Sentencia Contencioso-Administrativo 765/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1481/2020 de 18 de septiembre del 2023

PRIMERO.-Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28 de septiembre de 2020 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción en concepto de IRPF, ejercicio 2014, por importe total de 10.145,34 euros (6.933,51 euros la liquidación y 3.211,79 euros la sanción).

El recurrente, abogado de profesión y dado de alta en el epígrafe 731 Abogados, presentó en su día autoliquidación del IRPF ejercicio 2014, consignando unos gastos deducibles de 25.405,69 euros.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación que ahora se impugna, en la que se aumenta la base imponible general declarada al modificarse el rendimiento de actividades económicas por la errónea deducción de ciertos gastos, rebajando éstos a 11.591,52 euros.

Se incoa procedimiento sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT, calificando la infracción como leve.

El TEAR desestima la reclamación presentada. Rechaza la deducción de los gastos por no acreditarse el cumplimiento de los presupuestos exigidos para su deducción. Respecto de los gastos de vehículo, por no acreditarse su uso exclusivo para el ejercicio de la actividad; en relación con gastos de restauración, taxis y desplazamiento, por no aportarse documentación al efecto, no siendo suficiente los tickets; se desestiman también los gastos de osteopatía; los gastos vinculados al inmueble de DIRECCION000, NUM002 no proceden por no probarse la afectación de la vivienda a su actividad profesional.

En relación con la sanción impuesta, concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad en la comisión de la infracción.

En su escrito de demanda, la parte demandante impugna la denegación de la deducción de los siguientes gastos con los siguientes argumentos:

- Resultan deducibles los gastos asociados al vehículo de turismo de su propiedad declarados en concepto de carburante, aparcamiento y peaje, cuyo uso para fines profesionales resulta imprescindible como para cualquier autónomo y en su caso para acudir a los tribunales y visitar a sus clientes y para sus funciones de secretario o vicesecretario del Consejo de Administración de varias sociedades algunas fuera de Madrid.

Acreditada la existencia del gasto, la carga de la prueba de que no se ha utilizado de manera exclusiva corresponde a la Administración.

- La exigencia de la afectación exclusiva ha sido establecida solo por el artículo 22.4 del Reglamento del Impuesto, introduce una presunción iuris et de iure y solo pueden establecerse por la ley, incurre en exceso reglamentario sin desarrollar el artículo 29 de la LIRPF y es injusta porque en el IVA no existe esta presunción y porque en el Impuesto sobre Sociedades no se exige esa afectación.

- De acuerdo con los artículos 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF son deducibles los gastos de alquiler y consumo eléctrico de la vivienda habitual parcialmente afecta y en exclusividad a su actividad de abogado en la proporción correspondiente a los 28 m2 de los 99 m2 que tiene la vivienda, que corresponde a las dos habitaciones más próximas a la salida pues resulta imprescindible una oficina para trabajar y recibir clientes y se han aportado las facturas y los justificantes del pago del alquiler.

- Son deducibles también los gastos de restauración y atención a clientes rechazados por la AEAT sin justificación y en todo caso tendría derecho a deducirse el 1% del rendimiento íntegro por el segundo concepto conforme al artículo 15.1.e) de la LIS y los gastos de desplazamiento en taxi, siendo los tiques los únicos documentos que entregan los taxistas.

- Los gastos declarados representan un porcentaje pequeño de los ingresos del contribuyente y son los normales y razonables para su actividad.

- No se acredita ni motiva su culpabilidad y por ello debe anularse el acuerdo sancionador.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución administrativa.

SEGUNDO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que " se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual " en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1 . Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3 . No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT), cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citadoartículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguoartículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

TERCERO.- Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

A) Gastos asociados al vehículo.

De acuerdo con los arts. 29 de la Ley y 22 del Reglamento, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

En la STS de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, se señala que el art. 22.4 RIRPF no infringe el art. 29.2 LIRPF porque se limita a desarrollar la primera de las tres reglas contenidas en el art. 29.2 LIRPF. Tampoco vulnera el art. 108.1 LGT porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, "limitándose a concretar, qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante"".

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que " cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". Pero el Tribunal Supremo ha declarado en la citada sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia esta Sala y Sección de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

Por lo tanto, la deducción del gasto no se supedita sin más a la necesidad de utilizar un vehículo para desplazamientos relacionados con su actividad profesional, sino a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica, que en este caso no se acredita.

Por último, decir que, si el recurrente es miembro de algún consejo de administración, no podría deducirse los gastos incurridos para poder asistir a los mismos, porque los ingresos obtenidos se califican de rendimientos de trabajo por el artículo 17.2.e) de la LIRPF.

B) Gastos de restauración y atención a clientes, y gastos de taxi.

La AEAT ha rechazado todos estos gastos por falta de prueba suficiente para su acreditación.

Ya se ha expuesto la doctrina sobre los presupuestos para la deducibilidad de los gastos y los medios probatorios necesarios para su acreditación. En relación con los tickets aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, a modo de justificante de gasto "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable ( SSTSJ de Madrid, Sección 5ª; de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018, 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, 6 de julio de 2022, recurso 244/2020, 5 de octubre de 2022, recurso 408/2020, y 5 de junio de 2023, recurso 1138/2020).

Debe subrayarse que no existe un derecho a la deducción de gastos por el mero hecho de desarrollar una actividad profesional en la que sea frecuente incurrir en gastos de representación, como en efecto puede suceder con la actividad de abogado, pues todo gasto debe cumplir los presupuestos exigidos y quedar debidamente acreditado. Ni existe un derecho a deducir gastos en un determinado porcentaje en función de los ingresos, ni los mismos pueden quedar al margen de su correcta acreditación (la Ley ya prevé una reducción automática para los llamados "gastos de difícil justificación", tal y como dice el art. 30.2.4º LIRPF, hasta un máximo de 2.000 euros). Por lo tanto, la AEAT actúa correctamente cuando rechaza gastos no justificados, no así el contribuyente que pretende deducirse gastos sin aportar las pruebas suficientes para su acreditación. No podemos pasar por alto que, en el presente caso, el recurrente se dedujo inicialmente gastos por importe muy superior al que ahora se reclama, muchos de los cuales ni siquiera ha considerado oportuno discutir en el presente recurso.

B) Gastos vinculados con el inmueble afecto a la actividad profesional.

No cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sección ha venido señalando (por todas, sentencias 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, y 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque " no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles".

Por ello, " procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad".

Reclama el recurrente la deducción de gastos derivados del inmueble sito en la calle DIRECCION000, NUM002, que afirma estar destinado al ejercicio de su actividad profesional, y que no se admite por la Administración porque, aunque consta la declaración censal modelo 037 donde se declara la afectación parcial del inmueble en un porcentaje del 28%, no consta el contrato de alquiler ni los justificantes bancarios del pago ni que pague el consumo eléctrico del inmueble.

En los términos ya resueltos en la sentencia de esta Sección 5ª de 17 de diciembre de 2020, recurso 61/2020, debemos estimar este motivo, reproduciendo los razonamientos contenidos en esta sentencia:

" Se comprueba que el

recurrente es trabajador autónomo según consta en los justificantes de la Seguridad Social aportados, que dio de alta en el censo de profesionales un porcentaje de afectación del 28% del inmueble situado en Avenida DIRECCION000, NUM002, que pagó por el alquiler del mismo inmueble la suma mensual de 1.375 euros y el pago de los consumos de electricidad y gas natural de la misma finca.

Resulta evidente que el recurrente que, figura dado de alta como autónomo, necesita un despacho u oficina para el ejercicio de su profesión de abogado y ello unido a la declaración censal y al pago de los alquileres del inmueble consideramos que existe prueba suficiente de la afectación parcial del inmueble, admitiéndose el porcentaje dado de alta que se considera ponderado y por tanto se admiten los consumos de gas y electricidad en el porcentaje del 28% y se admite el consumo de agua en el mismo porcentaje cargado en su cuenta".

Por ello, procede anular la liquidación practicada en este extremo, lo que conlleva también la anulación de la resolución sancionadora.

QUINTO.- Costas procesales.

No se imponen las costas del recurso, dada su estimación parcial, con base en el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación