que la demanda presentada por el interesado abarque tanto preceptos del Real Decreto ley 3/2016 declarados inconstitucionales, como preceptos no afectados por la declaración de inconstitucionalidad, alcanzando exclusivamente a los primeros.
El allanamiento en ningún caso se aplicaría en supuestos en los que a la fecha de dictado de la sentencia del Tribunal Constitucional no se hubiera planteado en vía jurisdiccional la inconstitucionalidad de los preceptos anulados (FJ 4º de la STC), ni se extenderá a aquellos supuestos en los que la razón de decidir estuviera en la inadmisibilidad.
En cuanto al alcance del allanamiento, éste se circunscribiría a reconocer la inconstitucionalidad de la norma y la procedencia de devolver el expediente a la AEAT quien, dada la presunción de constitucionalidad de las normas, no pudo materialmente efectuar una mínima comprobación de si lo pretendido resultaba o no procedente con arreglo a la legislación que ahora recobra vigencia. En ningún caso se mostrará conformidad con una solicitud de devolución concreta sin que su procedencia pueda ser contrastada por el órgano competente para ello, haciendo uso de las facultades de comprobación que la Ley le atribuye."
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio, se debe partir de que en la resolución de fecha 19 de octubre de 2020, por la que se desestiman las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
En fecha 30-06-2020 se notificó propuesta de resolución de rectificación en la que se puso de manifiesto lo siguiente:
La entidad CENTRO COMERCIAL VALDEBERNARDOS SA, con N.I.F. A81127086, presentó con fecha 2905-2020, solicitud de rectificación de autoliquidación, con devolución de ingresos indebidos, en relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2017 y 2018, de conformidad con los artículos 120.3 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que regulan la posibilidad de presentar rectificación de autoliquidaciones y la solicitud de devolución de ingresos indebidos:
"Artículo120
3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente" .
"Artículo 221
4.Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley."
La entidad alega la inconstitucionalidad del artículo 3.Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social que regula el régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, por vulnerar los principios de seguridad jurídica, irretroactividad tributaria, capacidad económica y confianza legítima.
Dicho artículo 3. Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre , establece:
«Disposición transitoria decimosexta. Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 .
1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrará en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.
2. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que coticen en un mercado regulado a las que no haya resultado de aplicación el apartado 3 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.
3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.
4. En el caso de que un establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, la exención prevista en el artículo 22 de esta Ley la deducción a que se refiere el artículo 31 de esta Ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas.
5. En el caso de transmisión de un establecimiento permanente en períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, la base imponible de la entidad transmitente residente en territorio español se incrementará en el importe del exceso de las rentas negativas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 sobre las rentas positivas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos impositivos iniciados a partir de esta fecha, con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión del mismo.
6. En el caso de una unión temporal de empresas que, habiéndose acogido al régimen de exención previsto en el artículo 50 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , según redacción vigente para períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, hubiera obtenido rentas negativas netas en el extranjero que se hubieran integrado en la base imponible de las entidades miembros en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, cuando en sucesivos ejercicios la unión temporal obtenga rentas positivas, las empresas miembros integrarán en su base imponible, con carácter positivo, la renta negativa previamente imputada, con el límite del importe de dichas rentas positivas.
La misma regla resultará de aplicación en el supuesto de entidades que participen en obras, servicios o suministros en el extranjero mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales de empresas que se hubieran acogido al régimen de exención señalado.
7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
a) Si el socio pierde la cualidad de residente en territorio español, la diferencia a que se refieren el apartado4 del artículo 80 y el apartado 3 del artículo 81 de esta Ley, se corregirá, en su caso, en el importe de las pérdidas por deterioro del valor que hayan sido fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
8. El límite establecido en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 26 de esta Ley no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a la reversión de las pérdidas por deterioro que se integren en la base imponible por aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de esta disposición transitoria siempre que las pérdidas por deterioro deducidas durante el período impositivo en que se generaron las bases imponibles negativas que se pretenden compensar hubieran representado, al menos, el 90 por ciento de los gastos deducibles de dicho período. En caso de que la entidad tuviera bases imponibles negativas generadas en varios períodos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, este requisito podrá cumplirse mediante el cómputo agregado del conjunto de los gastos deducibles de dichos períodos impositivos.»
INCONSTITUCIONALIDAD DE LA NORMATIVA SOBRE LAS PÉRDIDAS POR DETERIOR DE LOS VALORES REPRESENTATIVOS DE LA PARTICIPACIÓN EN EL CAPITAL O EN LOS FONDOS PROPIOS DE ENTIDADES.
En lo que respecta a la inconstitucionalidad del artículo 3. Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre, la Administración está sujeta al principio de legalidad ( artículo 9.3 CE ), en virtud del cual actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho ( artículo 103.1 CE ).
Asimismo, tal como se recoge en sentencias del Tribunal Supremo, los actos administrativos están sometidos a las disposiciones de carácter general, legales y reglamentarias y la Administración debe aplicar las normas vigentes, careciendo de potestad para pronunciarse acerca de su adecuación o inadecuación a la Constitución ( STS 9-2-1987 ), sin que exista ningún espacio libre de norma en el que la Administración pueda desenvolverse de manera jurídica, al margen del Derecho (TS 30-6-94)
Por lo anterior, esta Unidad de Gestión no es competente para decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que se trata de un órgano de aplicación de los tributos y no de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 5 de la Ley 58/2003 General Tributaria :
"Artículo 5. La Administración tributaria.
1. A los efectos de esta Ley, la Administración tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII.
2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público.
En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley."
La Administración tributaria debe someterse a lo establecido en el artículo 3. Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre , y los ingresos realizados mediante la presentación de la autoliquidación no tienen el carácter de indebidos al realizarse conforme a la normativa vigente.
Transcurrido el plazo para la presentación de alegaciones, resulta que no consta que el contribuyente haya ejercido su derecho."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en síntesis, se concluye:
"TERCERO. - La entidad, en las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2017 y 2018, efectuó un ajuste positivo al resultado contable de 171.310,17 euros, en concepto de "Ajustes por deterioro de valores repr. de partic. en el capital o fondos propios ( DT 16ª.3 LIS )".
La Disposición Transitoria 16ª de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , regula el régimen transitorio aplicable en la reversión de los deterioros de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando los deterioros han sido objeto de deducción en la base imponible del impuesto es períodos impositivos anteriores a 2013 (el subrayado es nuestro):
"En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión."
La reclamante presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación para la anulación del ajuste realizado. Expone que la legislación aplicable obliga a integrar en la base imponible al menos una quinta parte de los deterioros de valor que hayan sido deducibles, debiéndose producir la reversión independientemente de que los fondos propios de la entidad participada aumentaran o no al final del ejercicio en relación con el inicio del mismo. Indica que con esto se está haciendo tributar extemporáneamente una renta que no se ha producido.
La Oficina Gestora desestima su solicitud, pues establece que no es competencia de este procedimiento plantear una cuestión de inconstitucionalidad, que corresponde interponerse ante el Tribunal Constitucional.
La reclamante alega que la resolución no está debidamente motivada porque no hace alusión a la cuestión planteada sobre la irretroactividad tributaria, al tener que reintegrar unas cantidades no ingresadas en el ejercicio 2012 en base a la normativa en vigor. Señala que la norma que ampara la reversión está basada en la finalidad de obtener mayor recaudación. Considera que se vulneran los principios constitucionales de seguridad jurídica, irretroactividad tributaria y capacidad económica; y que existe contradicción en los artículos: 11 y DTª 16ª de la Ley 27/2014 , art. 3 del RDL 3/2016 (por el que se modifica la DTª 16ª anterior).
CUARTO. - En las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones la interesada expone que la norma conforme a la cual practicó el ajuste positivo en su declaración es contraria a determinados principios fundamentales del Derecho, garantizados por la Constitución. En la resolución del procedimiento de rectificación, la Administración tributaria contesta a las alegaciones efectuadas, pues expone que no corresponde a la Administración en el procedimiento de rectificación la valoración sobre la constitucionalidad de la norma. Este Tribunal considera que la en la resolución impugnada constan los hechos y fundamentos de derecho que la motivan y se da contestación a las alegaciones formuladas, por lo que no se aprecia indefensión por parte de la contribuyente ni lesión alguna de sus derechos.
QUINTO. - Aduce la reclamante la nulidad radical de la norma interna y de los actos de aplicación derivados de aquella.
A este respecto debemos señalar que el Tribunal Supremo, en su sentencia 2446/2016, de 16 de noviembre de 2016 (rec. 1590/2015 ), recogiendo la doctrina ya establecida en su sentencia de 30 de septiembre de 2000 , dice textualmente lo siguiente:
".. los interesados tienen a su alcance la vía de pedir, en cualquier momento, la revisión de tal acto nulo de pleno derecho, como prevé el mencionado artículo 102 de la Ley de administraciones públicas y procedimiento administrativo común, y simultánea o sucesivamente, de no tener éxito dicha revisión de tal acto nulo de pleno derecho, están legitimados para exigir responsabilidad patrimonial derivada de actos del legislador, pero también pueden utilizar directamente esta acción, ya que no cabe imponer a quien ha sufrido un daño antijurídico la vía previa de la revisión de disposiciones y actos nulos de pleno derecho, a fin de dejarlos sin efecto, y sólo subsidiariamente permitirle demandar la reparación o indemnización compensatoria por responsabilidad patrimonial, cuando son las propias Administraciones quienes deben proceder a declarar de oficio la nulidad de pleno derecho de tales disposiciones o actos y el ciudadano descansa en la confianza legítima de que la actuación de los poderes públicos se ajusta a la Constitución y la leyes:"
Y también reconoce el Tribunal Supremo que frente a liquidaciones tributarias basadas en preceptos legales declarados anticonstitucionales sería siempre posible suscitar la acción de nulidad con fundamento en la aplicación de los artículos 53 LGT (sic ) y 62 de la Ley 30/1992 (actualmente, los artículos 217 de la LGT , y el artículo 47 de la Ley 39/2015 ). Asimismo, el Tribunal Supremo, ha declarado reiteradamente, desde su sentencia de /7 de septiembre de 20/0 , que debe darse el mismo tratamiento a los supuestos de anticonstitucionalidad de las normas y a los supuestos de declaración de una norma contraria al ordenamiento europeo.
Sin embargo, en el presente caso la normativa discutida, además de ser una norma vigente de rango legal, es decir, no ha sido declarada inconsitucional, no ha sido declarada en infracción del Derecho de la Unión Europea, por lo que no corresponde a la Administración proceder automáticamente a declarar la nulidad de pleno derecho de los actos o disposiciones dictados con arreglo a la norma, y mucho menos, declarar la nulidad radical de la misma, en el sentido en el que se expresan las referidas resoluciones del Tribunal Supremo. Por todo lo anterior, deben desestimarse las alegaciones presentadas."
QUINTO:El art. 75 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso administrativa establece lo siguiente: "1. Los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo anterior.
2. Producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.
3. Si fueren varios los demandados, el procedimiento seguirá respecto de aquellos que no se hubiesen allanado."
Por el Abogado del Estado se formula un allanamiento parcial, lo que no se encuentra previsto en el precepto citado.
En cuanto a las cuestiones suscitadas por las partes, hay que tener en cuenta que la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero de 2024. Cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023, acuerda: "En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto."
Sobre la solicitud de rectificación de la autoliquidación hay que tener en cuenta que la misma viene regulada en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria que en la redacción aplicable en el momento de presentación de la solicitud establecía lo siguiente:
"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."
El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en sus arts. 126 a 129 regula el "Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución".Particularmente en el art. 126.5 de dicha norma establece que "5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario."
En el art. 127 que regula la "Tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones"determina lo siguiente:
"1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:
a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.
b) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.
c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.
d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.
2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En este procedimiento se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios.
4. Finalizadas las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resolución para que, en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho, salvo que la rectificación que se acuerde coincida con la solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique."
El art. 128 que regula la "Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones"del referido Real Decreto establece:
"1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.
En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.
2. Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida.
3. De conformidad con el artículo 100.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación.
4. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada."
Por tanto, teniendo en cuenta que la pretensión de la recurrente con la solicitud de rectificación de la autoliquidación era precisamente la improcedencia de aplicar la norma que finalmente el Tribunal Constitucional ha anulado por inconstitucional debe considerarse que era procedente la rectificación instada mediante su solicitud.
Frente a las alegaciones del Abogado del Estado, hay que precisar que por la Administración no se añade ningún otro requisito que la demandante pudiera haber incumplido en la solicitud de rectificación, ni en la resolución denegatoria de la solicitud de rectificación ni en la resolución del TEAR que la confirma, por lo que la consecuencia no puede ser otra que la estimación del recurso en los términos solicitados en la demanda, es decir, declarando el Derecho de la recurrente al reconocimiento del ingreso indebido derivado del ajuste positivo declarado tanto en el IS de 2017 como el 2018 por la quinta parte de la reversión obligatoria, que no real, del deterioro de participaciones deducido por la demandante en el ejercicio 2012, ya que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 127 transcrito del referido Real Decreto, la Administración debía comprobar las circunstancias que determinan la procedencia de la solicitud de la rectificación y si la Administración no apreció ninguna otra circunstancia distinta de la norma anulada por el Tribunal Constitucional, no cabe reabrir el procedimiento de rectificación de autoliquidación ya concluido.
En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como el acuerdo desestimatorio de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones, de los que trae causa, declarando el derecho de la demandante a la rectificación de las autoliquidaciones solicitadas, es decir, declarando el Derecho de la recurrente al reconocimiento del ingreso indebido derivado del ajuste positivo declarado tanto en el IS de 2017 como el 2018 por la quinta parte de la reversión obligatoria, que no real, del deterioro de participaciones deducido por la demandante en el ejercicio 2012.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
