Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 19 de diciembre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se solventan las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación definitiva, derivada del acta de disconformidad con número de referencia NUM002, por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 y 2012, por importe total a ingresar de 44.562,28 euros (36.857,05 euros de principal y 7.705,23 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 30.873,69 euros por las apreciadas infracciones tributarias leves y muy graves (mayo/2011, julio/2011, abril/2012 y mayo/2012), cometidas en los diversos periodos mensuales, consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del IVA mensual de los reseñados ejercicios, tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
La cuantía del pleito fue fijada en 56.558,30 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 10 de febrero de 2021.
Las actuaciones traen causa del procedimiento de comprobación e investigación de carácter general incoado por la Dependencia Regional de Inspección en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido y Entidades en Régimen de Atribución de Rentas, ejercicios 2011 y 2012, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT).
El TEARM estima las alegaciones de la entidad recurrente relativas al carácter deducible de las cuotas de IVA soportadas en las facturas emitidas por el Ilustre Colegio Notarial de Madrid a cada uno de los notarios integrantes de la comunidad de bienes, en los siguientes términos:
"SEXTO.- Una vez efectuado en análisis de la normativa y la jurisprudencia aplicable en relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas, le corresponde a este Tribunal analizar si cumplen los requisitos previstos para tener la consideración defiscalmente deducibles tal y como manifiesta la reclamante.
1. Deducibilidad de facturas emitidas por el Colegio Notarial
La Inspección tributaria considera que, con independencia de la afectación o no a la actividad, la comunidad de bienes no puede deducirse el IVA de unas facturas donde la misma no figura como destinatario. Por lo tanto, si en la constitución de la Comunidad de Bienes se determina que sea ésta la que realice la actividad, sin que los Notarios individualmente considerados realicen su actividad profesional al margen de la entidad (tal y como manifiesta el obligado tributario), dichos actos no pueden alterar los elementos de la obligación tributaria y, en este caso, los requisitos de deducibilidad del impuesto, sin que se cuestione en este punto el funcionamiento de la actividad económica sino la deducibilidad de las cuotas discutidas.
La reclamante por su parte entiende que la vinculación a la actividad profesional se ha interpretado como la necesidad del gasto para desarrollar dicha actividad y no hay duda que las cuotas abonados por los Notarios al Colegio Notarial constituyen un gasto absolutamente necesario para el desarrollo de su actividad. Asimismo las correspondientes facturas del Colegio Notarial constan registradas en la contabilidad, como así se deduce del Acta, oponiéndose la Inspección a la deducibilidad del gasto por la circunstancia de que las facturas que lo documentan están emitidas a los Notarios en lugar de a la Comunidad. Por ello considera que nos encontramos ante una cuestión de puro orden formal, desnaturalizándose el principio fundamental de la neutralidad del Impuesto pues estamos ante una actividad reglada, de colegiación obligatoria para su ejercicio, que obliga a abonar unas cuotas al ILUSTRE COLEGIO NOTARIAL DE MADRID, que corresponden a cada uno de los Notarios y que son absolutamente necesarias para poder ejercer la actividad de Notaría. En coherencia con lo señalado, la propia Inspección considera deducible el gasto ocasionado por el pago de las referidas facturas al Colegio, sin entender deducible la cuota de IVA soportado de las mismas.
(..)
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha interpretado el cumplimiento de los requisitos formales en diversas Sentencias. Así en la de 8 de mayo de 2008 (Asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ), Ecotrade Spa, si bien referido a un supuesto de inversión del sujeto pasivo ya señaló:
(..)
Anteriormente ya la Sentencia de 21 de abril de 2005, Asunto C-25/03 , He, había expresado en torno a los requisitos formales:
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Debe significarse que la doctrina contenida en esta última Sentencia ha sido reiteradamente acogida por la Dirección General de Tributos en resoluciones V2122-05 y V2128-05, de fecha 19 de octubre, y V0726-06, de 17 de abril, en las que tras reproducir dicha sentencia señalan:
(..)
Por último, la Sentencia de 1 de marzo de 2012, en el asunto n.° C-280/10 , en relación con el Derecho a deducir el IVA pagado por las adquisiciones realizadas por los socios antes de que la sociedad de la que forman parte existiese como persona jurídica, se expresa en el siguiente sentido:
(..)
En el presente caso, la Administración justifica la no deducibilidad de las cuotas controvertidas porque, en su opinión: "( ) Tampoco nos encontramos ante la alternativa propuesta basada en la jurisprudencia comunitaria pues parte de posibilidad de deducción por los miembros de la comunidad siempre que tengan la condición de empresarios o profesionales. Cuestión que no se produce en el presente caso donde se está minorando el IVA deducible a la comunidad y no a los partícipes."
Pues bien, las cuotas controvertidas deben merecer, a juicio de este Tribunal, la consideración de deducibles a pesar del incumplimiento de las normas arriba mencionadas, ya que la irregularidad formal, en el presente caso, no constituye un abuso de la norma ni es utilizado como una posible forma de fraude. Las operaciones que recogen las facturas son perfectamente conocidas por la Administración, así como su real destinatario. Prueba de ello, es la admisión de las facturas como gasto deducible. De hecho, estamos ante una actividad reglada y de colegiación obligatoria para su ejercicio, lo que implica el abono de las controvertidas cuotas, necesarias para poder ejercer la actividad de Notaría.
No se considera por parte de este Tribunal que el hecho puesto de manifiesto por la Inspección tenga relevancia alguna a los efectos enjuiciados, pues la Comunidad de Bienes se dedujo las cuotas soportadas por las facturas emitidas por el Colegio Notarial a cada uno de los notarios, admitiéndose en el expediente que éstos no realizan otra actividad al margen de la entidad. Los motivos expuestos, así como el principio de neutralidad exigido de forma reiterada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, llevan a este Tribunal a considerar deducibles las cuotas controvertidas, estimando en este sentido las pretensiones del reclamante."
En síntesis, la controversia se circunscribe al carácter deducible de las cuotas de IVA soportadas en prestaciones de servicios que la Inspección no considera afectados, directa y exclusivamente a la actividad, como son los gastos de avituallamiento, hostelería y los derviados del alquiler y concesión de plazas de aparcamiento. También se discute la deducción de las cuotas de IVA soportadas por gastos de encuadernación de los protocolos notariales, que se descarta por la Inspección porque estima que el servicio de todos los profesionales no está suficientemente acreditado.
SEGUNDO.- En relación con la deducibilidad de gastos, hemos de estar a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA IVA), cuyo artículo 4.Uno establece "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
La Ley del IVA IVA considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( artículo 97.Uno.1º de la Ley del IVA IVA).
Además, el artículo 95.Uno del mismo texto legal establece,
" Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."
De otro lado, en relación con las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, el artículo 96 de la Ley del IVA IVA estipula lo siguiente:
" Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.
Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
TERCERO.- Vista la naturaleza de la controversia, hemos de recordar que esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y, a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible. Ha de tenerse en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
CUARTO.- En primer lugar, en el escrito de demanda se expone la disconformidad con la valoración del TEARM relativa a la posibilidad de que la Inspección solicitase documentación del año 2010 sin haber ampliado las actuaciones a dicho ejercicio.
Según consta en la diligencia número 6, de fecha 12 de noviembre de 2015, la Inspección solicitó el libro de facturas emitidas del año 2010 para comprobar si las facturas rectificativas de protocolos del año 2010, así como las facturas de protocolos provisionados, estaban efectivamente contabilizadas como ingreso en el ejercicio 2010.
Se imputan 82 días de dilaciones por el periodo comprendido entre el 17/12/2015 hasta el 08/03/2016, fecha en la que se aporta la documentación.
La entidad recurrente nada argumenta en su escrito de demanda sobre estas dilaciones y, aunque manifiesta que la Inspección no estaba habilitada para requerir documentación del ejercicio 2010 al no haber ampliado las actuaciones al mismo, excediéndose así durante el procedimiento, no se formula ninguna solicitud anudada a esta supuesta infracción, limitándose a señalar lo siguiente: "En definitiva, creemos que la Inspección se ha excedido durante el procedimiento, probablemente con el único fin de buscar de forma exacerbada información con la que finalmente conseguir ingresos para las arcas públicas y/o fundamentar su severidad para con DIRECCION000 CB."
En todo caso, el artículo 147.2 de la LGT previene,
" 2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones."
Por su parte, el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece,
" 1. Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
......
4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y periodo comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas.
5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:
a) La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o periodo de los señalados en dicha comunicación.
b) La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y periodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial."
En el supuesto de autos no se acordó una ampliación de las actuaciones, por lo que no debería haberse requerido documentación del año 2010. Esto no obstante, es lo cierto que no se ha llevado a cabo ninguna regularización del ejercicio 2010, por lo que no se aprecia infracción alguna.
QUINTO.- En relación con las cuotas de IVA soportado por gastos de avituallamiento, hostelería y otros de similar naturaleza cuya deducción se ha rechazado porque, de acuerdo con el artículo 95.Dos.5º de la Ley del IVA IVA, no se ha acreditado la afectación directa y exclusiva a la actividad y, además, porque en muchos de ellos, el documento acreditativo del derecho a la deducción aportado no es una factura sino tickets de caja o facturas simplificadas, se argumenta que el entorno de alta competencia en el que se encuentra Madrid-Capital exige a sus comuneros realizar un verdadero esfuerzo promocional de su actividad al mismo tiempo que supone que el personal de la Notaría supere con creces su horario de trabajo, por lo que se ve obligada a suministrar comidas
Se dice que, por tanto, es razonable que DIRECCION000 CB, que tuvo una cifra de negocios de 6.861.355,42 euros en 2011 y 6.632.414,16 euros en 2012, destinase 45.794,32 euros en 2011 y 42.762,73 euros en 2012 a comidas del personal, comidas con clientes y regalos para clientes preferenciales, lo que supone el 0,66% y 0,64%, respectivamente, de la cifra de negocios.
Pues bien, sobre esta cuestión, a propósito de la deducción de los gastos asociados a las cuotas de IVA nos hemos pronunciado en relación con los distintos comuneros que integran la DIRECCION000 CB, por lo que razones de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver la controversia en idénticos términos.
Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de nuestra más reciente Sentencia 377/2022, de 7 de septiembre, dictada por esta misma ponente en el recurso contencioso-administrativo 279/20, en la que hemos dicho:
" QUINTO.- Siguiendo con lo expuesto en el Fundamento anterior, lo relevante no es el porcentaje que representan los gastos en relación con los ingresos pues no se trata de valorar si son o no razonables ni de discutir el modo de promocionar la actividad de la Notaría ni la retribución de las largas jornadas de su personal.
La cuestión es que ha de acreditarse su correlación con los ingresos y, tratándose de gastos justificados mediante tickets, no permiten acreditar quién es el destinatario del servicio, por lo que no pueden vincularse con el contribuyente ni, por tanto, con su actividad profesional. La documentación ofrecida no se estima suficiente para acreditar los elementos determinantes del carácter deducible de los gastos, pues no existe en los tickets presentados dato alguno que permita establecer una relación con la actividad empresarial, sin que aparezca tampoco el nexo de las comidas y regalos con actos concretos de la actividad. Por tanto, es obligado apreciar un defecto de prueba que ha de perjudicar al contribuyente ex artículo 105 de la LGT .
En análogos términos nos hemos pronunciado a propósito de esta cuestión en relación con otros integrantes de DIRECCION000 CB, en nuestras Sentencias 258/2022, de 25 de mayo (recurso contencioso-administrativo 280/2020 ), número 261/2022, de 26 de mayo (recurso contencioso-administrativo 300/2020 ) y número 276/2022, de 1 de junio (recurso contencioso-administrativo 311/2020 ), habiendo sido ponente en todas ellas la Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Antonia de la Peña Elías, así como en nuestra Sentencia 293/2022, de 15 de junio (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, recurso contencioso-administrativo 283/2020 )."
En consecuencia, ha de confirmarse el criterio de la Inspección, rechazando la deducción de las cuotas de IVA soportadas en dichos gastos.
SEXTO.- Respecto a los gastos por el alquiler y adquisición de concesión de plazas de aparcamiento, la entidad recurrente pone de relieve que, si bien se trata de gastos que figuran a nombre de los comuneros y no de la Notaría, se trata de una cuestión meramente formal y la situación ha de equipararse a la de la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las facturas que el Ilustre Colegio Notarial de Madrid emite a nombre de los comuneros, pues así lo exige el principio de neutralidad del IVA tal como ya ha apreciado el propio TEARM en relación con dicha cuestión.
Pues bien, se plantea aquí el mismo problema de coherencia que el que ilustramos en el fundamento anterior por cuanto ya nos hemos pronunciado sobre la deducción de estos concretos gastos en relación con los distintos notarios integrados en la comunidad de bienes.
Por tanto, reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la Sentencia 276/2022, de 1 de junio (recurso contencioso-administrativo 311/2020), en la que hemos dicho:
" SEXTO.- (..)
Se pretende también la deducción de los gastos por alquiler y adquisición de seis plazas de aparcamiento, pero cada plaza constituye un bien patrimonial indivisible cuya sola afectación a la actividad no se ha probado tampoco; si se trata de plazas vinculadas a los vehículos titularidad de los comuneros no se ha acreditado la afectación exclusiva de los mismos a la actividad profesional y no serían deducibles conforme al artículo 22.4 del Reglamento del Impuesto sobre la renta aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprobó el Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
La conveniencia o la comodidad en el uso de estos bienes no es determinante de la deducibilidad del gasto asociado"
SÉPTIMO.- En cuanto a la encuadernación de los protocolos, la Inspección no considera fiscalmente deducibles el grupo de facturas emitido por profesionales diferentes a D.ª Sara porque entiende que la prestación del servicio no está suficientemente acreditada, en síntesis, porque no existe contrato escrito entre la Notaría y los distintos profesionales; la Sra. Sara es la única que cuenta con un local para el desarrollo de la actividad de encuadernación de protocolos notariales; los proveedores no cumplían con sus obligaciones fiscales y la precitada es la única que figura dada de alta en el epígrafe del IAE 475 Actividades Anexas Artes Gráficas y porque muchas de las facturas son por importe próximo a 3.000 euros, con distintas horas de trabajo, pero sin llegar a alcanzar dicha cifra.
Pues bien, esta controversia ha sido resuelta en sentido favorable a la admisión de la deducción de los gastos y, por tanto, de las cuotas de IVA soportadas, en las precitadas Sentencias, cuyos fundamentos reproducimos aquí y hacemos nuestros por los motivos ya expuestos. Así, en la Sentencia 276/2022, de 1 de junio (recurso 311/2020), hemos dicho:
" SEXTO.- (..)
En tercer lugar se reclama la deducción de los gastos incurridos en la encuadernación de los protocolos notariales respecto de aquellos proveedores y facturas no admitidos por la Inspección, que sostiene que no son deducibles al no haberse acreditado que los trabajos los realizasen los seis proveedores que carecen de infraestructura y de medios para su ejecución y que presentan irregularidades fiscales.
Sin embargo, tras el examen de las facturas y demás documentación, resulta que se trata de facturas completas con idéntico formato que las aceptadas por la Inspección, en las que se recogen los datos del emisor y de la comunidad de bienes y con el sello del mismo taller de artes gráficas, la fecha, el número de la factura y figura como concepto encuadernación del protocolo con expresión de la base imponible y el tipo del 18% de IVA aplicable y el total resultante, que están acompañadas por un cheque nominativo para el pago de las mismas que se cobró.
Por otra parte los protocolos se encuadernaron por un total de 446 y 434 en cada uno de los años objeto de comprobación, que a razón de 80 euros tomo se obtenían cantidades próximas al importe total facturado del que solo se admitió el que correspondía a la proveedora Sara, y ello implicaba que quedaban pendientes de deducir las sumas de 31.375,55 euros en 2011 y de 29.822,03 euros en 2012 pese a la encuadernación de la totalidad de los protocolos.
Por ello la Inspección aplica de modo incorrecto la prueba de las presunciones al deducir de las posibles irregularidades fiscales de los prestadores de los servicios que no los prestaron, sin embargo los protocolos se encuadernaron y no hay razón para dudar a la vista de las facturas que los trabajos de encuadernación los hicieron esos seis proveedores que cobraron sus servicios."
Tales conclusiones son asimismo aplicables al supuesto de autos, que tiene idéntica fundamentación para rechazar las facturas de otros proveedores, debiendo admitirse por tanto la deducción de las cantidades de 4.786,08 euros de IVA en el año 2011 (26.589,47 euros de gastos) y de 4.549,09 euros de IVA en 2012 (gastos asociados de 25.272,94 euros), anulando en dicho extremo el acuerdo de liquidación y confirmando el resto de la actuación administrativa.
OCTAVO.- Finalmente, en lo que hace a la sanción total de 30.873,69 euros por las apreciadas infracciones tributarias leves y muy graves (mayo/2011, julio/2011, abril/2012 y mayo/2012), cometidas en los diversos periodos mensuales, consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del IVA mensual de los reseñados ejercicios, tipificada en el artículo 191 de la LGT, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por inexistencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma y por falta de motivación.
Pues bien, la cuestión es que, aunque las sanciones se imponen por cada uno de los periodos mensuales, las cuotas de las facturas del Colegio Notarial son mensuales, por lo que su admisión (por el TEARM) modifica la base de todas las sanciones que, además, se ven afectadas por la estimación de las alegaciones relativas a las facturas por encuadernación de los protocolos, que son las que determinan las infracciones muy graves.
Así las cosas, el acuerdo sancionador ha de ser anulado pues ha desaparecido el elemento objetivo en el que se fundamenta.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado en el limitado extremo de anular el acuerdo de liquidación en los términos expuestos en nuestro Fundamento Séptimo y anulando íntegramente el acuerdo sancionador.
NOVENO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: " En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
