Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Ariadna, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de septiembre de 2020, que estimó en parte las reclamaciones NUM000 y NUM001 frente a la liquidación NUM002 dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, cuantía de la reclamación de 31.309,11 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción NUM003 derivado de la liquidación provisional dictada, cuantía de la reclamación de 22.861,74 €, y de las resoluciones de que tae causa.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de septiembre de 2020, estimó en parte las reclamaciones NUM000 y NUM001 de DOÑA Ariadna frente a la liquidación NUM002 dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, cuantía de la reclamación de 31.309,11 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción NUM003 derivado de la liquidación provisional dictada, cuantía de la reclamación de 22.861,74 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la liquidación
- No procede considerar los registros contenidos en el Libro Registro de Gastos presentado con motivo de la reclamación económico administrativa, ni la deducibilidad de los gastos que se derivan del mismo.
- Procede la deducibilidad del gasto correspondiente a mobiliario de oficina aplicando la libertad de amortización, dado que cada uno de los bienes comprados no supera el importe unitario de 300 €.
- Las facturas abonadas a la empresa Excyr Obras y servicios no corresponde a gastos ordinarios realizados con regularidad para mantener el inmueble en condiciones de uso, ni tampoco para la sustitución de algún elemento aislado que haya quedado obsoleto o deteriorado, sino a una reforma del inmueble, es decir, a partidas de inversión, cuya deducibilidad debe realizarse en diez años a través de las amortizaciones.
Sobre la sanción
- Apreciado defecto material de la liquidación que no implica su anulación total, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, se enjuicia la sanción impuesta en la parte de regularización confirmada.
- La conducta ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley 58/2003.
- El acuerdo sancionador contiene mención de los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.
- Ha existido negligencia en la conducta de la interesada, al haber deducido gastos fiscalmente improcedentes para la determinación del rendimiento neto de sus actividades económicas.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:
Sobre la deducibilidad y justificación de los gastos de personal y seguridad social.
- Desarrolló su actividad profesional de Notaria durante el ejercicio 2016 en La Zubia (Granada), los tres primeros trimestres, y en Azuqueca de Henares (Guadalajara), el último, por lo que se aportaron libros de ingresos y gastos diferenciados, dado que la aplicación informática en una y otra plaza era diferente.
- La discrepancia en la partida de los gastos de personal y de seguridad social se produce en relación al último trimestre de 2016.
- El listado de gastos que se aportó a la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria de Guzmán El Bueno (Madrid), era erróneo pues por un problema informático no reflejaba en su totalidad los gastos de personal y de seguridad social, error subsanado en sede del TEAR de Madrid, al que se aportó el listado correcto en que estaban reflejados esos gastos y que ascendían a un total de 28.287,47 €, de los que 21.915,92 € correspondían a salarios (2.565,20 €, de octubre, 6.911,37 de noviembre y 12.439,35 de diciembre) y 6.371,55 € a gasto de seguridad social a cargo de la empresa (941,81 de octubre, 2.400,57 de noviembre y 3.029,17 de diciembre). Como complemento se aportan con la demanda copia de los recibos de salarios (nóminas) emitidos por la interesada a sus trabajadores durante los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2016.
- No es admisible que el TEAR se limite a decir que el listado correcto porque no se aportó a la AEAT, ya que su labor fiscalizadora y revisora le permitía examinar la documentación aportada y analizar la procedencia o no del gasto deducido. Su actuación supondría romper el referido principio de correlación entre ingresos y gastos.
- La normativa tributaria no limita en medida alguna la aportación de documentación en los procedimientos de revisión y reconoce la posibilidad de aportar en vía de revisión cualquier documentación en la que el recurrente funde su derecho - Sentencia del Tribunal Supremo de10 de septiembre de 2018, recurso 1246/2017, y de 27 de julio de 2021, recurso 6012/2019 -.
- De igual forma, se admite la aportación de justificación en vía jurisdiccional, a pesar de no haber sido aportada o alegada en la vía administrativa previa.
Sobre la consideración como gasto deducible del importe de las obras de adecuación realizadas en el local alquilado para el desarrollo de la actividad
- Desarrollando su actividad profesional de Notaria en un local arrendado, las obras realizadas para su adecuación no deben considerarse como obras de reforma en un bien de inversión, no procediendo su amortización, sino deducirse como gastos de primer establecimiento y adecuación del local para el uso que se le va a dar en el ejercicio en que se acometen - Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y el Real Decreto 1515/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas -.
- En el supuesto de procediera la amortización del gasto, esta debería hacerse coincidir con el período de duración del contrato de arrendamiento (3 años) y no establecer una amortización a diez años.
Sobre la sanción
- Es manifiesta la falta de motivación del acto de imposición de la sanción y de argumentación del TEAR de Madrid, que viene a refrendar la conducta antijurídica del contribuyente.
- No ha habido ánimo de defraudar o engañar a la Hacienda Pública pues su actuación ha sido ajustada a derecho, reflejando en su autoliquidación la totalidad de ingresos y gastos correspondientes al ejercicio 2016, debidamente justificados y probados, pudiendo haber considerado la Administración Tributaria que algunos gastos no eran deducibles, cuestión subjetiva que no siempre obedece a una actitud defraudatoria del contribuyente, sino a simples diferencias de criterio.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, pudiendo destacarse las siguientes consideraciones de su contestación:
- No procede considerar los registros contenidos en el nuevo Libro Registro de Gastos presentado ni la deducibilidad de los gastos consignados, dado que la obligada tributaria tenía la obligación de rectificar el Libro Registro de Gastos tan pronto se apreciaran los errores - Art. 11 de la Orden HAC/773/2019, de 28 de junio -.
- Si bien cabe la admisión de prueba en sede económico administrativa y contencioso-administrativa, se exceptúa cuando ha tenido lugar con abuso de derecho o la deslealtad procesal - Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 27 de julio de 2021, recurso 6012/2019 -, como ha sido en el caso de la recurrente, que tuvo ocasión de presentarla ante la AEAT en varias ocasiones.
- Para el caso de que de que se admitiera la documental aportada que pudiera acreditar la realidad del gasto incurrido, procedería acordarla retroacción de actuaciones para su valoración por la AEAT.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
Sobre las partidas controvertidas la liquidación provisional referencia nº NUM004 relativa al IRPF de 2016, de fecha 14 de septiembre de 2018, argumenta de la siguiente manera:
[...]
- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .
- De acuerdo con la información en poder de la Administración y de la aportada por la contribuyente en contestación a los requerimientos de la Administración, se procede a minorar los gastos deducibles de Actividades Económicas en 68.144,99 Euros por los siguientes conceptos:
En primer lugar, frente a unos gastos deducibles declarados en su autoliquidación por importe de 283.872,14 Euros, la contribuyente aporta dos libros registros de gastos por un importe total de 245.104,78 Euros. Por este motivo se minoran los gastos deducibles en 38.767,36 Euros.
[...]
- Finalmente, las facturas correspondientes a Diseño y Oficinas Granada y Excyr Obras y servicios por un importe total de 28.975,43 Euros se consideran como gastos no deducibles en el ejercicio dado que se trata de la adquisición de mobiliario y reforma de despacho. Se trata, por tanto, de la adquisición de bienes de inversión por lo que son gastos no deducibles íntegramente en el ejercicio de adquisición sino amortizables en 10 años, correspondiendo un gasto en el año 2016 de 724,39 Euros.
- Sobre la deducibilidad de los gastos de personal y seguridad social
La actora sostiene que le incumbía al Tribunal Económico Administrativo la valoración de la documentación aportada correspondiente a los gastos de personal y seguridad social del último trimestre de 2016, al no ser admisible que se limitase a manifestar que el listado correcto de gastos no se aportó a la AEAT, ya que su labor fiscalizadora y revisora le permitía examinar la documentación aportada y analizar la procedencia o no del gasto deducido, siendo su actuación contraria al principio de correlación entre ingresos y gastos.
Sobre la posibilidad de valoración de nuevos documentos por el TEAR seguimos la Sentencia de la Sección Apoyo de 17 de junio de 2019, recurso 432/2018, que dice así:
[...]
La cuestión de si cabe la aportación de documentos en un momento posterior al de tramitación del procedimiento administrativo (en recurso de reposición, en la reclamación económico-administrativa o en sede judicial) ha sido resuelto por los Tribunales en sentido afirmativo.
Así se dice en la STS de 5 de noviembre de 2014, recurso 3119/2013 :
"Si la perspectiva que se adopta es la de la realidad de los gastos, cuya deducción constituye el objeto litigioso, cualquiera que sea el modo en que se acredite su existencia, esta deberá ser tenida en cuenta, siendo inadmisible que la falta de prueba de un gasto en el modo exigido por la Administración, se convierta en un motivo de denegación del gasto cuando este resulte debidamente acreditado por otros medios.
Si la perspectiva de solución del litigio es la de decidir sobre si se dan las circunstancias que justifiquen la aportación de la documentación en un momento posterior al de la realización de la actividad de gestión, es evidente que la respuesta positiva se impone pues la acreditación, por otros medios, de los gastos litigiosos exige aceptar la documentación requerida -aunque presentada en un momento posterior- previamente respalda por otros medios, aunque no lo haya sido en la forma exigida por la Administración".
Igualmente, la STS de 24 de junio de 2015, recurso 1936/2013 , con cita de la STS de 20 de junio de 2012, recurso 3421/2010 :
"Esa tesis, la de que la documentación necesaria para la resolución del expediente tiene el límite temporal otorgado por la Administración, obedece a la concepción revisora del proceso contencioso en el sentido más estricto. Es evidente que tal posición no puede ser hoy sostenida.
Lo que constituye el objeto del proceso contencioso no es la revisión de un acto administrativo, sino la conformidad a derecho de una pretensión con referencia al acto administrativo impugnado, lo que de raíz, priva de fundamentación a la argumentación del Abogado del Estado.
Avala la tesis de la recurrente la propia regulación que de la vía contencioso-administrativa hace la LJCA, pues es indudable que esta parte puede presentar con la demanda toda la documentación y prueba de la que disponga para acreditar su derecho, como dispone el artículo 56.3 de la UCA, y si esto es así en vía jurisdiccional, con más razón debe ser así cuando la documentación se aporta en sede de recurso de reposición ante la propia Administración gestora.
En este sentido la Sala no puede compartir la oposición que realiza la representación estatal sobre la imposibilidad de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada, pues el carácter revisor de la Jurisdicción sólo impide alterar los hechos que individualizan la causa de pedir o modificar las pretensiones".
Las SSTS de 20 de abril de 2017, recurso 615/2016 y de 10 de septiembre de 2018, recurso 1246/2017 , disponen:
" La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse".
En el mismo sentido, sentencia del TSJ Madrid, Sección 5ª, de 24 de octubre de 2018, recurso 63/2017 , y de 17 de abril de 2018, recurso 650/2016 , entre otras.
En el presente caso, los documentos presentados ante el TEAR no son sino consecuencia de las objeciones expuestas por la Administración en su acuerdo de resolución desestimatorio de la solicitud de devolución de ingresos, y tienen por finalidad desvirtuar tales afirmaciones y confirmar los hechos que sirven de base a la pretensión esgrimida.
Igualmente, la SSTS de 10 de septiembre de 2018, recurso 1246/2017 ( cuya fundamentación reproduce la de 21 de febrero de 2019, recurso 1985/2017 ), donde se consolida y perfila la doctrina anterior:
"1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala : consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.
La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.
Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias de la buena fe", sin que la ley ampare "el abuso del derecho" ( artículo 7 de nuestro Código Civil ).
Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.
2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.
Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su decisión: el de la "inutilidad" del procedimiento de gestión y el de la alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.
Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.
Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.
Es más: la "inutilidad" a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico-administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos.
3. Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial.
Si ello es así, esto es, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales , habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida". (Subrayado añadido)
En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 1096/2021 de 27 de julio de 2021, Rec. 6012/2019, que cita la Abogacía del Estado.
Admisible la presentación de documentos en la vía económico administrativa, no habiendo procedido el TEAR a su valoración, debió haber devuelto las actuaciones al órgano de gestión para que procediese a su consideración, sin que se haya constatado un comportamiento abusivo o malicioso de la recurrente que aparezca con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.
Procede por ello la anulación en este punto de la liquidación en la parte relativa a los gastos correspondiente a personal y seguridad social del último trimestre de 2016, para que el órgano de gestión, en la nueva liquidación que practique, tome en consideración los documentos presentados en la vía económico administrativa, más allá de los efectos derivados de la falta de la correcta consignación de los gastos en la el Libro Registro de Gastos.
- Sobre la deducibilidad de las facturas abonadas para la reforma del local de la Notaría.
Considera la Administración que las facturas abonadas a Excyr Obras y servicios no constituye un gasto totalmente deducible en el ejercicio, al tratar de la reforma de despacho, y equivaler a la adquisición de bienes de inversión, con lo que son amortizables en 10 años, correspondiendo al año 2016 solo un gasto de 724,39 €.
En cuanto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad dispone el artículo 29 LIRPF:
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.
El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
Sobre las cantidades deducibles en concepto de amortización, dispone el artículo 12.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
[...]
Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
El Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se refiere a estos activos en los siguientes términos:
[...]
Artículo 3 Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias: normas comunes
1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley del Impuesto .
2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el contribuyente podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.
3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.
4. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora.
Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas.
Cuando las operaciones mencionadas en este apartado determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación, ampliación o mejora.
5. Las reglas del apartado anterior también se aplicarán en el supuesto de revalorizaciones contables realizadas en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable.
6. En los supuestos de fusión, escisión, total y parcial, y aportación, deberá proseguirse para cada elemento patrimonial adquirido el método de amortización a que estaba sujeto, excepto si el contribuyente prefiere aplicar a los mismos su propio método de amortización.
Considera la actora que desarrollando su actividad profesional de Notario en un local arrendado, las obras de adaptación realizadas no deben considerarse como obras de reforma en un bien de inversión, no procediendo su amortización, sino como gastos de primer establecimiento y adecuación para el uso que se le va a dar, imputable al ejercicio en el cual se produce o que, como mucho, la amortización se deba hacer coincidir con el período de duración del contrato de arrendamiento, de tres 3 años, y no de diez, como fija la Administración.
La actora presenta contrato de arrendamiento, de fecha 1 de septiembre de 2016, del local bajo en Avenida de Guadalajara nº 40, en Azuqueca de Henares (Guadalajara), que arrendó para su uso profesional con una duración de tres años, hasta el 1 de septiembre de 2019, pudiéndose prorrogar por un periodo igual o superior, estando autorizada para acometer a sus expensas las obras de adaptación a la actividad.
Para determinar si las obras realizadas en el local por la actora deben calificarse como inmovilizado material, y por tanto amortizables, o como gasto, siguiendo el criterio de la Consulta Vinculante V0882/2017, de 10 de abril de 2017, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, determina en la norma de registro y valoración 3ª, normas particulares sobre inmovilizado material, que:
[...]
En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:
[...]
f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
[...]
h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo."
Define así el arrendamiento operativo la Norma 8ª, apartado 2, del Plan General de Contabilidad:
[...]
Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El Plan General de Contabilidad, al definir los activos no corrientes, grupo 2 del cuadro de cuentas, entre los que se encuentra los inmovilizados materiales, incluye entre ellos los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.
Quiere decir que las obras de acondicionamiento realizadas en el local por la actora deben incluirse entre el inmovilizado material, pues nos hallamos ante un arrendamiento operativo, pues el local alquilado se arrendó durante un tiempo determinado y el tiempo de utilización de aquellas se entiende que sea superior a un año.
Por ello, se deberán practicar amortizaciones sobre el coste de las citadas obras de reforma en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir - como es el supuesto de un local destinado a una Notaría -, siempre que el plazo del arrendamiento sea inferior a la vida económica del activo.
En el caso, como el rendimiento neto de la actividad se determinaba por el método de estimación directa simplificada, como resulta de la declaración de la actora, el artículo 30 del Reglamento del IRPF determina que las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
La Orden de 27 de marzo de 1998 aprobó la tabla de amortización simplificada que deberán aplicar los contribuyentes que ejerzan actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa.
En ningún caso las obras de acondicionamiento y reforma del local destinado a la actividad que se va a desarrollar pueden conceptuarse como gastos de primer establecimiento.
En méritos s lo expuesto, se entiende correcto el cálculo de la amortización llevado a cabo por la Administración para el ejercicio en cuestión.
La estimación parcial de la demanda acarrea la anulación de la sanción impuesta, sin necesidad de entrar en el análisis de la resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).
SÉPTIMO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
