Sentencia Contencioso-Administrativo 778/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1359/2020 de 18 de septiembre del 2023

PRIMERO. -Actuación impugnada.

Constituye el objeto de este recurso la resolución de 28 de septiembre de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (TEARM) que desestima las reclamaciones económico-administrativas con número de referencia NUM000 y NUM001 interpuestas contra la resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación: NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 14.682,61 euros, y contra acuerdo de imposición de sanción (Nº de liquidación: NUM003) derivado de la liquidación provisional anterior, siendo la cuantía de la reclamación de 4.457,59 euros. Resolución que se pronuncia sobre la procedencia de la deducibilidad de ciertos gastos en la determinación del rendimiento de la actividad económica realizada por el recurrente del epígrafe 751 "Otros profesionales relacionados con la Publicidad y Relaciones Públicas", acogido al régimen de estimación directa para la determinación del rendimiento neto.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, expediente que concluye con liquidación provisional en la que se realizan, entre otras, las siguientes correcciones:

* Se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

* Gastos excluidos:

1. Gastos relativos a vehículo (combustible, reparaciones, peajes, aparcamientos, seguro, ITV y amortización) porque no ha quedado probado que el vehículo sea utilizado de forma exclusiva en la actividad económica.

2. Gastos de restaurantes (invitaciones a clientes) porque además de no estar justificados mediante factura completa, no consta su carácter necesario para la obtención de los rendimientos.

3. Vivienda habitual y gastos asociados a esta (comunidad de propietarios, IBI y teléfono fijo) porque no aparece afectado a la actividad ningún inmueble o porcentaje del mismo.

4. Gastos de teléfono móvil porque no se ha probado el uso del mismo únicamente en el ejercicio de la actividad. Y gastos financieros que no ha quedado acreditado estar relacionados con la actividad.

5. Abonos de transporte y taxis. No se aceptan todos los gastos justificados mediante tiques u otros documentos no nominativos que no prueban la identidad del titular del gasto.

Disconforme con la anterior liquidación, el interesado interpuso recurso de reposición que es desestimado.

B) A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción por la infracción del art. 191 LGT. Que es confirmado por resolución que desestima el recurso de reposición interpuesto por el interesado.

C) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 28 de septiembre de 2020 desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores. Resolución de la que se extraen, por lo que al presente recurso contencioso administrativo interesa, las siguientes consideraciones:

a) El acuerdo impugnado tiene una motivación suficiente. Hizo cumplido examen de cuantas alegaciones se dedujeron (señalándose las partidas concretas que han sido rechazadas como gasto deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad y los motivos concretos por los que no son admitidos dichos gastos), por lo que la indefensión invocada no se ha producido.

b) Procedencia de emitir carta de pago como consecuencia de haberse dictado una liquidación provisional que ha dado lugar a una deuda tributaria de conformidad con lo razonado por la Oficina gestora.

c) En cuanto a la deducibilidad de los gastos cuestionados, señala:

* La carga de la prueba recae sobre la actora, según el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria (LGT) y sentencias que cita.

* En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo turismo, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF.

* La Administración tributaria ha motivado el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos relativos al vehículo, mientras que la parte reclamante, por el contrario, no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del mismo.

* En cuanto al hecho de que el interesado sea titular de otros vehículos, ello tampoco excluye la posibilidad del uso del vehículo objeto de la controversia para fines particulares.

* Gastos relacionados con la vivienda habitual. Los gastos que pretende deducirse derivan de un inmueble que no se destina al desarrollo de la actividad. El reclamante está dado de alta en el Impuesto de Actividades Económicas, sin que haya afectado ningún inmueble a la actividad.

* Gastos correspondientes a comidas en restaurantes y viajes. No se ha justificado suficientemente que los gastos estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni la necesidad de los gastos rechazados por la Administración.

* Gastos justificados mediante tickets no ha quedado acreditado en el procedimiento instruido que se correspondan exclusivamente con el ejercicio de su actividad, pues se corresponden con gastos realizados en adquisiciones de bienes susceptibles de ser utilizados en la esfera privada o personal del interesado, y no existen otros argumentos que induzcan a entender que el bien se use en el ejercicio de su actividad profesional.

d) Por lo que respecta al acuerdo sancionador impugnado, contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia formal alguna en él. En la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

SEGUNDO. -Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1. Insuficiente motivación del acuerdo recurrido.

2. Improcedencia de la carta de pago emitida y de la providencia de apremio.

3. Los gastos declarados han quedado totalmente acreditados en base a los libros registros y facturas aportados por el recurrente y se derivan de su actuación profesional como comisionista. La Administración no ha motivado ni fundamentado su no admisión.

4. Sobre la sanción. Vulneración de la presunción de inocencia. La liquidación provisional sólo adquiere firmeza cuando exista una sentencia dictada por los Tribunales, en la que se decida su conformidad a Derecho. Mientras exista un recurso pendiente de resolver no puede imponerse sanción.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso, por apreciar que la resolución impugnada resulta conforme a derecho, de acuerdo a sus razonamientos.

TERCERO. -Sobre la falta de motivación de la liquidación.

Con carácter previo a la valoración de la cuestión de fondo que se plantea en este recurso, procede considerar si el acuerdo impugnado tiene una motivación insuficiente como alega el demandante.

El deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la STS de 19 de noviembre de 2001, Rec. 6690/2000, tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la STS de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

En efecto, como señala la STS de 29 de marzo de 2012, Rec. 2940/2010, no exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales fundamentadores de la decisión "facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

La STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

Por último, cabe mencionar que la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, rec.2452/2013, Ponente: Martín Timón, Manuel, ES:TS:2015:506. En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que "la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias " y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: "Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses -o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley."

Pues bien, en nuestro caso, las resoluciones recurridas cumplen sobradamente el requisito de motivación ya que exponen con toda claridad los hechos, la normativa aplicable y los criterios y datos con los que se han determinado por la Administración las partidas de gastos no deducibles fiscalmente. Se trata de resoluciones suficientemente motivadas, con expresión de las razones en que la Administración demandada sustenta su decisión, y con la amplitud necesaria para que el obligado tributario pudiera articular los medios de defensa de sus derechos e intereses, por lo que no se aprecia indefensión alguna para la parte actora, como pone de manifiesto el contenido del escrito de demanda, que cuestiona la conformidad a Derecho de aquellos razonamientos y afirmaciones fácticas que integran la motivación de la liquidación tributaria recurrida.

Basta la lectura del escrito de demanda para comprobar que el recurrente conoce las razones que motivan la resolución recurrida, que combate argumentalmente en ese escrito de forma exhaustiva, poniendo de manifiesto que la motivación de dicha liquidación no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

Verdaderamente, la parte demandante califica como falta de motivación lo que constituye una mera discrepancia con la resolución recurrida.

Por tanto, este motivo de impugnación deber ser desestimado.

CUARTO. - Sobre la procedencia de la carta de pago.

En la resolución desestimatoria del recurso de reposición contra la liquidación se argumenta sobre este motivo de impugnación, formulado en los mismos términos en la vía administrativa, lo que sigue:

El artículo 101 de la LGHT dispone:

"1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesaria y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.

La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.

2. Las liquidaciones tributarias será provisionales o definitivas."

En cuanto a la notificación de las liquidaciones provisionales y su contenido, el artículo 102 de la LGT establece:

"1. Las liquidaciones tributarias deben necesariamente ser comunicadas a los obligados tributarios en los términos previsto en la sección 3ª del capítulo II del título III de esta Ley.

2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de

a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos que determinan la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como los fundamentos de derecho.

d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos y el órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

e) Lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

f) Su carácter de provisional o definitiva."

En el presente caso, se ha dictado una liquidación provisional que ha dado lugar a una deuda tributaria. En la notificación de la liquidación provisional se incluye un documento (carta de pago) para facilitar el pago de la deuda. En dicho documento, conforme a lo establecido en el artículo 101.2.e) se incluye el lugar, plazo y forma en que debe satisfacerse la deuda tributaria generada como consecuencia de la liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

Este Tribunal comparte lo razonado por la oficina gestora y confirmado por el TEARM y a ello nos remitimos.

En cuanto a las alegaciones del recurrente referentes al apremio tenemos que la única cuestión que se dilucida en este recurso es la adecuación a Derecho de la resolución del TEARM recurrida que se pronuncia sobre la liquidación y sanción relacionadas con el IRPF del ejercicio 2016 y sobre la deducibilidad de los gastos cuestionados, en la forma que ha quedado expuesta anteriormente.

Por ello a las alegaciones del recurrente respecto de resoluciones referentes al ejercicio de 2014 o a la vía de apremio, que no han sido recurridas en esta causa que nos ocupa, no daremos respuesta por no venir referidas al objeto de este recurso.

En relación con la liquidación y sanción impugnadas, lo que consta en el expediente es que fue objeto de un procedimiento de comprobación sobre la declaración de la Renta del ejercicio 2016 que finalizó el día 18 de julio de 2019, regularizándose el rendimiento neto de la actividad económica.

Posteriormente, se inició un procedimiento sancionador con fecha 25 de julio de 2019 y que finalizó mediante la notificación de la resolución de imposición de sanción en fecha 22 de octubre de 2019.

El interesado presentó recurso de reposición contra la liquidación que fue desestimado y notificado el acuerdo de resolución del mismo en fecha 16 de octubre de 2019.

El artículo 208 de la LGT establece que el procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente.

En el capítulo III del Título III del citado texto legal se regula el procedimiento de comprobación limitada, artículo 136 a 140.

El procedimiento de comprobación y el procedimiento de imposición de sanción son independientes en su tramitación.

En cuanto a la nulidad de la carta de pago, cumple lo dispuesto en los artículos 101 y 102 de la LGT, que disponen notificar la liquidación tributaria con expresión del lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria. Siendo este el contenido de la carta de pago y la razón que ampara su notificación.

En consecuencia, debemos concluir que la Administración ha actuado de acuerdo a los procedimientos establecidos.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Posición de la Sala sobre la liquidación.

Según se desprende de lo relatado en el fundamento primero, la Administración excluye todos los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, lo que procede confirmar por esta misma razón.

En el caso de los automóviles, de acuerdo con el citado art. 22.4 RIRPF, no es jurídicamente admisible, a los efectos de que tratamos, la afectación parcial. No es posible, por esta razón, atender a las alegaciones del recurrente al no haber acreditado la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional.

La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c] riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

"1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

Podemos aceptar que la prueba de la exclusividad y, por ende, de la deducibilidad de estos gastos que han dado lugar a la regularización es difícil, pero no imposible, como queda demostrado por los diversos casos en que esta Sala ha aceptado dicha deducibilidad.

En este caso, no existe prueba de la afectación exclusiva del vehículo en cuestión a los desplazamientos de carácter profesional y por ello no resultan deducibles los gastos cuestionados.

En base a lo anterior, no se admite la deducción del gasto correspondiente al vehículo como son combustible, reparación, amortización, seguro, aparcamiento, peajes..., así como tampoco se admite la deducción del gasto relativo a taxis y abono transporte al no quedar demostrada su vinculación con el desarrollo de la actividad.

En cuanto a los gastos de vivienda habitual, el recurrente no ha afectado ningún inmueble al desarrollo de la actividad, por lo que no puede admitirse ningún tipo de gasto relacionado con los suministros, la comunidad de propietarios o el IBI de la vivienda.

Con respecto a los gastos cuya acreditación se hace por medio de tickets de compra, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable ( SSTSJ de Madrid, Sección 5ª; de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y 25 de abril de 2018, recurso 203/2018 entre otras).

En la sentencia de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, se recuerda que los tiques aportados a los efectos de justificar gastos "sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad".

No debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación ( sentencia de 10 de diciembre de 2018, recurso 332/2017).

A ello añadir que, además, será necesario acreditar la vinculación del gasto a la actividad, que no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.

En definitiva, será necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos ( sentencias de la Sección 5ª de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

Sobre los gastos concretos reclamados, el recurrente reproduce lo ya dicho en vía administrativa y que fue objeto de detallada respuesta por el órgano de gestión.

En consecuencia, no se admite la deducción de los importes justificados mediante tickets (mayoritariamente de taxis y restauración).

En relación al teléfono móvil, no puede considerarse un gasto deducible porque según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza indistinta y simultáneamente para la actividad profesional y las necesidades privadas, de modo que no será deducible salvo que se acredite que su uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF antes citados ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018).

Por lo expuesto, ninguno de los fundamentos del recurso contencioso-administrativo referentes a la liquidación puede ser admitido.

SEPTIMO. - Posición de la Sala sobre el acuerdo sancionador. Sobre la culpabilidad y su motivación.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad"

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de fechas 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador es la que sigue a continuación:

" El contribuyente fue requerido para que aportara la documentación relativa a su actividad económica (Libros Registro en formato electrónico y Facturas). Tras dos requerimientos sin aportar los Libros en formato electrónico, se practica propuesta de liquidación eliminando todos los gastos dado que no se puede verificar el registro de los gastos deducidos. Con fecha 17/06/2019 se aportan los citados Libros electrónicos, se comprueba la existencia de gastos que no son fiscalmente deducibles, practicándose por tanto una liquidación.

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

[...]

Los hechos constitutivos de la infracción propuesta resultan probados en la resolución con liquidación del procedimiento de comprobación del cual trae causa este procedimiento sancionador. El artículo 183 de la LGT define las infracciones como acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia, siendo suficiente, por lo tanto la pura y simple negligencia producida al no poner la diligencia debida en la aplicación de la norma a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación, en este caso al deducir determinados gastos de la actividad económica sin tener derecho a ello. Es ampliamente conocida la imposibilidad de deducir gastos respecto de los cuales no queda acreditada su realidad o cuya vinculación con la actividad económica realizada no queda suficientemente acreditada y por lo tanto podría entenderse que hay intencionalidad en minorar sus ingresos con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública.

[...]

...aunque la interposición de recursos contra la liquidación no paraliza la tramitación de expedientes sancionadores en fase de alegaciones, consta desestimado el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional origen de este expediente.

[...]

El contribuyente declaró como deducibles gastos relativos al vehículo, comidas, telefonía, taxis, autobús, gastos financieros, comunidad de propietarios e IBI, y otros elementos no vinculados con el ejercicio de la actividad. Esto le ha supuesto una minoración de los rendimientos netos declarados en su actividad económica, y, en consecuencia, una menor base imposible y una menor cuota de su IRPF. Por ello, con su actuación ha incurrido en el tipo infractor del art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria , consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria y del 194.1 de la misma Ley, que consiste en solicitar indebidamente devoluciones derivadas del tributo. Esta actuación se ha realizado de manera culpable, puesto que el contribuyente tenía que haber sabido razonablemente que los gastos correspondientes a su coche, y la adquisición de elementos personales, no formaban parte de su actividad y por ello no podían ser deducibles. Estamos ante un razonamiento básico exigible a ciudadano mínimamente diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

De todas estas actuaciones se desprende una intencionalidad, con dolo o al menos por negligencia, de minorar el importe a ingresar en el erario público, causando un perjuicio económico ante la hacienda pública sin que su actuación pueda ampararse en ninguna de las eximentes reguladas en el artículo 179.2 LGT .

En la resolución que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la anterior resolución se dice:

...respecto a la falta de culpabilidad, esta Administración entiende que para ser responsable por la comisión de una infracción tributaria no es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que se aprecie simple negligencia, negligencia que no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino que es suficiente un cierto desprecio o menoscabo de la norma, que supone un descuido en el cumplimiento de las obligaciones fiscales a que todo obligado tributario está sujeto, y que son necesarios para la efectiva aplicación de los tributos. Es ampliamente conocida la imposibilidad de deducir gastos respecto de los cuales no queda acreditada su realidad o cuya vinculación con la actividad económica realizada no queda suficientemente acreditada, como es el caso de los gastos de telefonía, IBI, comidas, taxis, abono transporte, y por lo tanto podría entenderse que hay intencionalidad en minorar sus ingresos con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública.

Una vez analizada la documentación aportada esta administración se reafirma en la correcta aplicación de la sanción. En conclusión, se considera probado que Ernesto ha cometido la infracción tributaria detallada y es responsable de la misma. Por todo lo expuesto, se desestima el presente recurso de reposición contra la sanción.

De lo expuesto resulta que, a juicio de la Sala, la resolución impugnada en este caso está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de la que infiere la existencia de la culpabilidad, sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Por lo demás, más allá de su mera invocación genérica y del esfuerzo argumentativo efectuado en la demanda, no se han aportado por la parte recurrente razones en que pueda asentarse la interpretación razonable de la norma tributaria que habría de excluir la culpabilidad.

Debemos precisar que la conducta sancionada viene referida a la inclusión de cuantiosos gastos que no son deducibles porque no se acreditó la afectación a la actividad profesional (restauración, hostelería, taxis, gastos de transporte, metro) u otros gastos, tales como viajes, gastos y suministros de la vivienda habitual, gastos de vehículo, que conforme a la normativa tributaria no son deducibles o no correlacionados con los ingresos. Acerca de lo cual el recurrente no aporta dato alguno del que pueda inferirse esa interpretación razonable de la norma tributaria que sostiene de que la realidad de los gastos se infiere de su reflejo en sus libros y de los tickets y facturas que aportó.

Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso .

OCTAVO. - Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación