Sentencia Contencioso-Administrativo 460/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1775/2021 de 19 de junio del 2024

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 31 de mayo de 2021, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 15/02/2019 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM002) derivado del Acta de disconformidad A02 n° NUM003 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total a ingresar de 67.431,52 euros, siendo esta la cuantía de la reclamación. Reclamación número NUM000.

- En fecha 15/02/2019 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM004) con origen en la propuesta sancionadora A51- NUM005 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 29.761,65 euros. Reclamación número NUM001.

En la indicada resolución recurrida del TEAR se acuerda que la reclamación n° NUM000 se estima parcialmente y la reclamación n° NUM001 se estima, anulando la sanción por falta de motivación.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la improcedencia de la resolución del TEAR de Madrid de fecha 31 de mayo de 2021, y por ende, se sirva declarar la improcedencia del Acuerdo de liquidación que la misma confirma.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la Inspección exponiendo la situación de una manera enrevesada y errónea, basándose en doctrina y jurisprudencia superada, niega la deducibilidad de la retribución abonada por la sociedad al Sr. Benito sobre la base de que no existe una relación laboral o mercantil con la sociedad. Esta parte no comparte el tratamiento otorgado a la retribución abonada en concepto de salario por importe de 198.410,94 €. Por el contrario, sí comparte el tratamiento otorgado a las dos mensualidades de renta del alquiler de la vivienda por importe de 33.000 euros, así como con el montante relativo a "Otros gastos no deducibles" por importe de 28.458,96 €, por lo que expresamente prestó su conformidad con el contenido de la regularización tributaria en lo que al tratamiento otorgado a dichos gastos.

Considera que la retribución satisfecha a D. Benito, tiene carácter deducible en el Impuesto sobre Sociedades. En el año 2.014 Euromontadito, S.L. era una sociedad participada íntegramente por la mercantil Restalia Grupo de Eurorestauración, S.L. y, hasta octubre de ese año, administrada por un consejo de Administración integrado por: i) la mercantil Restalia Managment, S.L., cuyo representante persona física era D. Benito, ii) D. Tobías y iii) Dª. Nicole, siendo ésta última la consejera delegada. En octubre de 2.014, pasó a ser administrada por una administradora única, cargo que desempeñó Dª. Nicole, la anterior consejera delegada de la sociedad. En cuanto a la retribución, téngase en cuenta que durante todo el ejercicio 2014, los estatutos disponían que el cargo de administrador estaba retribuido. Durante el año 2.014, año sobre el que versa el Acuerdo de liquidación D. Benito no ostentó cargo alguno en el órgano de administración de la sociedad, actuando bajo las órdenes de Dª. Nicole, consejera delegada desde enero a octubre y administradora única desde octubre en adelante. Sus funciones en la compañía eran las de representación institucional, comerciales y, fundamentalmente, de innovación, lo que siempre ha sido su pasión. En este punto resulta necesario señalar que D. Benito es el fundador de la sociedad y que su labor siempre ha sido el día a día de la compañía, buscando nuevos productos y conceptos, desde su comienzo en el año 2.000 hasta hoy, dejando las labores directivas a profesionales contratados al efecto. Es por esta labor precisamente, por la que D, Benito tenía establecida una retribución, dineraria y en especie, que se le abonaba mensualmente vía nómina.

Sobre la ausencia de contrato laboral y descripción del vínculo con la sociedad, manifiesta que la relación de D. Benito con Euromontadito, S.L., como se desprende de la descripción de la situación realizada, era, única y exclusivamente, mercantil. Nunca se ha dicho o manifestado a lo largo del expediente lo contrario. Y ello es debido a que, dada su condición de socio único de la sociedad, aunque sea de forma indirecta, no puede existir ajenidad en la relación entre ellos y, por tanto, la misma nunca podría ser considerada laboral. De ahí la ausencia de un contrato laboral. Ahora bien, una cosa es que la relación entre D. Benito y la sociedad sea una relación de naturaleza mercantil y otra muy distinta, como pretende la Inspección para justificar su razonamiento y aprovechar el argumentario de la teoría del vínculo, para, atendiendo a la ausencia de formalidades, calificar la retribución de los administradores como gasto no deducible en el Impuesto sobre Sociedades. En el caso del Sr. Benito, ni era parte del órgano de administración, ni tenía suscrito un contrato de alta dirección (que, por su carácter laboral, hubiera sido en cualquier caso incompatible con la titularidad mayoritaria indirecta de la Compañía). Como se ha demostrado con la documentación aportada en el procedimiento inspector, D. Benito durante el año 2.014 no formó parte del órgano de administración de la sociedad. Desde diciembre de 2.013 la sociedad estuvo administrada por un consejo de administración integrado por tres personas, una jurídica, Restalia Management, S.L. y dos físicas, D. Tobías y Dª. Nicole. Resulta pues evidente que D. Benito no formaba parte del citado consejo de administración y, por tanto, que no ocupaba en el mismo ningún cargo. Los administradores de la sociedad de capital pueden ser personas físicas o jurídicas ( art. 212.1 de la Ley de Sociedades de Capital ("LSC")). En este último caso, nombramiento de personas jurídicas, la normativa mercantil exige ( art. 212 bis.1 LSC) que se designe a una persona física para el ejercicio permanente de las funciones propias del cargo, es decir, esta persona física actúa como representante de la persona jurídica administradora, lo cual significa, que el cargo de administrador se ocupa exclusivamente por parte de la persona jurídica administradora. El hecho de que una sociedad resulte nombrada como miembro del consejo de administración de una compañía y, conforme a la normativa mercantil, designe a una persona física como representante no supone, de ningún modo, que el cargo de administrador lo ocupe la persona física señalada como representante, pues lo contrario supone actuar totalmente en contra de lo que prevé la normativa mercantil al respecto. De acuerdo con lo anterior, el hecho de que D. Benito fuera designado por Restalia Management, S.L. como su representante persona física no puede ser considerado en modo alguno, como pretende el actuario, para concluir que dicho señor en el ejercicio 2.014 ostentó el cargo de miembro del consejo de administración de la Sociedad. Prueba de ello es la información registral que acompañó a las alegaciones al Acta de disconformidad. A mayor abundamiento, la posición del actuario supondría emplear en este caso la doctrina del administrador de hecho, lo cual en ningún momento se ha mencionado, ni si quiera insinuado, en todo el curso del expediente. En cualquier caso, si esta fuera la posición del actuario tampoco sería sostenible, pues como indica la sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo de fecha 1 de marzo de 2018: "hay que señalar que, por definición, las personas físicas representantes de personas jurídicas administradoras de unas sociedades no pueden ser calificadas de administradores de hecho, pues precisamente desarrollan las funciones de su cargo con arreglo a una representación expresamente prevista en la ley." El hecho de que el Sr. Benito tuviera una nómina de la sociedad en la que rezara como cargo el de Presidente y categoría Dirección General, no supone ni que fuera una cosa ni otra, porque ni era miembro del consejo ni había sido contratado como Director General. Responde claramente a un error en la elaboración de las nóminas. Estos servicios prestados por el fundador de la compañía, fueron retribuidos a través de nóminas mensuales, se les otorgó el tratamiento de rentas del trabajo y se les practicó la retención establecida por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La retención practicada no fue al tipo fijo del 42% aplicable a los administradores de sociedades sino al tipo aplicable a cualquier trabajador que prestaba servicios para la sociedad. En apoyo de este tipo de relaciones, se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, entre otras, en las consultas V2335-15, V3788-15, V3771-15 y V3104-16. La consulta anteriormente citada de la Dirección General de Tributos V2335-15 de 24 de julio, en la que en un caso idéntico al aquí debatido admite sin dudas la deducibilidad de la retribución abonada al socio por funciones distintas de las de administrador:

"La entidad A tiene a su socio único como administrador, el socio ejerce tanto funciones de administrador como trabajos efectivos para la realización del objeto social, entre otros contrata y trata con los clientes y proveedores, conduce personalmente para el ejercicio de la distribución entre otras actividades, se plantea si la retribución percibida por el socio administrador por su trabajo como agente comercial en la sociedad sería gasto fiscalmente deducible para la sociedad."

(...).

"todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS. De acuerdo con lo anterior, los gastos relativos a las retribuciones del socio por la realización de otras funciones de alta dirección, son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo y justificación, en la medida en que dichos gastos constituyan la contraprestación de las funciones desempeñadas por los socios, distintas de las correspondientes a los de administrador."

Que se adjuntó a las alegaciones al Acta de disconformidad y obran en el expediente electrónico NUM006 los siguientes documentos:

Como elemento 674, declaraciones testificales del propio Sr. Benito, así como de diferentes personas de la organización que formaban parte de la misma en el año 2.014 que manifiestan que el Sr. Benito desempeñaba en la sociedad diferentes labores, relacionadas con el departamento de compras, innovación, comercial, etc...

Como elemento 675, un conjunto de correos electrónicos del año 2.014, cruzados entre diferentes miembros de la compañía, que demuestran la involucración, presencia y participación en las actividades de la sociedad realizadas por el Sr. Benito.

Como elemento 676, copia de un informe resumen de una reunión del departamento de innovación liderada por el Sr. Benito como consta en la relación de personas integrantes de la misma.

Invoca la sentencia del Tribunal Supremo (5225/2015), de 17 de diciembre de 2.015, de la sala de lo Civil. Extrapolando el razonamiento que el Alto Tribunal realiza en la citada sentencia al caso aquí analizado, el cual coincide perfectamente con la situación aquí debatida, no deja lugar a dudas de que, en el presente caso, haya o no haya contrato, acuerdo, acta de Junta, acta de consejo u otro, nos encontramos ante una retribución que da lugar a un gasto perfectamente deducible en el impuesto sobre sociedades de la sociedad.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, la improcedencia de la deducibilidad de la retribución satisfecha al señor Benito y la conformidad a derecho de la resolución. EUROMONTADITO SL, la sociedad recurrente, es una sociedad que en el año 2014 estaba íntegramente participada por la mercantil Restalia Grupo de Eurorestauración SL. Esta sociedad a su vez estaba íntegramente participada por Mark Licency SL y Eurorestalia Holding SL sociedades de propiedad exclusiva de Don Benito que también era a su vez administrador de EUROMONTADITO SL entre diciembre de 2013 y octubre de 2014. Estos hechos no han sido contradichos por la recurrente y han quedado plenamente acreditados en el procedimiento administrativo por el órgano competente. Esto ha sido reconocido por la recurrente en la página 4 de su escrito de demanda afirmando que se trata de una relación de carácter mercantil la que une a Benito con la sociedad. La recurrente niega que Benito fuera administrador en 2014 y sin embargo en el escrito de demanda se reconoce que no es así puesto que respecto de la administradora única se indica: Dª. Nicole, consejera delegada desde enero a octubre y administradora única desde octubre en adelante. No se ha afirmado si Benito fue administrador todo el ejercicio o parte de él si no si lo fue. Y así consta expresamente pues como se ha indicado por la recurrente el consejo de administración estaba formado por Restalia Management SL, don Tobías y doña Nicole. Dicha sociedad, Restalia Management SL designo a Benito como la persona física encargada de su representación. Es decir, Benito era por un lado el titular del capital social de manera indirecta de EUROMONTADITO y por otro lado era designado por una sociedad RESTALIA GENERAL MANAGEMENT SL de la que era titular administrador miembro del consejo de administración. No es necesario acudir a la administración de hecho. Basta comprobar, que efectivamente por mucho que la relación se canalice a través de otra sociedad, si Benito es el titular del capital social de las sociedades existe o no una retribución deducible. Llegados a este punto las ventajas fiscales indebidas pueden obtenerse dos formas. En este caso se ha optado por aumentar artificialmente el gasto para reducir beneficios de EUROMONTADITO SL computando como deducibles retribuciones directas al administrador no deducibles. Así mismo el recurrente ha percibido un rendimiento del capital mobiliario procedente de su participación en RESTALIA GENERAL MANAGEMENT SL. Por tanto, incurre de lleno en la no deducibilidad que recoge el artículo 14.a) del TR LIS (vigente en el ejercicio comprobado) que señala:

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

Considera el Abogado del Estado que, por tanto, no son deducibles las cantidades abonadas a Benito por tratarse de retribuciones de fondos propios sin haberse probado la realización de ninguna función de las alegadas (dirección comercial, búsqueda de proveedores, innovación...) que se expusieron en las alegaciones y en la demanda. Corresponde a la recurrente al amparo del artículo 105 de la LGT probar los hechos que pretenden hacer valer. Las participaciones societarias de Benito unida a la ausencia de acreditación de funciones más allá de figurar unas nominas que alegadamente tienen un tipo distinto que las retribuciones a los administradores, y que en ningún caso acreditaría la prestación de funciones, sino que se le retuvo de manera distinta, son un claro indicio unido a los hechos ya probados de la existencia de una retribución de fondos propios.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes de hecho relevantes, se expresa:

"CUARTO. - Con fecha 28/02/2017 se inician actuaciones inspectoras de carácter general a EUROMONTADITO SL respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, del Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 01/2014 a 12/2016 y Retenciones/ingreso a cuenta de rendimientos trabajo/profesional, periodos de 01/2014 a 12/2016.

Las actuaciones se ampliaron con carácter general mediante comunicación de fecha 12/12/2017, notificada el día 12/12/2017, respecto del concepto Retenciones/Ingresos a cuenta de capital mobiliario, periodos de 1T/2014 a 4T/2016.

El contribuyente prestó conformidad parcial a la propuesta de liquidación contenida en el acta A02 n° NUM003. Como consecuencia de ello se dictan dos acuerdos de liquidación:

- El acuerdo de liquidación en el que se incluyen todos los hechos contemplados en el acta A02 NUM003 y en la liquidación se descuenta la parte ya liquidada en el acuerdo siguiente.

- Otro acuerdo de conformidad en el que el contribuyente presta su conformidad a la regularización respecto del gasto no deducible de los gastos contemplados en el acta bajo el epígrafe de "Otros gastos no deducibles", así como la cantidad de 33.000 euros, correspondiente a dos mensualidades de renta del alquiler de la vivienda cuyo uso se cedía al Sr. Benito, pero que no fue incluido como retribución en especie en sus nóminas.

En la presente resolución se analizará el primer acuerdo de liquidación. Los elementos regularizados por la Inspección son los siguientes:

- No se consideran deducibles las retribuciones dinerarias y en especie por importe de 198.410,94 euros imputadas a Don Benito al considerarse retribución de fondos propios.

- No se consideran deducibles dos mensualidades adicionales correspondientes al alquiler de la vivienda utilizada por el Sr. Benito por importe total de 33.000 euros.

- No son deducibles determinados gastos (de representación, de alquiler de vehículos, seguro de vida y otros) no correlacionados con los ingresos.

Contra dicho acuerdo, la reclamante alega, en síntesis, lo siguiente:

- Durante 2014 Don Benito no ostentó cargo alguno en el órgano de administración de la sociedad, actuando bajo las órdenes de Doña Nicole, consejera delegada desde enero a octubre y administradora única desde octubre en adelante. Las funciones de Don Benito en la compañía eran las de representación institucional, comerciales y, fundamentalmente, de innovación, teniendo por estas funciones una retribución dineraria y en especie, que se le abonaba mensualmente vía nómina. Dada su condición de socio único de la sociedad, de forma indirecta, la relación no puede ser considerada laboral. El hecho de que una sociedad resulte nombrada como miembro del consejo de administración de una compañía y, conforme a la normativa mercantil, designe a una persona física como representante no supone, de ningún modo, que el cargo de administrador lo ocupe la persona física señalada como representante. El hecho de que en las nóminas rezara como cargo el de Presidente y categoría Dirección General responde claramente a un error en la elaboración de las nóminas. La retención practicada no fue al tipo fijo del 42% aplicable a los administradores de sociedades, sino al tipo aplicable a cualquier trabajador que prestaba servicios para la sociedad. Como prueba de las funciones desarrolladas por Don Benito se aportan declaraciones testificales de miembros de la organización, un conjunto de correos electrónicos del año 2014 y copia de un informe resumen de una reunión del departamento de innovación. Subsidiariamente alega que si dichas retribuciones no responden a una retribución del trabajo debe procederse a la devolución de las retenciones indebidamente ingresadas."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en sus Fundamentos de Derecho, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"CUARTO. - Tal como expone la reclamante en sus alegaciones, en el año 2014 EUROMONTADITO SL era una sociedad participada íntegramente por la mercantil Restalia Grupo de Eurorestauración SL, la cual, a su vez era propiedad de las mercantiles Mark Licency SL y Eurorestalia Holding SL, sociedades 100% participadas por Don Benito. Es decir, Don Benito era, de forma indirecta, el propietario único de EUROMONTADITO SL. Desde diciembre de 2013 hasta octubre de 2014, EUROMONTADITO SL fue una sociedad administrada por un consejo de Administración integrado por: i) la mercantil Restalia Managment, SL, que ejercía de presidente y cuyo representante persona física era Don Benito, ii) Don Tobías y iii) Doña Nicole, siendo ésta última la consejera delegada. En octubre de 2014, Euromontadito SL pasó a ser administrada por una administradora única, cargo que desempeñó Doña Nicole.

En el presente caso, la reclamante alega que las funciones de Don Benito en la compañía eran las de representación institucional, comerciales y, fundamentalmente, de innovación. Sin embargo, a juicio de este Tribunal, la reclamante no prueba que Don Benito realizara dichas funciones. Así, las declaraciones testificales no son prueba suficiente, los correos electrónicos no son emitidos o recibidos por Don Benito y de ellos no se deduce que realizara funciones distintas de las de dirección, sino más bien lo contrario y la copia de un informe resumen de una reunión del departamento de innovación, en la que aparece como asistente " Benito", no acredita tampoco la realización por parte de Don Benito de funciones distintas de las de dirección y gerencia. Por otro lado, es de resaltar que en las nóminas figura el Sr. Benito como "Presidente" y categoría de "Dirección general", figurando, en contra de lo alegado, una retención del 42%.

Mediante Acta de Decisiones del Socio único de EUROMONTADITO SL de fecha 14 de enero de 2014, se modificaron los Estatutos Sociales en relación con la retribución de los miembros del Consejo de Administración señalando:

"El cargo de administrador de la Sociedad será remunerado...; Dicha retribución será distinta para a) el Presidente del Consejo de Administración; b) el eventual Consejero Delegado (o Consejeros Delegados); y c) los vocales del Consejo que no ostenten la condición de Presidente ni tengan facultades delegadas. A) El cargo de Presidente del Consejo de Administración será retribuido mediante una cantidad fija, de carácter anual, que será determinada anualmente por la Junta General de la Sociedad...; B) Del mismo modo, en el caso de existencia de uno o varios Consejeros Delegados, el desempeño de sus funciones será también retribuido. Dicha retribución estará compuesta por...;".

Al determinarse la retribución del Presidente del Consejo de Administración cada año por la Junta General, no se fija de forma concreta en los estatutos. Además, para el periodo en el que el gobierno de Euromontadito SL, era desempeñado por el Consejo de Administración y en el que el Sr. Benito desempeñaba el cargo de Presidente del Consejo por representación, no consta que la Junta General haya aprobado el importe correspondiente a la retribución del Presidente del Consejo.

Por otra parte, en todo caso la relación de prestación de servicios existiría entre el Sr. Benito y RESTALIA GENERAL MANAGEMENT SL, puesto que el cargo que ostenta en el Consejo de Administración es como consecuencia de la representación que le ha concedido RESTALIA GENERAL MANAGEMENT, lo cual lleva a este Tribunal a concluir al igual que la Inspección, que las rentas constituyen para la persona física un rendimiento del capital mobiliario procedente de otras utilidades derivadas de la condición de accionista de D. Benito, dueño indirecto del 100% de las acciones de EUROMONTADITO SL y para esta dicho valor constituye una retribución de los fondos propios que no tiene carácter deducible, conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1 a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Esta consideración conlleva que deba accederse a la pretensión subsidiaria de la reclamante debiéndose proceder a regularizar las retenciones de los rendimientos del trabajo y del capital mobiliario en base a la calificación dada a las rentas por importe de 198.410,94 euros sin que afecte a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades."

Por otra parte, en cuanto a los extremos discutidos en el presente litigio, hay que tener en cuenta que, en la liquidación, se expresa, en resumen, lo siguiente:

"a.1 Nóminas:

Las copias de las nóminas aportadas corresponden a los meses de enero a junio de 2014

(ambos inclusive). En todas las nóminas aparece identificado como trabajador el Sr. Benito, con una antigüedad de 01/01/2007. En los apartados de Categoría y de Puesto de trabajo aparece, en ambos casos la mención "PRESIDENTE" y la sección de trabajo aparece identificada como "01DGL001 DIR GENERAL-GENERAL".

El detalle de las Nóminas es el siguiente:

En el modelo 190 de resumen de rendimientos del trabajo personal, EUROMONTADITOS SL declaró haber satisfecho a D. Benito, a través de la calve A (Empleados por cuenta ajena general) una retribución dineraria de 92.571,42 € y una retribución en especie valorada en 105.839,52 €, es decir un total de 198.410,94 €.

El importe de los rendimientos satisfechos (dinerarios y en especie) han sido incorporados al resultado contable de EUROMONTADITO SL del ejercicio 2014, a través de diversas cuentas de gastos (Gastos de Personal, Arrendamientos...).

Seguidamente, en la liquidación se indica que "a.3 Cargos ostentados por D. Benito en los órganos de gobierno del GRUPO RESTALIA

De acuerdo con los datos que figuran en la Base de datos de la Agencia Tributaria en el ejercicio 2014, el Sr. Benito era socio del grupo RESTALIA (del que forma parte EUROMONTADITO SL) de acuerdo con el siguiente esquema, ostentando directa o indirectamente el 100% de la participación en el grupo:

El consejo de administración de la entidad RESTALIA GRUPO DE EURORESTAURACIÓN SL (Socio único de EUROMONTADITO SL) estaba presidido hasta septiembre de 2014 por la entidad RESTALIA GENERAL MANAGEMENT SL y posteriormente por EURORESTALIA HOLDING SL, en ambos casos las citadas entidades habían designado como persona física representante a D. Benito. Es decir, D. Benito, en 2014, además de ostentar la condición de socio propietario del 100% del GRUPO RESTALIA, ejercía el cargo de Presidente del Consejo de Administración de la entidad Holding del grupo (RESTALIA GRUPO EURORESTAURACION SL) por representación, de las entidades que nominalmente ostentaban la Presidencia. (Dicha información ha sido obtenida de las Actas del Consejo de Administración de RESTALIA GRUPO EURORESTAURACION SL - Expte. Electrónico de RESTALIA GRUPO EURORESTAURACION SL: NUM007(05-05-2017)).

Desde diciembre de 2013 hasta octubre de 2014, la entidad EUROMONTADITO SL tenía un consejo de administración en el que la entidad RESTALIA GENERAL MANAGEMENT SL ostentaba el cargo de presidente, designando como persona física representante a D. Benito. A partir de octubre de 2014, se disuelve el órgano de administración y se nombra un administrador único designando para el cargo a la anterior Consejera Delegada Dª. Nicole.

Mediante Acta de Decisiones del Socio Único de EUROMONTADITO SL de fecha 14 de enero de 2014, se modificaron los Estatutos Sociales en relación con la retribución de los miembros del Consejo de Administración señalando: "El cargo de administrador de la Sociedad será remunerado...Dicha retribución será distinta para a) el Presidente del Consejo de Administración; b) el eventual Consejero Delegado (o Consejeros Delegados); y c) los vocales del Consejo que no ostenten la condición de Presidente ni tengan facultades delegadas. A) El cargo de Presidente del Consejo de Administración será retribuido mediante una cantidad fija, de carácter anual, que será determinada anualmente por la Junta General de la Sociedad...B) Del mismo modo, en el caso de existencia de uno o varios Consejeros Delegados, el desempeño de sus funciones será también retribuido. Dicha retribución estará compuesta por:". A diferencia de lo que sucede con la retribución del Presidente, cuya cantidad será determinada anualmente por la Junta General de la Sociedad, para la retribución del Consejero Delegado se establece que "... la retribución del Consejero o Consejeros Delegados podrá documentarse en contrato, en cuyo caso éste deberá someterse a la aprobación de la junta general, a propuesta del órgano de administración. Dicha aprobación tendrá los efectos del acuerdo de fijación de la retribución". Por tanto, mientras que la intervención de la Junta General en la determinación y aprobación de la remuneración del presidente es de carácter anual, para la retribución del Consejero Delegado dicha intervención se produce al inicio del cargo, documentándose en el correspondiente contrato de prestación de servicios.

El Socio Único de la Sociedad, mediante Acta de la Reunión celebrada el 30 de junio de 2014 aprobó con carácter general la remuneración del que fue Administrador Único hasta 18 de diciembre de 2013, correspondiente al ejercicio 2013 (ejercicio en el que el órgano de gobierno tenía carácter unipersonal).

Mediante reunión celebrada el 30 de junio de 2015, el Socio Único (es decir RESTALIA GRUPO DE EUROREESTAURACIÓN SL) aprueba "la gestión realizada por el Administrador Único de la Sociedad durante el ejercicio cerrado a 31 de Diciembre de 2014" y a continuación, el Acta señala "Y no habiendo más decisiones que consignar, se levanta la oportuna Acta, siendo la misma leída y firmada en prueba de conformidad por el Socio Único..." Nada se contiene en el Acta de Decisiones del Socio Único en relación con la gestión realizada por el anterior Consejo de Administración (por el periodo comprensivo entre el 18 de diciembre de 2013 hasta el 27 de octubre de 2014), ni tampoco se aprueba o determina el importe de "la cantidad fija, de carácter anual" con la que podría ser remunerado el Presidente del anterior Consejo de Administración por el desempeño de su cargo en 2014.

Tampoco en el Acta de la Reunión sobre Decisiones del Socio Único de fecha 27 de octubre de 2014 (acta en la que se protocoliza la decisión de cambiar el órgano de gobierno formado hasta entonces por un Consejo de Administración y se sustituye por un Administrador Único) se aprueba o determina, ni siquiera se alude, a la posible remuneración que corresponde a dicho Consejo de Administración y menos al Presidente del mismo. (Expte. Electrónico: NUM008(06-06-2018): LIBRO DE ACTAS SOCIO UNICO 2014 PDF)

Por tanto, no consta en el Expediente que el Socio Único (RESTALIA GRUPO DE EURORESTAURACIÓN SL propiedad de D. Benito) haya aprobado y determinado ninguna retribución correspondiente al ejercicio del cargo de Presidente del Consejo de Administración (cargo vigente hasta el 27 de octubre de 2014) que ostentaba la entidad RESTALIA GENERAL MANAGEMENT SL (quien designó como representante a D. Benito).

Por lo que se refiere a la entidad RESTALIA GRUPO DE EURORESTAURACION SL (socio único de EUROMONTADITO SL), como ya se ha señalado anteriormente, el cargo de Presidente de su Consejo de Administración había sido desempeñado por las entidades RESTALIA GENERAL MANAGEMENT SL (hasta septiembre de 2014) y por RESTALIA EUROHOLDING SL, quienes en ambos casos habían designado como representante persona física al Sr. Benito.

La Junta General de Socios de RESTALIA GRUPO DE EURORESTAURACION SL, en sesión de fecha 30 de junio de 2014 aprobó modificar el sistema de remuneración de los administradores, utilizando la misma fórmula que constaba para EUROMONTADITOS: "El cargo de administrador de la Sociedad será remunerado...Dicha retribución será distinta para a) el Presidente del Consejo de Administración; b) el eventual Consejero Delegado (o Consejeros Delegados); y c) los vocales del Consejo que no ostenten la condición de Presidente ni tengan facultades delegadas. A) El cargo de Presidente del Consejo de Administración será retribuido mediante una cantidad fija, de carácter anual, que será determinada anualmente por la Junta General de la Sociedad...".

La Junta General de Socios de RESTALIA GRUPO DE EURORESTAURACION SL, en sesión de 15 de septiembre de 2014 aprobó la retribución de los Consejeros, correspondiendo:

"La Compañía Presidente del Consejo tendrá como retribución la cantidad fija, alzada, de carácter anual, de 280.000.- € brutos para el ejercicio 2014 y de 150.000. € brutos para el ejercicio 2015.

El Sr. Vicepresidente será retribuido en el ejercicio 2014 mediante una cantidad fija, de carácter anual, que consistirá en la suma de 4.000.-€ brutos por cada una de las reuniones del Consejo de Administración que se celebren

La Sra. Consejera Delegada tendrá como retribución durante el ejercicio 2014 la que consta documentada en su contrato de prestación de servicios, que siendo sometido su contenido a la consideración de la Junta General, es aprobado por unanimidad por los Socios...".

Se deja constancia expresa, que en el Acta se hace referencia a la retribución que corresponde a la "Compañía Presidente del Consejo", es decir a EURORESTALIA HOLDING SL (quien es la que ostenta el cargo) y no a la persona física que ejerce el cargo por representación (D. Benito).

En relación con D. Benito, según consta en la Base de Datos de la Agencia Tributaria en 2014, ha percibido rendimientos declarados como rendimientos del trabajo personal de:

- Clave A Empleados por cuenta ajena: EUROMONTADITOS SL:198.410,94 €

- Clave E Consejeros y Administradores: EURORESTALIA HOLDING SL: 210.000,00 €

- Clave E Consejeros y Administradores: LA FLECHA INVESTMENTS SL: 210.000,00 €"

En la misma liquidación se argumenta:

"3º. Gastos deducidos en concepto de rendimientos del trabajo de D. Benito, excluidos los examinados en el punto 1º de este fundamento.

Como se ha hecho constar en los antecedentes de hecho de este acuerdo el obligado tributario aportó copia de 6 nóminas emitidas a nombre de D. Benito y copia de contrato de arrendamiento de vivienda. Respecto del arrendamiento, habiendo expresado el obligado tributario su conformidad a la regularización, el ajuste correspondiente a estos gastos por las dos mensualidades del punto primero anterior se efectúa en la liquidación en conformidad aprobada por este órgano, a la que se hace referencia en apartados anteriores.

En relación con las nóminas, corresponden a los meses de enero a junio de 2014, ambos inclusive, apareciendo identificado en todas ellas como trabajador el citado D. Benito, con una antigüedad de 01/01/2007, con la mención en el apartado de categoría de "Presidente" y como puesto de trabajo o sección de trabajo aparece identificado como "01DGL001 Dir General-General". En el modelo 190 de resumen de rendimientos del trabajo personal, la entidad declaró haber satisfecho a D. Benito, a través de la clave A, empleados por cuenta ajena, una retribución dineraria de 92.571,42 euros y una retribución en especie valorada en 105.839,52 euros, con un total de 198.410,94 euros. Y el importe de los rendimientos satisfechos fueron incorporados al resultado contable del ejercicio 2014 a través de diversas cuentas de gastos, de personal, arrendamientos, etc.

Considerando acreditados los hechos que se exponen en los apartados a.1, a.3 y a.4, del apartado A), del antecedente de hecho quinto de este acuerdo, que se dan por reproducidos, en relación con las nóminas, no puede sino concluirse que no existe en el expediente prueba que acredite la concreta y real prestación de servicios por parte de D. Benito determinante de una relación directa con Euromontadito, S.L., que pudiera calificarse como relación laboral; tampoco mercantil, puesto que el cargo que ostenta en el Consejo de Administración (Presidente) es como consecuencia de la representación que le ha concedido quien nominalmente ha sido designado para tal cargo (Restalia General Management, S.L.), por lo que en su caso, la relación de prestación de servicios existe entre el Sr. Benito y dicha entidad.

Así, no consta en el expediente prueba suficiente que acredite los concretos y reales servicios prestados por el Sr. Benito a la entidad Euromontaditos, S.L. que justifiquen las cantidades devengadas según las nóminas emitidas. Según consta en el expediente, lo que ha quedado acreditado es que D. Benito ejercía por representación bien de Restalia General Management, S.L., o bien de Eurorestalia Holding, S.L., el cargo de Presidente del Consejo de Administración en Restalia Grupo de Eurorestauración, S.L, durante todo el ejercicio 2014 y hasta el 27 de octubre de 2014 en Euromontadito, S.L. De hecho, en las nóminas emitidas por Euromontadito, S.L., correspondientes al periodo de enero a junio de 2014 se hace referencia al cargo de "Presidente" y a la sección de trabajo de Dirección General. No consta por tanto en el expediente el desempeño por parte del Sr. Benito de servicios distintos de los que le corresponden como Presidente (por representación) del órgano de gobierno de Euromontadito, S.L. Los servicios prestados en el órgano de gobierno de esta última entidad, no determinan una relación laboral con esta entidad, no sólo porque él es representante de otra entidad que ostenta nominalmente el cargo (Restalia General Management, S.L.), por lo que en cuyo caso la relación de servicios se establecería con ésta, sino porque, además la relación entre los miembros del órgano de gobierno de una entidad y dicha entidad no tiene carácter laboral sino mercantil.

Debe traerse a colación en este sentido la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras en sentencias de 13 de noviembre de 2008, recurso 3991/2004 ; o de 28 de diciembre de 2011, recurso 6232/2009 . Así, conforme al fundamento de derecho octavo de la primera de las sentencias citadas, al aludir a la consideración que deben tener los servicios prestados por los miembros de los órganos de gobierno de las entidades, indica:

(...)

En el Fundamento de derecho noveno de esta misma sentencia de 13 de noviembre de 2008, concluye el Tribunal Supremo:

"Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, obviamente, el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado en el ejercicio 1994 pertenecían al Consejo de Administración de dicha entidad y desempeñaban únicamente las «actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad» propias de dicho cargo (esto es, como afirma la actora, la representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social), debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que realizaran un "plus" de dedicación, y de que Mahou, S.A. hubiera celebrado con dichas personas un contrato de alta dirección, les hubiera dado de alta en la Seguridad Social, hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo y, en fin, hubiera contabilizado las mismas en la cuenta de "Sueldos y Salarios" y no en la específica del Consejo de Administración; porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, y porque -reiteramos- «ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal».

Como se ha indicado anteriormente, en concordancia con la jurisprudencia citada del Tribunal Supremo, la relación existente entre D. Benito (en su condición de representante persona física del Presidente del Consejo de Administración) y Euromontadito, S.L, no tiene naturaleza laboral, puesto que: a).- El Sr. Benito actúa como Presidente del Consejo de Administración en representación de la entidad Restalia General Management, S.L., quien ostenta nominalmente dicho cargo. b).- En el ejercicio de dicho cargo desempeña actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad Euromontadito, S.L. c).- Dichas funciones, son las propias encomendadas por la normativa mercantil al órgano de gobierno de las entidades, por tanto, el vínculo del Presidente del Consejo de Administración con la entidad Euromontadito, S.L., es de naturaleza mercantil y no de naturaleza laboral. d). - Y, ello es así porque no está presente la nota de ajenidad que caracteriza la relación laboral, no sólo porque el Sr. Benito es Presidente del Consejo de Administración (situado en el vértice de la pirámide del órgano decisorio) sino también porque es el propietario único de todo el Grupo Rrestalia, del que forma parte Euromontadito, S.L.

La falta de acreditación de los concretos y reales servicios prestados por el Sr. Benito, determinan que las cantidades pagadas y los servicios disfrutados no tengan carácter de deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de Euromontadito, S.L. Ni siquiera considerando que constituyen una retribución por los servicios prestados en su condición de representante persona física del Presidente del Consejo de Administración, tendrían carácter de deducibles, debido a que se incumple la normativa mercantil vigente en 2014.

El artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en su redacción vigente hasta 31/12/2014) establece que:

"Artículo 217. Remuneración de los administradores.

1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos".

Para el periodo en el que el gobierno de la entidad Euromontadito, S.L., era desempeñado por el Consejo de Administración (13 de diciembre de 2013 hasta 27 de octubre de 2014) y en el que el Sr. Benito desempeñaba el cargo de Presidente del Consejo por representación, a pesar de lo señalado por los Estatutos Sociales ("El cargo de Presidente del Consejo de Administración será retribuido mediante una cantidad fija, de carácter anual, que será determinada anualmente por la Junta General de la Sociedad") y de lo señalado por el artículo 217 de la LSC ("la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos") no consta en el expediente que la Junta General (en el caso presente que el Socio Único mediante decisión recogida en acta) haya aprobado el importe correspondiente a la retribución del Presidente del Consejo.

Aunque no estaba vigente, ni siquiera con la nueva redacción del artículo 217 LSC (modificado por el art. Único . 10 de la Ley 31/2014 de 3 de diciembre , en vigor a partir del 01/01/2015) se cumple el requisito legalmente fijado, puesto que la nueva redacción requiere que "3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación...". No consta en el expediente que el Socio Único haya adoptado la decisión de establecer la retribución correspondiente al Presidente del Consejo. Es más, la única decisión adoptada por el Socio Único, está plasmada en el acta de fecha 30 de junio de 2015, en la que únicamente se aprueba la gestión realizada por el Administrador Único en el ejercicio 2014, es decir la gestión realizada por el órgano de gobierno establecido a partir del 27 de octubre de 2014. Pero nada se manifiesta en relación a la retribución del anterior órgano de gobierno (Consejo de Administración) durante el periodo de 13 de diciembre de 2013 a 27 de octubre de 2014.

Por tanto, en contra de lo establecido en los Estatutos Sociales de Euromontatido, S.L., no hay determinación ni aprobación de cantidad alguna como retribución del Presidente del Consejo de Administración de Euromontadito, S.L.

En este sentido, el Tribunal Supremo en sentencia de 2 de enero de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 4269/2012 ) en su Fundamento de Derecho quinto, ha indicado:

1º.- Es evidente que el marco normativo por el que se rigen las retribuciones de los Administradores de las Sociedades ha variado. Antes de la Ley 43/95, era el establecido por el conjunto de normas mercantiles y contables aplicables a la materia y por la Ley 61/78. Con posterioridad a la Ley 43/95, es obvio que ese marco ha variado como consecuencia de la derogación de la Ley 61/78 y la vigencia de la Ley 43/95.

2º.- La cuestión a decidir es si esa variación normativa comporta un paralelo cambio del régimen fiscal atribuible a las retribuciones de los Administradores, lo que exige un análisis de ambos marcos normativos.

3º.- La lectura de nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2008 pone de manifiesto que el artículo 13 ñ) de la Ley 61/78 operaba de modo marginal sobre el pensamiento de la Sala dada la naturaleza específica de las previsiones que contemplaba. La esencia del pensamiento de la Sala radicaba en el contenido en los preceptos mercantiles que regulaban esta materia en los Estatutos de las Sociedades Anónimas (S.A.) y Sociedades de Responsabilidad Limitada (S.R.L.)

4º.- De este modo el eje de la controversia no radica, como se afirma, en la contraposición entre el artículo 10.3 de la Ley 43/95 y el artículo 13 ñ) de la Ley 61/78 , sino en la interpretación que haya de darse al artículo 10.3 de la Ley 43/95 .

5º.- El precepto citado establece: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio (LEG 1885, 21), en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".

Es, por tanto, palmario que el resultado contable no es extraño y ajeno al " Código de Comercio " y demás leyes relativas a su determinación sino fiel servidor de ellas.

6º.- De ello se infiere, sin género alguno de dudas, que la deducibilidad de las retribuciones de los Administradores se rige por dichas normas, lo que comporta que la entrada en vigor de la Ley 43/95 no operase, en lo sustancial, modificación alguna en lo referente al régimen fiscal de las retribuciones de los Administradores, que es la tesis de fondo que en el recurso que analizamos se sostiene. La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes.

Por eso, resulta insólita, como ya hemos dicho en alguna ocasión, cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil." (...) En todo caso, ya se ha expuesto con anterioridad que no existe inconveniente en calificar de liberalidad no deducible, la retribución reconocida al administrador cuando los Estatutos de la sociedad establecen el carácter gratuito del cargo, por lo que resulta congruente la aplicación del mismo criterio al supuesto de concesión de retribución por encima del límite fijado en aquellos.

Finalmente, conviene también dejar indicado que, como dice el TEAC en la resolución impugnada en la instancia "el hecho de admitir su deducibilidad por el mero hecho de estar reflejados dichos importes en las cuentas aprobadas por la Junta General llevaría a la Hacienda Pública a tener que admitir como fiscalmente deducible cualquier gasto contabilizado y aprobado por la Junta General de las sociedades, hecho que evidentemente no es así."

Dicha renta constituye para la persona física un rendimiento del capital mobiliario, conforme a lo dispuesto en el artículo 25.1.d) de la LIRPF , que establece:

"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: (...)

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe".

Por su parte, respecto a la sociedad obligada tributaria Euromontadito, S.L., dicho valor constituye una retribución de los fondos propios que no tiene carácter deducible, conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1 a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, TRLIS , que dispone lo siguiente:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios. (...)".

Debe reconocerse, por tanto, la regularización propuesta por la Inspección e incrementar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 en el importe correspondiente a las retribuciones dinerarias y en especie imputadas al Sr. Benito a través de las nóminas de trabajo siguientes:

QUINTO: CONTESTACIONES A LAS ALEGACIONES.

Alega la entidad que la retribución satisfecha a D. Benito es deducible, concluyendo que la relación entre D. Benito y la sociedad dimana de la prestación continuada de servicios por parte del Sr. Benito a la sociedad, relacionados con el día a día de la compañía, que tienen el carácter de retribuciones laborales, esto es, de rentas del trabajo, deducibles para la entidad.

Describe la entidad en la primera parte de sus alegaciones la estructura empresarial y evolución en el nombramiento de los cargos de la sociedad, lo que en nada contradice a lo señalado por la Inspección; alegando posteriormente, como se acaba de señalar, sobre el carácter laboral de la relación que mantenía el Sr. Benito con la sociedad.

Alude la entidad en su escrito a diversas consultas de la DGT, esencialmente las consultas V2335-15 de 24 de julio, V3788-15, V3771-15 y V3104-16. No obstante, a ellas, señala esta Inspección, pueden añadirse otras, como son las consultas V2978-14 de 4 de noviembre, V1735-16 de 20 de abril, y V2825-16 de 21 de junio. En ellas, el órgano consultivo viene a señalar que todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos, y justificación documental, y siempre que su valoración se efectúe a valor de mercado, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico de la norma impositiva. En virtud de ello, sostiene que el gasto correspondiente a los servicios prestados por el socio trabajador, por el desempeño de tareas ordinarias distintas a las inherentes al cargo de administrador, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre y cuando dicho gasto cumpla los requisitos legalmente establecidos, en los términos que se acaban de apuntar; esto es, los gastos relativos a las retribuciones del socio por el trabajo realizado en la sociedad, por labores que no consistan en actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad, son deducibles siempre que dichos gastos constituyan la contraprestación de las funciones desempeñadas por los socios, distintas de las correspondientes a las de administrador.

En definitiva, el órgano consultivo, a cuyo criterio quedan vinculados los órganos administrativos encargados de la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de la LGT , recuerda el carácter de gasto deducible, siempre y cuando quede acreditada la relación laboral. Y este es precisamente la cuestión más trascendente de las alegaciones efectuadas por la entidad, que se fundamentan en intentar acreditar la existencia del vínculo laboral entre el Sr. Benito y Euromontadito, S.L., frente a lo señalado por la Inspección.

Llama la atención, en este sentido que frente a lo que la entidad expresa en las nóminas, en las que figura el Sr. Benito como "Presidente" y categoría de "Dirección general", alegue que este hecho no supone ni que fuera una cosa ni otra, y que ello obedecía a un error en la elaboración de las nóminas. Frente a ello debe señalarse que si la entidad señala ahora que es consciente de este error, sin embargo no se advirtiera el error ni por parte de la entidad ni tampoco del Sr. Benito durante todo el tiempo en que estuvo percibiendo las retribuciones, y que señale ahora también en su escrito de alegaciones que realiza una prestación continuada de servicios relacionados con el día a día de la compañía (lo que también puede realizarse desde una relación distinta de la estrictamente laboral), ajenos a las funciones de dirección, gestión y administración, señalando que el Sr. Benito estaba alejado o no formaba parte de los órganos encargados de estas funciones, apreciación esta última que queda desvirtuada por la descripción de los hechos, no rebatidos por la entidad, que la Inspección realiza en relación con la estructura empresarial, control de los órganos administrativos por parte del grupo empresarial y la implicación o incardinación que el Sr. Benito tenía en todos ellos, al actuar como representante persona física de las entidades que participaban en los órganos directivos de Euromontadio, S.L. Al respecto debe destacarse además que la Inspección no regulariza los gastos correspondientes a todo el ejercicio 2014, sino exclusivamente por los meses que el Sr. Benito percibía las retribuciones, esto es, hasta el momento en que se modificaron los estatutos y los órganos directivos de la entidad.

Debe añadirse además que la entidad comprobada se limita a realizar las manifestaciones anteriores, con fundamento en la doctrina de la DGT anteriormente expuesta, que en nada modifica las conclusiones alcanzadas por esta Inspección, dado que, en relación con la cuestión planteada por la entidad en sus alegaciones, estamos ante una cuestión de prueba. Dichas manifestaciones, en el sentido de que era una prestación continuada de servicios ajenos a las funciones directivas la que mantenía el Sr. Benito, no se ven confirmadas por documento alguno en el que se especifiquen de manera más concreta las funciones que desarrollaba, ni se aportan pruebas firmes de la relación que dice la entidad mantener con el Sr. Benito.

Aporta de un lado unas declaraciones testificales del propio Sr. Benito, así como de determinados empleados de la entidad, que en nada confirman una conclusión contraria a la mantenida por la Inspección. En dichas manifestaciones se indica por parte de dichas personas que el Sr. Benito realizaba "durante el año 2014" funciones de representación institucional, comercial y, fundamentalmente de desarrollo de nuevos productos, conceptos y técnicas en el departamento de innovación de la citada sociedad, sin que se aporten pruebas, documentos o indicios de la realización de estas labores, más allá de los dos siguientes documentos. De un lado, un conjunto de correos electrónicos, ninguno de ellos emitido o recibido por el Sr. Benito, y aunque parece que se le cita sólo se puede intuir que cuando aparece en alguno de los correos lo hace por las siglas " Benito", y más se deduce del conjunto de los correos que actuaba realizando funciones de dirección, en tanto se daba cumplimiento a directrices dadas por " Benito", pero en ningún caso acreditan de manera cierta la participación del Sr. Benito como personal laboral de la empresa. Se refieren además a todo el ejercicio 2014, cuando la inspección no regulariza por este motivo todo el ejercicio. De otro, aporta un "informe de innovación I + D, semana 26/05", con una hoja de planificación semanal, figurando también el título "innovación 2014", seguida de otra con los asistentes, entre los que vuelve a figurar en primer lugar las iniciales " Benito", lo que tampoco acredita la labor del Sr. Benito, ni cuando se realizó el informe, o al que período de tiempo se refiere, ni la participación de esa persona en las labores; por lo que la mera referencia de unas iniciales " Benito", aun cuando vayan referidas al Sr. Benito, desconociéndose todas las condiciones de emisión de dicho informe, y no siendo más que uno que parece referirse o concretarse en una semana, en ningún caso acreditan ni la relación laboral que dice la entidad mantener con el Sr. Benito, ni mucho menos la continuidad de dicha relación laboral.

Finalmente, en relación con esta acreditación, debe advertirse que la Inspección reiteró en el procedimiento la aportación por parte de la entidad de un contrato laboral, señalando ahora en el escrito de alegaciones que no es posible por resultar "incompatible con la titularidad mayoritariamente empresarial" (página 5), y sin aportar a la Inspección durante el procedimiento documentación o pruebas que acreditasen las funciones laborales ejercidas por el Sr. Benito en Euromontadito, S.L.; reconociéndose implícitamente de esta forma que la relación mantenida excedía de la laboral."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo en relación con la deducibilidad de los importes pagados por las sociedades a sus socios.

A este respecto puede citarse la reciente sentencia del tribunal Supremo de 30 de abril de 2024 dictada en el recurso de casación núm. 7481/2022, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:

"TERCERO. - El juicio de la Sala: remisión a la jurisprudencia

Como se deduce de lo expresado, el debate se plantea en torno a la admisión de la deducibilidad, en sede de Impuesto sobre Sociedades, de las retribuciones de los dos socios de la entidad recurrente, percibidas no en su calidad de administrador y apoderada, sino en virtud de servicios distintos al desempeño de dichas funciones, relacionadas con las actividades ordinarias que constituyen el objeto de la sociedad.

La Administración, según recoge el auto de Admisión, consideró que, aunque los importes abonados se correspondían con determinadas prestaciones de servicios, formalizadas mediante contratos laborales, no eran deducibles al amparo del artículo 14.1, letras a) y e) del TRLIS, dado que ambos perceptores son socios de la entidad, cada uno al 50%, siendo don Giuliano administrador único y doña Samantha , apoderada.

De forma ilustrativa, la sentencia recurrida niega la existencia de una relación laboral sobre la base de que los socios no pueden tener la consideración de trabajadores por cuenta ajena de la mercantil, al amparo de lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo , art. 1.1 del Estatuto de los Trabajadores - Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre -, pues la empresa es ellos.

Por tanto, a diferencia lo que acontece en otros recursos de casación, en los que hemos abordado la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, el presente asunto presenta unos perfiles diferenciados que, sin embargo, encuentran antecedentes en pronunciamientos de esta Sala.

Así, el propio auto de admisión alude a que en las sentencias 950/2022 de 6 de julio (rec. 6278/2020 , ECLI:ES:TS:2022:3077 ) y 961/2022 de 11 de julio (rec. 7626/2020 , ECLI:ES:TS:2022:2851 ) nos hemos pronunciado respecto de supuestos muy próximos y cuya doctrina podría, en principio, resultar aplicable al recurso actual, apreciación que, en efecto, debemos corroborar.

Tomando como referencia la primera de esas sentencias, debe significarse que el debate allí subyacente consistió en determinar si la retribución por los servicios, desarrollados al amparo de un contrato de trabajo (como aquí acontece) y prestados en beneficio de la sociedad por el socio mayoritario no administrador era o no deducible por la sociedad en su Impuesto sobre Sociedades.

En el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia 950/2022 de 6 de julio , dedicado al análisis de la noción de gasto no deducible, expresamos:

"[...]

1.- La contextualización de la noción de gasto no deducible

Cuando el artículo 3.1 de la LGT alude a la capacidad económica de las "personas obligadas a satisfacer los tributos" no expresa un mero principio orientativo, sino que contiene un mandato para la ordenación del sistema tributario, reconocido, además, al máximo nivel normativo en el art. 31 de la Constitución .

Operando, por tanto, como límite de la potestad tributaria, la capacidad económica impedirá el gravamen de rentas ficticias y, a estos efectos, su ponderación deberá tomar como referencia, de entrada, la base imponible del tributo que, en el caso de sociedades, se calcula -en el método de estimación directa-, "corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." (art 10.3 TRLIS).

A estos efectos, siempre sin perder de vista la referencia al principio de capacidad económica, cobran especial trascendencia las deducciones y, en particular, por lo que interesa a este recurso, los gastos deducibles.

En nuestra sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019 , ya alertamos de que el concepto de gasto deducible no es pacífico, si bien se clarificó tras la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, "BOE" núm. 310, de 28 de diciembre, que remite al concepto más lógico y flexible de "gasto contable" que, sin perjuicio de que su definición deba verificarse por la normativa contable, se caracteriza como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma, el beneficio, superando los criterios de obligatoriedad jurídica, como el de indefectibilidad y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, nociones contrarias a la de gastos necesarios.

En aquella sentencia enfatizamos también que un "gasto contable", a estos efectos, debe realizarse para la obtención de ingresos, esto es, debe estar correlacionado con los ingresos, elemento que, necesariamente, se traslada, también, con carácter general, respecto de los gastos deducibles. Allí afirmábamos que "[...]" dicho de otro modo, si la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tiene como base el resultado contable de la entidad, los gastos contabilizados necesariamente sólo pueden ser aquellos realizados para la obtención de ingresos, por lo que, en principio, sólo pueden considerarse como gastos deducibles fiscalmente los correlacionados con los ingresos, sin perjuicio de las correcciones fiscales que procedan conforme a las normas desarrolladas en el expresado Título IV. Un gasto no contable, por ende, no puede ser gasto fiscalmente deducible; el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible."

Sin embargo, con vistas al cálculo de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, también advertimos que no puede concluirse que todo gasto contable es gasto deducible, obteniendo como conclusión que, "... cuando no haya que corregirse por las normas fiscales, el gasto contable será gasto deducible..."

En el binomio de gastos-ingresos, a partir de nuestra sentencia de 8 de febrero de 2021, rec. cas. 3071/2019 , ECLI, hemos acogido, "como criterio más amplio", objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos . . . ", advirtiendo, además, que "[...] si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro...."

2.- La apreciación de la noción de gasto no deducible

Con relación a esta cuestión, compartimos las consideraciones de la sentencia recurrida sobre la normativa de aplicación, contenidas en su Fundamento de Derecho tercero.

De entrada, dado que el ordenamiento jurídico proporciona una definición en negativo o excluyente de lo que son gastos deducibles, ya que se centra en los "no deducibles" (art 14 TRLIS), la regla general debe ser la de la deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las salvedades o excepciones que, en cada caso, se establezcan.

En definitiva, las premisas para delimitar la noción de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades deben construirse sobre la base de la regla general (deducibilidad) / excepción (no deducibilidad), atendiendo al espíritu y finalidad perseguida por la norma jurídica.

No es dable, bajo ningún concepto, invertir la secuencia para justificar el rechazo a la deducción. De entrada, la no admisión de la deducción habrá de basarse en un precepto legal, no sólo por lo que se acaba de exponer sino porque así lo exige el artículo 8. d) LGT . En esta línea, se descubre sin dificultad que, el intérprete de la norma tributaria habrá de ser especialmente cauteloso a la hora de delimitar el carácter deducible de un gasto sobre la base de la calificación jurídica ( art 13 LGT ), conforme hemos alertado con anterioridad.

En suma, no cabe suscribir interpretaciones, forzando la calificación jurídica de los hechos. Insistimos, en línea con lo expresado, que el ordenamiento jurídico ofrece otras vías, como la del conflicto en aplicación de la norma o la simulación.

Ahora bien, en sintonía con lo que ya hemos anticipado, precisa la sentencia recurrida -oportunamente-, que no son deducibles todos los gastos en los que pueda incurrir la sociedad para obtener sus ingresos pues, tal funcionalidad requiere que el gasto sea real y correlativo al ingreso.

Estando de acuerdo, básicamente, con dicha afirmación, matizamos, no obstante, que lo primordial será atender a la causa o a la finalidad que determina la existencia del gasto. En este sentido, cuando la sentencia se refiere a la retribución de fondos propios, considera que, si el reparto de beneficios "no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible".

La reflexión transcrita debe interpretarse en el sentido de que la retribución abonada no será deducible si responde a la simple condición de socio, accionista o participe, pero lo será cuando obedezca a la actividad desarrollada o al servicio prestado. En definitiva, en casos como el que nos ocupa, evidentemente, nadie puede pretender que, quien realice la actividad o preste el servicio se desprenda o abstraiga de su condición de socio, accionista o participe, razón por la que, el acento deberá ubicarse en la realidad y efectividad de la actividad desarrollada, más que en la condición de socio, accionista o participe de quien la realiza.

En este caso, sin perjuicio de que se discuta la adscripción jurídica de los servicios prestados a la sociedad por don [...] (relación laboral o autónomo, incluso, mercantil, como también se ha sugerido) no existe discusión sobre la circunstancia de que tales servicios fueron efectivamente realizados, -se reconoce la actividad de pastelero- ni tampoco se cuestiona que la remuneración fuera realmente abonada (hay nóminas).

Llegados a este punto, no se alcanza a comprender por qué el abogado del Estado mantiene que la retribución percibida no se encuentra correlacionada con la actividad empresarial, al considerar que el desempeño del trabajo -como empleado con la categoría de pastelero- no estaría orientado a tal fin, sobre la base de lo que ponía de manifiesto el TEAR de Castilla y León, a la vista de que tales funciones de pastelero eran también ejercidas por otros empleados por cuenta ajena.

Sin embargo, de lo actuado en vía administrativa y judicial resulta que la recurrente se dedica, precisamente, a la pastelería industrial por lo que la circunstancia de que haya otros empleados -también pasteleros-, más bien milita en favor de reconocer que, cuando la sociedad retribuía los servicios de don [...] perseguía, precisamente, la obtención de ingresos, desde el momento que la actividad del socio, al igual que la de algunos empleados, se insertaba dentro de su actividad empresarial.

Por lo demás, aunque no se haya prestado especial atención ni en vía administrativa ni en la instancia, cabe señalar que el sustrato del recurso responde a una relación entre partes vinculadas -se considerarán como tales una entidad y sus socios o partícipes [art 16.3 a) TRLIS]-. Pues bien, la regulación de este tipo de operaciones sugiere que una prestación de servicios, retribuida, entre la sociedad y el socio mayoritario no debería alimentar, por sí misma, los recelos que, en último término, determinaron el rechazo de la deducción. Es más, en estos casos, el debate suele centrarse en la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, a determinar "por su valor normal de mercado", cuestión ajena al presente recurso.

3.- La consideración como deducibles de los gastos relativos a las retribuciones que perciban los socios en su condición de trabajadores.

Nuestra citada sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019 , permite interpretar el artículo 14 TRLIS en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; siendo, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.

A la vista de esta doctrina, en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general-, acudiendo a una categoría como la de la liberalidad que, además, excluye expresamente la destinada a socios o partícipes, incluso, aunque tuviera por objeto la correlación con la actividad y la consecución de un mejor resultado empresarial.

Así lo corrobora la sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019 , en la que, en definitiva, proclamamos que los donativos o liberalidades constituyen una categoría autónoma de la general, de gasto deducible, apuntando que "[d]e dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos, con la actividad financiera empresarial. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio."

Consecuentemente, si en el caso de las liberalidades y donaciones se excluyen, incluso, aquellas correlacionadas con la actividad empresarial cuando tengan como destinatarios a socios o partícipes, conforme a lo expuesto no resultará posible extender la precitada salvedad al ámbito de los gastos deducibles en general.

Por otro lado, la propia Administración demandada ha reconocido en varias ocasiones (por ejemplo, consulta vinculante V2399-21, de 23 de agosto) que los gastos relativos a las retribuciones que perciban los socios en su condición de trabajadores serán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales así como los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental.

Unos meses antes, la consulta vinculante V0625-21, de 17 de marzo, ofrecía una respuesta semejante en un supuesto en el que los tres socios de una entidad (cada uno, con un tercio de participación) eran administradores solidarios (cargo gratuito) y trabajadores de la empresa, desarrollando alternativamente trabajos varios por los que percibían una retribución anual.

Si, en dicha consulta, cada uno de los socios era también administrador, esa circunstancia carecía de relevancia, en la medida que lo esencial era la retribución que cobraban los socios como trabajadores (además, el cargo de administrador era gratuito). Por otra parte, cada uno de los socios poseía el 33 por ciento de la sociedad, lo que tampoco fue objeto de objeción, de manera que, en principio, para la Administración resultaba indiferente el porcentaje de participación y, al igual que aquí ocurre, concurrían más empleados en el ejercicio de la actividad empresarial, lo que tampoco impidió llegar a la conclusión expresada.

En definitiva, estas respuestas de la Dirección General de Tributos sirven para constatar que situaciones como las que nos ocupa no son, en absoluto, inéditas ni aisladas."

Sobre la base de la transcrita argumentación, la sentencia 950/2022 de 6 de julio (rec. 6278/2020, ECLI:ES:TS:2022:3077 ) estableció como criterio interpretativo que "los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental."

En el asunto resuelto por la sentencia 950/2022 de 6 de julio , la decisión recurrida resultaba contraria a esa doctrina, por cuanto, sobre la base de apreciar la ausencia de ajenidad en la relación entre el socio mayoritario no administrador y la recurrente, rechazó la deducción de forma improcedente.

Esa circunstancia es la que esgrime la Sala de instancia para justificar, también en este caso, el rechazo de la deducción lo que -tal y como advertimos en aquellas sentencias- "resulta ineficaz, tanto para excluir la específica correlación con la actividad empresarial como para armar, desde la mera abstracción de una operación de calificación jurídica, su consideración como liberalidad o, incluso, como retribución de los fondos propios."

En consecuencia, procede dar por reproducida la doctrina proclamada en las expresadas sentencias 950/2022 de 6 de julio (rec. 6278/2020 , ECLI:ES:TS:2022:3077 ) y 961/2022 de 11 de julio (rec. 7626/2020 , ECLI:ES:TS:2022:2851 ), doctrina que determina también la estimación del presente recurso de casación; sin que obste a ello la circunstancia de que los socios fueran al mismo tiempo, administrador (don Giuliano ) y apoderada (doña Samantha ), máxime cuando, en este caso, las cantidades percibidas derivaban no de esa condición sino de la prestación de otros servicios relacionados con el objeto de la sociedad, constituyendo su deducibilidad el objeto del debate casacional.

Por otro lado, la circunstancia de que no figure el acuerdo de la Junta General que, para el establecimiento o la modificación de cualquier clase de relaciones de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores, reclama el artículo 220 LSC , no puede desvirtuar la anterior conclusión; de la misma manera que la falta de acuerdo de la Junta -ex art 217 LSC - tampoco comporta, de forma automática, la imposibilidad de deducir las retribuciones de los administradores (por todas, sentencia 75/2024, de 18 de enero, rec. 4378/2022, ECLI: ES:TS:2024:214 ), por cuanto lo que ha de primar, en uno y en otro caso, es que tales cantidades retribuyan servicios efectivamente realizados, esto es, la causa o a la finalidad que determina el gasto, siempre que la remuneración, realmente abonada, se acredite mediante la inscripción contable del gasto, se impute con arreglo a devengo y resulte avalada por justificación documental, lo que aquí no se discute.

CUARTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

Los gastos relativos a la retribución que perciban los socios que, al mismo tiempo son administradores o apoderados, como consecuencia de la efectiva prestación de servicios, distintos a los derivados de tal condición, en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no conste el acuerdo de la Junta General que contempla el artículo 220 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , siempre que exista inscripción contable del gasto, se imputen con arreglo a devengo y revistan justificación documental.

Dado que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Castilla-La Mancha núm. 106/2022 de 29 de abril , no resulta conforme con la anterior doctrina, con estimación del recurso de casación, debemos casarla y anularla.

Asimismo, no discutiéndose, en este caso, que las cantidades abonadas retribuían servicios efectivamente prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, que existía inscripción contable del gasto, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, conforme a todo lo expuesto, estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 409/2020, interpuesto por la representación procesal de Postureo Asociados S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo de Castilla-La Mancha de 13 de marzo de 2020, resolución que anulamos, así como la liquidación de la que trae causa."

Por otra parte, en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 13 de marzo de 2024 dictada en el recurso de casación núm.9078/2022, en síntesis, se concluye:

"QUINTO. - Consideraciones conclusivas, fijación de doctrina y resolución de pretensiones

Una vez esbozada la contextualización normativa y jurisprudencial del presente asunto, debemos realizar las siguientes consideraciones:

1.- Como se infiere de lo expresado y por lo que se refiere al interés casacional suscitado por el presente recurso, además de enfatizar la prevalencia de la naturaleza mercantil que estructura la relación entre sociedad y administradores, en realidad, la Administración niega la deducibilidad del pago consistente en la retribución de los administradores porque no se observaron los requisitos de la legislación mercantil -lo que, a nuestro juicio, es tanto como negar que, en este caso, haya existido desde el punto de vista técnico jurídico dicha remuneración-, conclusión que reconduce -ya en el plano fiscal- a la causa de una mera liberalidad.

2.- Es cierto que la sentencia 875/2023 de 27 de junio, rec. 6442/2021 , resuelve un asunto que presentaba una particularidad inexistente en el ahora enjuiciado y que no es otra que la circunstancia de que en aquel caso existía un socio único. Sin embargo, dicha circunstancia no obsta a proclamar, tal y como hicimos en aquella ocasión, que la normativa mercantil que resultaba aplicable durante los ejercicios cuestionados (2010 a 2014) y, en particular, los arts 130 TRLSA y el art. 217 TRLSC, en su redacción originaria, no exigían la necesidad de que la Junta General de una sociedad anónima aprobara las retribuciones de sus administradores, de modo que no constituye incumplimiento de la norma mercantil la pretendida inobservancia de un requisito que no es tal, pues no se prevé en ella.

3.- La sentencia de instancia rechaza la deducibilidad de las retribuciones aduciendo falta de certeza en su fijación y entiende que no es posible admitir una aprobación tácita de la Junta general a través de la mera aprobación de las cuentas anuales.

El artículo 19 de los Estatutos proclama que el desempeño del cargo de administrador será remunerado, remuneración que "consistirá en una cantidad fija anual, que la Junta General de Accionistas determinará para cada ejercicio, y cuya libre distribución entre los administradores, que podrá realizarse con carácter desigual entre ellos, corresponderá al propio órgano de administración de la sociedad, pudiendo cobrarse por mensualidades."

Es evidente que en el presente caso se colma, de entrada, el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución y, por tanto, la finalidad que inspira su exigencia que, conforme con la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 893/2011 de 19 de diciembre, rec. 1976/2008, ECLI:ES:TS:2011:9361 , responde primordialmente a potenciar la máxima información a los accionistas a fin de facilitar el control de la actuación de estos en una materia especialmente sensible, dada la inicial contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en minorar los gastos y de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles.

La misma finalidad debe inspirar la previsión estatutaria -insistimos, no legalmente exigible en los periodos controvertidos- de que la Junta General, determinase dicha cantidad fija anual, sin que haya el menor indicio de que, en el presente caso, su preterición hubiera comprometido los intereses de alguno de los socios.

Además de la circunstancia expresada -que la aprobación de la retribución por la Junta General no resultaba obligatoria en el presente caso desde la perspectiva temporal-, no cabe desconocer la abundante jurisprudencia civil que otorga carta de naturaleza a la válida de retribución de los administradores sobre la base de los actos propios de los socios cuando la consintieran de modo inequívoco, circunstancia que, si bien comporta una apreciación fáctica -y, por tanto, ajena a esta sede casacional- no ha sido ponderada por la Sala de instancia a tenor de pronunciamientos tan relevantes como las sentencias del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 98/2018 de 26 de febrero, rec. 3574/2017 , ECLI:ES:TS:2018:494 ; núm. 448/2008 de 29 mayo rec. 322/2002 , ECLI:ES:TS:2008:2900 ; núm. 412/2013 de 18 de junio rec. 365/2011 , ECLI:ES:TS:2013:3443 ; o, en fin, la sentencia núm. 330/2023, de 28 de febrero, rec. 3742/2019 , ECLI:ES:TS:2023:767 .

4.- En cualquier caso -reiteramos- aun cuando se admitiera (a los solos efectos dialécticos, como señaláramos en la sentencia 875/2023 de 27 de junio ) que hubiera existido incumplimiento de la legislación mercantil -en este caso sería, más bien, un incumplimiento de la previsión estatutaria - tal inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad. En otras palabras, no debería conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados, circunstancias que no se ha cuestionado que adornaran la percepción de la remuneración por parte de los administradores en este caso.

Además, tales retribuciones así percibidas no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLISpor el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil".

CUARTO. Sobre las cuestiones de interés casacional y el caso concreto enjuiciado.

Las cuestiones de interés casacional seleccionadas en el auto de admisión, es evidente, han sido despejadas en la doctrina jurisprudencial que anteriormente hemos transcrito; de lo dicho en el anterior fundamento cabe concluir que las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad; conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.

La polémica que nos ocupa se viene arrastrando desde la ya lejana sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de noviembre de 2008 , que esencialmente vino a acoger la tesis de que para que sean deducibles las retribuciones de los administradores de sociedades, es preciso que conste el importe concreto en los Estatutos con una absoluta certeza, conforme a la Ley 61/1978, art. 13 . ñ), que sobre la base de la necesidad u obligatoriedad no hacía más que modelar la obligatoriedad de un gasto; normativa que fue derogada y sustituida por la Ley 43/1995 que ya incorpora una redacción similar a la vigente al tiempo en que se producen los hechos y a la actual. En la evolución de la jurisprudencia, como se desprende de los votos particulares volcados en las sentencias que se dictaron sobre la cuestión, surge la tendencia minoritaria de considerar que el hecho de que no se prevea estatutariamente o que incumpla el resto de requisitos exigidos legalmente por normas no fiscales, tendrá sus consecuencias mercantiles, pues se estaría ante un ilícito que producirá sus efectos en la esfera societaria de la entidad, pero sin trascendencia en el orden fiscal, puesto que la previsión legal estatutaria había sido interpretada por la jurisprudencia como medida de salvaguarda para los socios minoritarios por los posibles abusos de los socios mayoritarios con predominio en la Junta General y atribuyéndose los puestos directivos con elevadas retribuciones, y para salvaguarda de los propios administradores, y existía jurisprudencia que incluso en la órbita mercantil ha reconocido el Derecho de los administradores a percibir retribuciones no sólo sin existir previsión estatutaria al efecto, sino incluso cuando no ha sido acordada propiamente por la Junta General, sin que desde el punto de vista mercantil pareciera que existiese especial dificultad para otorgarle validez a aquellas retribuciones aprobadas en Junta universal y por unanimidad o si la Junta aprueba una retribución superior y el acuerdo se adopta con iguales requisitos que para reformar los Estatutos; resultando, los abusos mercantiles entre los miembros de la sociedad extraños al ámbito tributario. Con todo la tesis mayoritaria, recogida entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014 , gira en torno a la deducibilidad no desde la perspectiva de la "necesariedad" del gasto, sino su "legalidad", "De modo que, como dijo la sentencia del TS de 13 de noviembre de 2008 , hay que estar a lo dispuesto en la LSA y en la LSRL, sin que en esto la Ley 43/1995 haya supuesto un cambio sustancial respecto de la Ley 61/1978 . No se trata de considerar los artículos 10 y 13 LIS , sino sólo el artículo 10 LIS en su referencia a la determinación del resultado contable según las normas del Código de Comercio y las reglas que rigen la contabilidad", la cuestión, pues, según esta tesis, no es si estamos o no ante una liberalidad, sino la propia legalidad del gasto. La conclusión a la que se llegó fue que la retribución de los administradores como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades era una cuestión de estricta legalidad, su examen era un examen de legalidad, de sus Estatutos y del ordenamiento jurídico aplicable a la materia, siguiendo una línea jurisprudencial ya consolidada. Conforme al art. 10.3 , "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", por lo que si las retribuciones que perciben los administradores no se ajustan a las normas mercantiles y demás aplicables del ordenamiento jurídico, no puede calificarse como gasto contable, por lo que huelga toda consideración como gasto fiscalmente deducible. Por tanto, con el examen de legalidad quedaba, desde la perspectiva jurisprudencial, cerrada la cuestión sobre su consideración fiscal.

Sin embargo, la polémica actual es distinta, ya hemos visto la evolución jurisprudencial antes transcrita, el problema ha girado desde entender que estamos ante una cuestión de estricta legalidad, como hemos visto, a, de nuevo, considerar la Administración, también el órgano económico administrativo y la propia sentencia de instancia, de estar ante una liberalidad, y antes enfocar el problema desde la naturaleza de la relación existente y la teoría del vínculo.

No cabe, pues, en este entrar sobre un examen de estricta legalidad, entre otras razones porque a pesar de los textos mercantiles, dentro del amplio campo de la retribución de los administradores, son distintas las perspectivas y las circunstancias que delimitan dicho examen de legalidad, así los distintos tipos de modelos de administradores, individuales o colegiados, los distintos tipos de entidades, unipersonales o de participes numerosos, por ejemplo, las distintas actuaciones de los órganos empresariales y sus socios, sus distintas funciones, deliberativas meramente o ejecutivas, sus distintas relaciones con la empresa, así distintos tipos de contratos que unen a aquellos con la empresa y los emolumentos pactados... tal y como hemos visto en casos concretos examinados en las distintas sentencias dictadas por este Tribunal -también por la jurisprudencia civil con resultados plurívocos-, como es buen ejemplo algunas de las antes transcritas, pero que en definitiva nos coloca en la tesitura que ni aun limitando el examen a una cuestión de estricta legalidad puede establecerse la ecuación de que la falta de previsión estatutaria de la retribución de los administradores determina, sin más, la imposibilidad de deducirse el gasto.

En definitiva, la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad, que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.

Ha de significarse, como se desprende de la resolución del TEAC, que respecto de los ejercicios 2011 y 2012, de los ocho miembros del consejo de administración, tres de ellos, los Sres. Don Darío , Don Henry y Don Rafael , reunían la doble condición de consejeros y trabajadores de SAP ESPAÑA, con contratos de alta dirección, aplicando la Administración Tributaria la teoría del vínculo de suerte que fiscalmente se consideró la relación no laboral, sino mercantil, por lo que las retribuciones que percibieron se consideraron retribuciones a los administradores, conforme a la normativa mercantil posee carácter gratuito el cargo de administrador excepto que los Estatutos establezcan otra cosa, lo que no ocurre en este caso, por lo que dichas retribuciones no son deducibles con arreglo al art. 14.1.e), siguiendo al efecto lo ya resuelto en la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, respecto de los mismos interesados.

La sentencia impugnada parte de lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 2448/2013 , en relación con lo recogido por la propia Sala en sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012 ):

"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora. (...)".

Considera, pues, que sólo las retribuciones de los administradores, en la cuantía prevista en los estatutos de la sociedad, son deducibles ( artículo 130 LSA ). Por lo que al entender que los tres directivos deben ser considerados miembros del Consejo de Administración, no puede admitirse que desempeñan en concurrencia cada uno de ellos una relación laboral con la misma mercantil.

Señala además la sentencia impugnada que al no aceptar el Tribunal Supremo la concurrencia o dualidad entre contrato de alta dirección de carácter laboral y función directiva de administrador, ha de considerarse que las funciones desempeñadas por los tres miembros del Consejo de Administración han de verse absorbidas por su condición de administrador. Al no prever los Estatutos Sociales de la actora en los ejercicios 2011 y 2012 remuneración alguna para los miembros de su consejo de administración, conforme al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010 , el cargo se presume gratuito, y por ello es de aplicación el artículo 14.1 e) del EDL 4/2004. Como vemos, no se resuelve la cuestión aplicando estrictamente el principio de legalidad, esto es, al no preverse en los estatutos no existe gasto deducible por no ser susceptible de contabilización, sino que se a la equiparación de liberalidad del citado precepto, lo que, ya se ha dicho, es fiscalmente inasumible.

Es de notar, pues, que tanto la resolución del TEAC, como la sentencia impugnada desarrollan una tesis contraria a la jurisprudencia de este Tribunal Supremo anteriormente plasmada, y que damos ahora por reproducida, ya se ha dicho, no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.

Razones todas ellas que conlleva que sea acogido el recurso de casación y dar satisfacción en la instancia a la pretensión de la parte recurrente."

En el presente caso, como se ha indicado, en la resolución recurrida del TEAR se considera, en resumen, que "...las declaraciones testificales no son prueba suficiente, los correos electrónicos no son emitidos o recibidos por Don Benito y de ellos no se deduce que realizara funciones distintas de las de dirección, sino más bien lo contrario y la copia de un informe resumen de una reunión del departamento de innovación, en la que aparece como asistente " Benito", no acredita tampoco la realización por parte de Don Benito de funciones distintas de las de dirección y gerencia. Por otro lado, es de resaltar que en las nóminas figura el Sr. Benito como "Presidente" y categoría de "Dirección general", figurando, en contra de lo alegado, una retención del 42%."

En la misma resolución se reconoce que en fecha 14 de enero de 2014, se modificaron los Estatutos Sociales en relación con la retribución de los miembros del Consejo de Administración señalando que el cargo de administrador de la Sociedad será remunerado y que el cargo de Presidente del Consejo de Administración será retribuido mediante una cantidad fija, de carácter anual, que será determinada anualmente por la Junta General de la Sociedad.

Pues bien, frente a las consideraciones de la Administración, se debe poner de relieve que conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, reflejada en las sentencias parcialmente transcritas, la circunstancia de que no conste acuerdo de la Junta General de Accionistas que determine la retribución anual en el año objeto del presente recurso, no es óbice para el reconocimiento del derecho a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los importes abonados que figuran en las nóminas, teniendo en cuenta que, en el presente caso sí consta acuerdo de modificación de los estatutos Sociales en el que se determina que el cargo de administrador de la sociedad es remunerado.

Por tanto, aunque se considerase que Don Benito era administrador de la sociedad y que ejercía funciones de dirección y gerencia, como se indica en la resolución del TEAR, procedería la deducibilidad de conformidad con la referida doctrina del Tribunal Supremo.

Pero es que, en el presente caso, tampoco puede considerarse que Don Benito fuera administrador de la demandante en el ejercicio objeto del recurso, pues su participación en el Consejo de Administración no es a título personal como socio de la recurrente, sino en representación de la Restalia General Management, S.L, siendo ésta última la administradora de la demandante, no pudiendo confundirse la intervención como en representación de Restalia General Management, S.L , con la de administrador de la demandante. Ello sin perjuicio de que la participación como socio de Don Benito en la demandante sea del 10% de forma indirecta a través de otras sociedades.

Por tanto, si se considera que Don Benito no es administrador de la demandante, sino la entidad Restalia General Management, S.L, tampoco procedería denegar la deducibilidad de las referidas retribuciones efectuadas a Don Benito, pues la Administración no argumenta que los servicios prestados a la sociedad demandante no fueran reales ni correlacionados con los ingresos.

Por ello, no puede entenderse que se trate de una retribución de fondos propios por su condición de socio, ni tampoco una liberalidad.

En consecuencia, procede estimar la referida alegación de la demanda, pero procede declarar conforme a Derecho el resto del contenido de la liquidación respecto de los otros conceptos regularizados, que no son cuestionados en la demanda.

Por todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional y la liquidación de la que trae causa, salvo respecto de la deducibilidad de las retribuciones dinerarias y en especie por importe de 198.410,94 euros imputadas a Don Benito, declarando el Derecho de la demandante a la deducibilidad de las indicadas retribuciones, anulando y dejando sin efecto respecto de este último concepto la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.