Sentencia Contencioso-Administrativo 546/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 779/2021 de 17 de julio del 2024

PRIMERO.- La resolución administrativa recurrida y las alegaciones de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 23 de febrero de 2021, que desestima las reclamaciones números NUM000; NUM001, interpuestas contra acuerdo de desestimación de recurso de reposición contra liquidación provisional y contra acuerdo de desestimación de recurso de reposición contra resolución sancionadora, dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2016.

Concretamente, las resoluciones de la AEAT recurridas con las siguientes:

- Resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2018GRC33400036B) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 8.660,91 euros.

- Resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2018GRC33400087G) formulado contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016.

La liquidación provisional de la AEATse sustenta, por lo que ahora nos interesa, en que no queda acreditada la concurrencia de todos los requisitos necesarios para acceder a la pretensión del declarante de considerar rendimientos exentos en aplicación de lo previsto en el artículo 7p de la LIRPF, afirmando lo siguiente:

"Según los certificados aportados el interesado es Director de Venta Especialista de Telefónica Digital España SLU y Director de MNC's Latam de Telefónica International Wholesale Services SL. Y en ambos casos, para el ejercicio de las funciones y responsabilidades propias de su cargo debe desplazarse de forma efectiva a distintos países. Los motivos de los viajes que le certifican son asistir a reuniones o conferencias con clientes, todo ello dentro de las funciones de su cargo. Sus empleadores le contratan específicamente para realizar las funciones inherentes a su cargo (entre las que está la de desplazarse a distintos países), por lo que el servicio en sí mismo no tiene un indudable interés económico que pueda beneficiar a terceros, sino que son servicios que constituyen la esencia de la misma empresa como entidad. El trabajo que realiza en su calidad de director redunda de forma global en la entidad en su conjunto, por lo que resulta imposible considerar que las labores de dirección generen un beneficio directo en empresas terceras ni del grupo.

Por todo ello, no se puede entender que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF para acogerse a la exención prevista en dicho artículo."

Debe destacarse que la liquidación provisional recurrida regularizó también la reducción practicada por el obligado tributario en su autoliquidación por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, al resultar incorrecta, ya que únicamente pueden ser objeto de reducción las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, de acuerdo con el artículo 55 de la Ley del Impuesto.

Además, se consideró que el importe de las anualidades por alimentos a favor de los hijos satisfechas por decisión judicial es incorrecto, según establecen los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto, pues según comprobaciones efectuadas en ejercicios anteriores y sentencia de divorcio aportada, la cantidad que transfiere a su ex-cónyuge lo es en concepto de anualidades por alimentos a favor de hijo, y no como ha reflejado en su declaración como pensión compensatoria.

Se concreta que por este concepto ya se dictaron liquidaciones provisionales en los ejercicios 2015 y 2014 corrigiendo la declaración del obligado tributario.

La resolución de la AEAT desestimatoria del recurso de reposicióninterpuesto contra la liquidación provisional, destaca la doble condición del interesado, como Director Venta Especialista de TELEFONICA DIGITAL ESPAÑA, S.L.U. y como Director de MNCs Latam de TELEFONICA INTERNATIONAL WHOLESALE SERVICES, S.L., y que como tal se desplaza al extranjero a "los distintos países en los que las compañías desarrollan su actividad y en los que cuentan con entidades no residentes en España integradas en su grupo de empresas", afirmando lo siguiente:

"Las funciones llevadas a cabo por el interesado formarían parte de la estrategia propia de las entidades pagadoras y por su propio carácter directivo no serían actividades externalizables ni, por lo tanto, actividades por las que estuvieran dispuestas a pagar las "entidades no residentes" con que cuentan en el extranjero. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo formado por las entidades pagadoras y sus "entidades no residentes", perseguirían el logro de los objetivos globales del grupo, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando, por tanto, la mayoría de las veces, materia reservada y en ningún caso actividades que se estuviera dispuesto a contratar a una entidad independiente.

No puede entenderse, consecuentemente, que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el artículo 18 de la LIS y el beneficiario de tales prestaciones de servicios no habría sido cada una de las entidades no residentes sino el grupo empresarial en su conjunto, por lo que no resulta acreditado el cumplimiento del presente requisito."

La resolución sancionadora de la AEATimpone una multa al recurrente de 1.656,35 euros por la comisión de una infracción grave prevista en el artículo 191.1 de la LGT, consistente en dejar de ingresar en su declaración I.R.P.F. 2016 la cantidad de 3.313,31 euros, como consecuencia de haber declarado incorrectamente los rendimientos del trabajo personal, así como una reducción de la base imponible por pensión compensatoria.

Este acuerdo sancionador motiva la culpabilidad del infractor en la conducta sancionada haciendo diversas consideraciones generales sobre la culpabilidad, negando la concurrencia de los supuestos de ausencia de responsabilidad, previstos en el artículo 179 de la LGT, y concretando lo siguiente:

"En el presente caso Marcial se presenta una declaración del IRPF 2016 sin declarar correctamente los rendimientos de trabajo, además del importe de las anualidades por alimentos a favor de los hijos. Destacar que concurre reincidencia en el incumplimiento y se aprecia voluntad de obstrucción a las actuaciones de la Administración, porque conociendo que al presentar su declaración de IRPF 2016, incurría en el mismo error que en las presentadas en el 2015 y 2014, y que su situación tributaria fue regularizada por la Administración, por tanto, tenía conocimiento de que su declaración era incompleta e incorrecta en el momento de su presentación".

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madriddesestima la reclamación económico administrativa interpuesta frente a la liquidación tributaria, afirmando lo siguiente:

"Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios se ejecutan dentro de propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna de que se trate de servicios externalizables. Por otro lado, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

Además, hay una serie de funciones realizadas por el reclamante que no suponen la prestación de servicios para una entidad no residente como: Dar una conferencia a estudiantes del SENA (Servicio Nacional de Aprendizaje) sobre transformación digital; Leadership Conference de Telefónica con participación de cientos de clientes MNCs; seguimiento del proyecto de las oficinas de Republica Checa (se desconoce qué entidad sería la beneficiaria de esa reunión).

En consecuencia, se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, con la documentación aportada, no queda justificado que los servicios fueran externalizables, y hay funciones realizadas por el reclamante que no suponen la prestación de servicios a entidades no residentes."

Con relación a la desestimación de la reclamación presentada contra el acuerdo sancionador considera acreditados todos los elementos constitutivos de la infracción sancionada y señala respecto de la culpabilidad que "considerando que el interesado aplicó indebidamente una exención sin cumplir los requisitos para ello y además consignó en su autoliquidación 9.600 euros en concepto de anualidades por alimentos en favor de los hijos, sin acreditar su veracidad, habiendo motivado la oficina gestora sobradamente tanto el elemento objetivo como subjetivo (la culpabilidad de reclamante) de la sanción, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".

Las alegaciones de la parte demandanteen defensa de su pretensión son, en síntesis, que ha justificado suficientemente el cumplimiento de las condiciones citadas en los artículos 7 apartado p) de la Ley del IRPF, en virtud del cual se consideran exentos los rendimientos percibidos por los trabajos realizados de manera efectiva en el extranjero, mediante los documentos que presentó ante la AEAT. Asimismo, alega ausencia de culpabilidad en su conducta porque actuó amparado por una interpretación razonable de la norma.

La Abogacía del Estadose opone a la pretensión de la parte actora reiterando los argumentos expuestos por la resolución del TEARM recurrida.

SEGUNDO.- La regulación de la exención relativa a rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero y la carga de la prueba sobre la concurrencia de los requisitos para su aplicación.

La cuestión jurídica ahora controvertida, consiste en determinar si resulta procedente la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente por trabajos realizados en el extranjero como empleado de las empresas TELEFÓNICA DIGITAL ESPAÑA S.L.U. y TELEFÓNICA INTERNATIONAL WHOLESALE SERVICES, S.L.

Exponemos a continuación régimen jurídico de la exención controvertida.

El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero expresa lo siguiente:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [de modo prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], dispone lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Desde luego, el artículo 7.p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011) "lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

No obstante, como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, conviene aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho, ni el precepto legal (artículo 7.p) ni el correlativo reglamentario (artículo 6.2) especifican límite mínimo alguno de días

Por último, en tercer lugar, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso, atendiendo a sus concretas circunstancias y a la naturaleza de los servicios prestados, para determinar si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, a fin de considerar que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. Dicho de otro modo, ha de acreditarse que la actividad desempeñada en favor de la entidad no residente suponga un interés económico o comercial, de manera que la empresa no residente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por el servicio prestado por implicar para la misma una ventaja o utilidad.

Ahora bien, tal y como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, aunque la norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en modo alguno reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Las sentencias citadas afirman tajantemente que la norma "no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo",pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

Razonan esta conclusión las sentencias referidas del siguiente modo: "La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casaciones objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación, que "la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último."

Recientemente la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso de casación núm. 3468/2020), ha matizado, por lo que atañe a la interpretación de las normas legales que prevén exenciones tributarias, lo siguiente:

"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019[Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso de casación núm. 3774/2017) precisó que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).

Por último, particularmente relevantes resultan los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia, que sintetiza la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), y trascribimos a continuación, aunque con ello reiteremos ahora criterios jurisprudenciales ya expresados anteriormente:

"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".

Naturalmente, como se ha reiterado por esta Sala, Sección 5ª (véase, por todas, la sentencia de 15 de enero de 2019, Recurso contencioso-administrativo núm. 223/2017) para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora o receptora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.

Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: "Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".

Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Resulta evidente que, para la aplicación de la exención de rendimientos del trabajo pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente para ello pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT.

TERCERO.- El criterio de la Sala acerca de la cuestión controvertida.

Sentado lo anterior acerca del alcance de la cuestión controvertida en este procedimiento, el régimen jurídico legal y reglamentario aplicable al caso y la jurisprudencia que lo interpreta, así como las reglas que deben presidir la distribución de la carga de la prueba en el supuesto que nos atañe, procede ahora abordar el examen de la prueba practicada y del expediente administrativo, conforme a lo alegado por las partes, con el objeto de resolver el objeto de esta litis.

La parte demandante aportó una serie de documentos para justificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para gozar de la exención tributaria controvertida, concretamente la documentación justificativa de los desplazamientos realizados y dos certificados emitidos por las empresas empleadoras.

- Certificado expedido por el Global SD Manager Telefónica Unidades Globales España, en nombre y representación de TELEFÓNICA INTERNATIONAL WHOLESALE SERVICES, S.L. en el que se pone de manifiesto que el reclamante ostenta el cargo de Director de MNCs Latam desde el 1 de julio de 2016.

Añade que, en el ejercicio de las funciones y responsabilidades propias de su cargo, el reclamante debe desplazarse de forma efectiva a los distintos países en los que la Compañía desarrolla su actividad, y en los que cuenta con entidades no residentes en España integradas en su grupo de empresas, y que se desplazó de forma efectiva un total de 12 días en el ejercicio 2016.

Se adjunta cuadro con las fechas de los desplazamientos, destino, operador (Vivo, 02, Telefónica Colombia) y el motivo de cada viaje (ser el ponente del módulo de transformación digital en el Curso de Formación "Excelencia comercial" destinado a la fuerza de venta de Vivo Brasil; Reunión ejecutiva con el cliente CEMEX para hacer el seguimiento del proyecto de las oficinas de Republica Checa y discutir las oportunidades del mercado europeo y americano; y reunión ejecutiva con el cliente Atento en Sao Paulo y con el cliente Avianca en Bogotá sobre transformación digital y preparación de un workshop para ver los pasos a seguir).

- Certificado expedido por el Global SD Manager Telefónica Unidades Globales España, en nombre y representación de TELEFÓNICA DIGITAL ESPAÑA S.L.U. en el que manifiesta que el reclamante ostenta el cargo de Director Venta Especialista desde el 15 de julio de 2012.

Añade que, en el ejercicio de las funciones y responsabilidades propias de su cargo, el reclamante debe desplazarse de forma efectiva a los distintos países en los que la Compañía desarrolla su actividad, y en los que cuenta con entidades no residentes en España integradas en su grupo de empresas, y que se desplazó de forma efectiva un total de 22 días en el ejercicio 2016.

Se adjunta cuadro con las fechas de los desplazamientos, destino, operador (TUSA, Telefónica Colombia, Telefónica CAM, Vivo) y el motivo de cada viaje (reunión ejecutiva con el cliente Mapfre para negociar las condiciones de la renovación del contrato existente; convención de empresas TLF con participación de cientos de clientes MNCs. reuniones más relevantes con los clientes: Mapfre, Cemex, Atento y Ab Inbev; reunión ejecutiva con el cliente Atento para discutir las oportunidades de negocio en curso; dar una conferencia a estudiantes del SENA (Servicio Nacional de Aprendizaje) de Popayán (Colombia) sobre transformación digital; y Leadership Conference de Telefónica con participación de cientos de clientes MNCs. Reuniones más relevantes con SabMiller, Tesla, MSC, Laureate, Latam).

En el caso examinado, a juicio de la Sala, no se estima acreditado que los trabajos desarrollados por el recurrente en el ejercicio controvertido fueron efectuados para entidades no residentes en España, cumpliendo los requisitos exigidos por el artículo 7, letra p) de la LIRPF.

En efecto, conviene recordar que nuestra jurisprudencia ha reiterado que la norma no impone una concreta naturaleza de los trabajos, ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos, pudiendo consistir en meras labores supervisión o coordinación y desarrollarse en viajes al extranjero que no sean prolongados o tengan lugar de forma no continuada, con interrupciones, no descartándose los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional.

Y ello es así, dado que la finalidad de la exención fiscal que nos ocupa debe inspirar la interpretación del precepto legal que la regula: la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Abordando el examen de aquellos requisitos legales que resultan controvertidos, ha de afirmarse, frente a lo sostenido por la parte demandante, que la documentación antes reseñada, aportada por el demandante ante la AEAT, quien ostenta para las compañías empleadoras TELEFÓNICA DIGITAL ESPAÑA S.L.U. y TELEFÓNICA INTERNATIONAL WHOLESALE SERVICES, S.L. el cargo de "Director Venta Especialista" y el cargo de Director de MNCs Latam, respectivamente, y realiza una serie de desplazamientos a diversos países (Estados Unidos, Canadá, Brasil, Colombia y República Checa), no concreta los servicios prestados por el actor en los desplazamientos al extranjero a empresas no residentes en España, pues no detalla las funciones desarrolladas por el contribuyente en cada uno de los desplazamientos de manera que permita concluir que entrañaban algún beneficio para las mismas.

En relación con esta última afirmación, destaca el hecho de que en los certificados no se haga alusión alguna al eventual beneficio que el servicio prestado por el empleado en el extranjero pudiera tener por las empresas del grupo no residentes en España, así como que se indique que aquel se desplazó de forma efectiva al extranjero para desempeñar las funciones propias de su cargo. Es más, cuando se refieren al motivo de los desplazamientos del empleado al extranjero, se afirma que debe desplazarse a los distintos países en los que las compañías empleadoras desarrollan su actividad, y en los que cuenta con entidades no residentes en España integradas en su grupo de empresas, sin hacer mención alguna a que estas resulten destinatarias y beneficiarias de los servicios prestados por aquel en el extranjero.

Basta con remitirnos a la descripción literal que de tales servicios se hace en los certificados emitidos por las empresas empleadoras, antes transcrita, para evidenciar que la generalidad e imprecisión con que se detallan, no permite concretar su contenido y alcance e impide afirmar que se tratara de verdaderos servicios prestados a las empresas que se dicen destinatarias de los mismos -entidades filiales del Grupo al que pertenece la Compañía- y, desde luego, impide constatar que supusieran beneficio o valor añadido alguno para cualesquiera filiales del grupo.

Naturalmente, es la naturaleza de los servicios prestados y las funciones desarrolladas en dichos cometidos por el obligado tributario, lo que pone de manifiesto que, con independencia de que esos servicios también pudieran beneficiar al grupo empresarial en su conjunto, reportaban un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes destinatarias de tales trabajos, empresas filiales receptoras de los mismos. Sin embargo, en este caso no se cuenta con información suficiente sobre los concretos servicios prestados a las empresas filiales para concluir que reportaban ese beneficio o utilidad a las entidades no residentes. Es más, ni siquiera resulta posible constatar la realidad de la prestación de verdaderos servicios a terceros.

Además, conviene poner de relieve que esta Sala dictó sentencia con fecha 13 de julio de 2022, en el procedimiento ordinario 348/2020, donde se pronunciaba sobre servicios prestados en el extranjero por el ahora recurrente para la misma compañía TELEFÓNICA DIGITAL ESPAÑA S.L.U y ocupando el mismo cargo, donde tampoco se consideró justificada la aplicación de la exención del artículo 7.p) LIRPF, por entender que "los desplazamientos del recurrente al extranjero se llevaron a cabo siguiendo las instrucciones de su propia entidad empleadora, en beneficio propio y del grupo empresarial en su conjunto, no siendo una actividad laboral que eventualmente hubiera podido realizar un tercero entre sociedades independientes o por las propias entidades no residentes. Por tanto, no se cumplen los requisitos que exige el art. 7.p) de la Ley del IRPF para aplicar la exención".

Dichas circunstancias, unidas a la ausencia de otros documentos que justificaran la realidad y la naturaleza de los servicios prestados -tales como documentos suscritos por las empresas reseñadas en el los certificados de las empresas empleadoras, en su condición de eventuales destinatarias de los trabajos, donde se especificaran y describieran dichos trabajos; contratos de prestación de servicios entre la mercantil para la que trabajaba el recurrente y las mercantiles destinatarias de los servicios; justificantes de los encargos de servicios a las empresas empleadoras del trabajador, documentos justificativos de la asignación de los proyectos en el extranjero al trabajador; correspondencia electrónica entre las entidades no residentes para la que se prestan los servicios y el trabajador, etc.-, impiden estimar acreditada la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos por el artículo 7, letra p) de la LIRPF, en los términos que han sido expuestos por nuestra jurisprudencia.

Sin duda, recae sobre la recurrente la carga de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente para gozar de la exención de rendimientos de trabajo pretendida, carga que en este caso ha incumplido, máxime cuando las empresas TELEFÓNICA DIGITAL ESPAÑA S.L.U. y TELEFÓNICA INTERNATIONAL WHOLESALE SERVICES, S.L., no declararon exentos tales rendimientos del trabajo en su declaración tributaria -modelo 190-.

Por todo lo expuesto, no se estima acreditada la concurrencia de los requisitos exigidos por la normativa expuesta para la aplicación de la exención tributaria que nos ocupa, al carecerse de la suficiente información sobre los servicios supuestamente prestado a las empresas no residentes para concluir en otro sentido, incumpliéndose por ello los requisitos exigidos para la aplicación de la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente por trabajos realizados en el extranjero como empleado de las empresas TELEFÓNICA DIGITAL ESPAÑA S.L.U. y TELEFÓNICA INTERNATIONAL WHOLESALE SERVICES, S.L.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- El juicio de la Sala sobre la culpabilidad del obligado tributario en comisión de la infracción tributaria.

La parte demandante impugna la sanción tributaria de que es objeto, limitándose a señalar que no procedía su imposición, dado que los gastos declarados tenían respaldo en facturas y no habían sido declarados como ficticios por la administración sino únicamente como no deducibles, lo que implica una alegación de falta de culpabilidad en su conducta.

Por otro lado, en el suplico de su escrito de demanda, con una técnica procesal deficiente, solicita que se minore la graduación de la sanción por considerarla desproporcionada, cuando ningún razonamiento jurídico dedica en la demanda a esta cuestión.

Antes de proceder al examen de esta cuestión, haremos algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador, acordes con lo declarado en nuestra sentencia 24 de enero de 2023, Sección Quinta (Sección de apoyo) (Recurso nº 825/2020).

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias'y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (ref. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación que contiene el acuerdo sancionador debe ponerse en relación con los hechos y circunstancias recogidos en la misma, donde se resumen los hechos y circunstancias que determinaron la regularización tributaria de los rendimientos declarados por el obligado tributario, en términos coincidentes con los consignados en la liquidación tributaria.

A juicio de la Sala, la resolución sancionadora impugnada está debidamente motivada y comprende la justificación razonada de concurrencia de culpabilidad en el infractor, atendiendo a las circunstancias de la conducta del contribuyente de la que infiere la existencia de culpabilidad -omisión de la diligencia exigible en la correcta determinación de la cuota tributaria-, circunstancias que aparecen detalladamente expresadas en la liquidación tributaria, donde se identifican los concretos conceptos regularizados, que no se limitan a la exención indebida del artículo 7.p de la LIRPF, sino que también comprenden la reducción practicada por el obligado tributario en su autoliquidación por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, al resultar incorrecta, como se expuso con detalle tanto en la liquidación provisional como en el acuerdo sancionador.

La apreciación de culpabilidad gira en torno al comportamiento negligente del contribuyente, entendido este en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, en relación con la consignación en su declaración de la exención y la reducción expresadas, pese a ser incorrectas, destacando como elemento culpabilístico el hecho de que, además de aplicar indebidamente una exención sin cumplir los requisitos para ello, consignara en su autoliquidación 9.600 euros en concepto de anualidades por alimentos en favor de los hijos, sin acreditar su veracidad.

Resulta significativo que concurra reincidencia en el incumplimiento expresado, porque al presentar su declaración de IRPF 2016, incurrió en el mismo error que en las presentadas en el 2015 y 2014, a sabiendas de que su situación tributaria había sido regularizada por la Administración. De modo que tenía conocimiento de que su declaración era incompleta e incorrecta en el momento de su presentación.

Por lo demás, basta remitirnos a las consideraciones anteriormente realizadas acerca de la no deducibilidad de los gastos controvertidos y a la descripción que hace la liquidación tributaria de otros que tampoco fueron admitidos como deducibles, no combatidos en este recurso, para constatar la concurrencia de culpabilidad, al menos por simple negligencia, en la conducta del sancionado.

QUINTO.- Costas

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2.000€), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.