Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO: Se impugnan en este recurso contencioso administrativo interpuesto, de forma acumulada, tres Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de septiembre de 2020, dictadas en las reclamaciones económico administrativas 28/25084/2017, 28/25150/2017 y 28/24890/2017, interpuestas por el concepto de IVA, relativo a los periodos 05, 07 y 11 de 2013, por importes respectivos de 56.194,59 €, 49.932,66 € y 17.210,08 €.
SEGUNDO: La entidad actora señala en la demanda que la controversia en este recurso consiste en si la modificación de las bases imponibles del IVA realizada por la sociedad en relación con determinadas facturas impagadas, de conformidad con el artículo 80 LIVA, cumplió o no con la totalidad de los requisitos formales exigidos por el artículo 24 RIVA.
En mayo de 2013, la sociedad tuvo que modificar la base imponible del IVA como consecuencia del impago de unas facturas emitidas a dos deudores distintos, Sidrerías de Txingudi, S.L. deudor 1 y Arne Spain S.L., actualmente denominada intercontinental Spain 2013, S.L., deudor 2, con fecha 20 de mayo de 2013, en el caso del deudor uno y 29 de mayo en el caso del deudor dos.
Se publicaron en el BOE los autos declaración de concurso de acreedores voluntario de ambos deudores. De ahí que la sociedad emitió las pertinentes facturas rectificativas que, en el caso del deudor uno, fueron por un total de 18, modificándose la base imponible del IVA y por consiguiente, las cuotas devengadas en correspondientes a las operaciones impagadas en el marco del contrato de arrendamiento.
En el caso del deudor 2 se emitieron un total de 20 facturas rectificativas, en las que también se modificó la base imponible y las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones impagadas en el marco del contrato de arrendamiento.
Se comunicó a la administración concursal, en correo electrónico de 19 de junio de 2013, la emisión de las citadas facturas rectificativas emitidas, números 20 a 36, y en este en ese correo se especificaba que dichas facturas se incluían como archivo y siendo la cantidad que, a la fecha de la declaración de concurso de 23 de abril de 2013, la entidad Txingudi S.L. adeudaba a la actora era de 140.849,31 €.
En el caso del deudor dos, en el escrito de comunicación de créditos a la administración concursal, no se hace referencia expresa a la emisión de las facturas rectificativas, pero puede inferirse que dicha administración tenía conocimiento de la emisión de las mismas.
En julio de 2013, periodo siete, tuvo que modificar la base imponible del IVA como consecuencia del impago de facturas emitidas a otros dos deuudores TMV S.L. y Blancofashion S.L.
Con fecha 25 de junio de 2013 se publicaron en el BOE los autos de declaración de concurso de acreedores voluntario de ambos deudores y como consecuencia del impago de la rentas de los arrendamientos, que habían sido concertados en su día con dichas entidades, la sociedad emitió las pertinentes facturas rectificativas y, en el caso del deudor tres, se emitieron un total de seis facturas en las que se modifica la base imponible del IVA, y por consecuencia, las cuotas de IVA devengadas, mientras que en el caso del deudor cuatro se emitieron un total de 18 facturas rectificativas, en las que también se modifica la base imponible del IVA y las cuotas de IVA devengadas, correspondientes al impago de los contratos de arrendamiento. También se envió correo electrónico, en el caso del deudor tres, el 25 de julio de 2013, en el cual se especifica que se adjuntan como archivo las facturas rectificativas y en el caso del deudor cuatro también se remitió correo electrónico en el que se especificaba la remisión en un archivo de las facturas rectificativas.
Por último, respecto del periodo 11 de 2013 la sociedad tuvo que modificar la base imponible del IVA, como consecuencia del impago de facturas, emitidas únicamente a un solo deudor, Crepes Calvet1 S.L.
El 23 de octubre de 2013 se publicó en el BOE Auto de declaración de concurso de acreedores voluntario y como consecuencia de ello se emitieron un total de ocho facturas rectificativas en las que se modificó la base imponible del IVA y, por consiguiente, las cuotas devengadas de IVA correspondiente a las operaciones impagadas en el marco del contrato de arrendamiento, y aunque, en este caso, no se remitió un correo electrónico a la administración concursal cabe inferir del expediente administrativo que la administración concursal y el deudor conocían la existencia de la factura rectificativa. Señala que el destinatario de las operaciones fue notificado de la rectificación de las facturas, mediante la remisión de las mismas, por correo del ordinario, a la dirección del domicilio social, en el plazo de un mes desde la publicación de la respectiva declaración de concurso. Además, tal como hemos visto más arriba, también lo notificó a la administración concursal y a la Agencia Tributaria se le notifica la modificación de la base imponible del IVA, dentro del plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la respectivas facturas.
Entiende que ha cumplido por ello todos los requisitos legales exigidos, ya que se cumplen los requisitos materiales previstos legalmente y aunque se hayan omitido determinados requisitos formales de acuerdo con la jurisprudencia que reproduce no puede penalizarse a la sociedad, ya que ello sería contrario a la neutralidad del IVA.
Solicita la anulación de la resolución del TEAR y de los actos administrativos de los que trae causa.
TERCERO: La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la conformidad a derecho de la resolución recurrida, y después de reproducir los artículos aplicables, señala que era la actora, la que debía de haber acreditado la remisión de las respectivas facturas rectificativas a las entidades concursadas, destinatarios de los bienes y servicios en cada caso, sin que se haya aportado prueba alguna en tal sentido, por lo que han cumplido los requisitos legalmente exigidos, sin que ello sea contrario a la aplicación del principio de neutralidad del IVA.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se centra en determinar si las facturas rectificativas emitidas por la entidad actora a las entidades deudoras cumplieron o no los requisitos legales exigibles.
El Acuerdo de liquidación de 31 de octubre de 2017, relativo al periodo 11 de 2013 de IVA determina lo siguiente:
"El 13 de octubre de 2017 le fue notificado propuesta de liquidación provisional con el siguiente contenido:
- La presente propuesta de liquidación se base en los siguientes datos:
1- El 19 de junio de 2017 le fue notificado requerimiento con el siguiente contenido:
Respecto a la siguiente modificación de bases imponibles presentada por el contribuyente en aplicación de lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del IVA :
1. Declaración de concurso de su deudor Creps Calvet1 SL con N.I.F B65344582 presentada el 05 de noviembre de 2013 con nº de registro de entrada RGE 03866137 2013.
Se le requiere al contribuyente para que aporte la siguiente documentación:
Documentación acreditativa de la remisión de las facturas rectificativas al destinatario deudor y a la administración concursal.
El artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido vigente en el periodo comprobado establece que:
Artículo 24. Modificación de la base imponible.
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre . En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto , deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
2- El 03 de julio de 2017 contesta al requerimiento.
Pues bien de la documentación aportada por el contribuyente en su contestación al requerimiento se extraen los siguientes datos:
- A) Respecto a su deudor Creps Calvet1 SL el contribuyente manifiesta que las facturas rectificativas fueron enviados a su deudor, por correo ordinario, así mismo el contribuyente aporta correo electrónico dirigido a la siguiente dirección de correo administracion@alfaforensis.com, (administración concursal de Creps Calvet1 SL).
Por tanto NO queda acreditado documentalmente la remisión de las facturas rectificativas al destinatario de las operaciones.
De acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 24. Modificación de la base imponible vigente en el periodo comprobado estable lo siguiente:
Artículo 24. Modificación de la base imponible.
- 1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre . En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto , deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
-B) Tal como indica la Dirección General de Tributos en consulta V2319-12, y el TEAC en su Resolución de 21 de septiembre de 2010 Resolución 7340/2008, en la modificación de la base imponible que el sujeto pasivo efectúe de acuerdo con el art. 80.Tres de la LIVA :
-C) En todo caso, ha de quedar acreditada la expedición y remisión de la factura, en los plazos establecidos.
- D) La carga de la prueba recae sobre el sujeto pasivo del impuesto acreedor al concursado.
- E) En cuanto a los medios de prueba, dado que la normativa del IVA no prevé medios específicos, será válido cualquier medio de prueba admitido en derecho de acuerdo con lo indicado en el art. 106 de la Ley General Tributaria .
Por lo expuesto, y dado que no acredita la remisión de las facturas rectificativas al destinatario deudor, incumpliendo lo dispuesto en el art 24 del Reglamento del IVA , se practican la presente propuesta de liquidación incrementando la cuota devengada en 14.785,43 euros.
- El 30 de octubre de 2017 presenta escrito de alegaciones. Examinadas sus alegaciones, procedemos a desestimar las mismas, confirmando la presente liquidación provisional reiterando los motivos señalados en la propuesta de liquidación."
El Acuerdo de liquidación, de 31 de octubre de 2017, en relación al periodo 05 de IVA de 2013 señala:
El 18 de septiembre de 2017 le fue notificado propuesta de liquidación provisional con el siguiente contenido:
- La presente propuesta de liquidación se base en los siguientes datos:
1- El 08 de mayo de 2017 le fue notificado requerimiento con el siguiente contenido:
Respecto a las siguientes modificaciones de bases imponibles que se detallan a continuación presentadas por el contribuyente en aplicación de lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del IVA :
1. Declaración de concurso de su deudor Sidrerías de Txingudi SL con N.I.F B20874574, RGE 02154227 2013.
2. Declaración de concurso de su deudor Ardene Spain SL con N.I.F. B85856896, RGE 02154166 2013.
Se le requiere al contribuyente para que aporte la siguiente documentación:
Justificación documental de que las facturas rectificativas que han originado las modificaciones de bases imponibles a las que se refiere el apartado anterior se han remitido a los destinatarios deudores.
Artículo 24. Modificación de la base imponible. RIVA 1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
2- El 22 de mayo de 2017 contesta al requerimiento.
3- El 24 de agosto de 2017 le fue notificado un segundo requerimiento en el que se solicitaba lo siguiente:
Libro Registro de Facturas Expedidas.
4- El 07 de septiembre de 2017 contesta al mismo.
Pues bien de la documentación aportada por el contribuyente en su contestación al requerimiento se extraen los siguientes datos:
- A) Respecto a su deudor Ardene Spain SL el contribuyente manifiesta que las facturas rectificativas fueron enviados a su deudor, por correo ordinario, así mismo el contribuyente aporta copia de la Comunicación de Créditos realizada a la administración concursal Ernst & Young Abogados SLP con fecha de entrega el 28-06-2013 y por un importe comunicado de 28.901,72 euros, en dicho escrito no se menciona la existencia de facturas rectificativas y además dicho importe no coincide con el que se pretende modificar (Base Imponible 110.421,99 euros, cuota de IVA 22.160,36 euros).
B) Respecto a su deudor Sidrerías De Txingudi SL, el contribuyente manifiesta que las facturas rectificativas fueron enviadas a su deudor, por correo ordinario.
Así mismo el contribuyente aporta correo electrónico con el título (Comunicación de Créditos de Sidrerías de Txingudi) dirigido a la siguiente dirección concursodjmc@pkf-atest.es (administración concursal de Sidrerías de Txingudi SL), comunicado la existencia de créditos, sin hacer mención a la existencia de facturas rectificativas.
Por tanto NO queda acreditado documentalmente la remisión de las facturas rectificativas a los destinatarios de las operaciones.
De acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 24. Modificación de la base imponible vigente en el periodo comprobado estable lo siguiente:
Artículo 24. Modificación de la base imponible.
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
Por lo expuesto, y dado que no acredita la remisión de las facturas rectificativas a los destinatarios deudores, incumpliendo lo dispuesto en el art 24 del Reglamento del IVA , se practican la presente propuesta de liquidación incrementando la cuota devengada en 47.259,75 euros.
- El 02 de octubre de 2017 presenta escrito de alegaciones. Examinadas sus alegaciones, procedemos a desestimar las mismas, confirmando la presente liquidación provisional reiterando los motivos señalados en la propuesta de liquidación."
El Acuerdo de liquidación de 31 de octubre de 2017, relativa al periodo 07 de 2013 de IVA indica:
"El 13 de octubre de 2017 le fue notificado propuesta de liquidación provisional con el siguiente contenido:
- La presente propuesta de liquidación se base en los siguientes datos:
1- El 19 de junio de 2017 le fue notificado requerimiento con el siguiente contenido:
Respecto a las siguientes modificaciones de bases imponibles que se detallan a continuación presentadas por el contribuyente en aplicación de lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del IVA :
1. Declaración de concurso de su deudor Tmv SL con N.I.F B78160231, RGE 02642989 2013.
2. Declaración de concurso de su deudor Blancofashion SL con N.I.F. B91700336, RGE 02643046 2013.
Se le requiere al contribuyente para que aporte la siguiente documentación:
Justificación documental de que las facturas rectificativas que han originado las modificaciones de bases imponibles a las que se refiere el apartado anterior se han remitido a los destinatarios deudores.
Artículo 24. Modificación de la base imponible. RIVA 1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
2- El 03 de julio de 2017 contesta al requerimiento.
Pues bien de la documentación aportada por el contribuyente en su contestación al requerimiento se extraen los siguientes datos:
- A) Respecto a su deudor TMV SL el contribuyente manifiesta que las facturas rectificativas fueron enviados a su deudor, por correo ordinario, así mismo el contribuyente aporta correo electrónico con el título (Comunicación de Creditos Corio/TMV SL Nª Ref 15721) dirigido a la siguiente dirección de correo ac.tmv@concursogb.com, (administración concursal de TMV SL).
- - B) Respecto a su deudor Blancofashion SL, el contribuyente manifiesta que las facturas rectificativas fueron enviadas a su deudor, por correo ordinario.
Así mismo el contribuyente aporta correo electrónico con el título (Comunicación de Créditos Corio/Blancofashion SL Nª REF 15720) dirigido a la siguiente dirección de correo ac.blancofashion@concursogb.com (administración concursal de Blancofashion).
Por tanto NO queda acreditado documentalmente la remisión de las facturas rectificativas a los destinatarios de las operaciones.
De acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 24. Modificación de la base imponible vigente en el periodo comprobado estable lo siguiente:
Artículo 24. Modificación de la base imponible.
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
-C) Tal como indica la Dirección General de Tributos en consulta V2319-12, y el TEAC en su Resolución de 21 de septiembre de 2010 Resolución 7340/2008, en la modificación de la base imponible que el sujeto pasivo efectúe de acuerdo con el art. 80.Tres de la LIVA :
-D) En todo caso, ha de quedar acreditada la expedición y remisión de la factura, en los plazos establecidos.
- E) La carga de la prueba recae sobre el sujeto pasivo del impuesto acreedor al concursado.
- F) En cuanto a los medios de prueba, dado que la normativa del IVA no prevé medios específicos, será válido cualquier medio de prueba admitido en derecho de acuerdo con lo indicado en el art. 106 de la Ley General Tributaria .
- - G) La sentencia de 30 de octubre de 2014 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , que resuelve una cuestión muy similar a la planteada en este expediente, analiza precisamente la validez de una remisión de facturas rectificativas a los administradores concursales y no a la empresa destinataria. La sentencia defiende ' la neta separación que siempre ha existido entre las funciones de los administradores concursales, vinculadas exclusivamente al control de los actos de disposición patrimonial del fallido, y la representación de la propia sociedad, que sigue residenciada en sus órganos propios'. Señala que esta separación viene refrendada por la actual redacción del art. 24.1 del Reglamento del IVA en el sentido que obliga a remitir las facturas rectificativas, además de al destinatario de las operaciones sujetas, al administrador concursal, (aunque hay que aclarar que dicha disposición no está vigente en el período comprobado, pero le sirve para confirmar la citada separación). Por tanto afirma 'que los sujetos pasivos tenían que haber enviado las facturas rectificadas directamente a la empresa fallida y en el plazo establecido, por lo que no podemos aceptar como prueba del cumplimiento de la obligación impuesta, el simple hecho de que las facturas se remitieran a los administradores concursales o que se entregaran en el juzgado'.
Por lo expuesto, y dado que no acredita la remisión de las facturas rectificativas a los destinatarios deudores, incumpliendo lo dispuesto en el art 24 del Reglamento del IVA , se practican la presente propuesta de liquidación incrementando la cuota devengada en 42.443,31 euros.
- El 30 de octubre de 2017 presenta escrito de alegaciones. Examinadas sus alegaciones, procedemos a desestimar las mismas, confirmando la presente liquidación provisional reiterando los motivos señalados en la propuesta de liquidación."
QUINTO: Se centra así este recurso en determinar si las facturas rectificativas, emitidas por la entidad actora respecto de diversas entidades deudoras, declaradas en concurso de acreedores, en los periodos 05, 07 y 11 del ejercicio 2013, cumplieron con los requisitos exigibles legal y reglamentariamente, para que se considerase correcta la rectificación y pudiera ser modificada la base imponible de IVA de la entidad actora.
Para la resolución de este recurso debemos de partir de que el art. 80 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su versión vigente en el ejercicio 2013, establecía lo siguiente, en lo que aquí interesa:
"Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5. º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .
Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1 .º, 4 .º y 5.º de la Ley Concursal , el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1. ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1. ª será de seis meses.
2. ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4. ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
... ... ...
Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
En este sentido, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su artículo 24.1 establecía respecto de la modificación de la base imponible, en la versión vigente en 2013, lo siguiente:
"Artículo 24. Modificación de la base imponible.
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre . En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto , deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2.º El acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.
A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos, que se remitirán a través del registro electrónico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria:
a') La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
b') En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
c') En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª de la letra A) del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto .
b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional:
1. º Deberá comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el número siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).
2. º Además de la comunicación a que se refiere el número anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer constar el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
3. º Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto , las cuotas rectificadas deberán hacerse constar:
a') En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
b') Como excepción a lo anterior, en la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso regulada en el artículo 71.5 del presente Reglamento cuando:
a'') El destinatario de las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible.
b'') El destinatario de las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y hubiera prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se rectifican.
4. º La rectificación o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las facturas rectificativas.
En el caso de que el destinatario de las operaciones se encuentre en concurso, las obligaciones previstas en los números anteriores recaerán en el mismo o en la administración concursal, en defecto de aquél, si se encontrara en régimen de intervención de facultades y, en todo caso, cuando se hubieren suspendido las facultades de administración y disposición.
c) Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.
d) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente."
Resulta así clara la obligación por parte de la entidad acreedora de la expedición y remisión al destinatario de las operaciones de la factura, o documento sustitutivo, en la que se rectifique la cuota repercutida de IVA, obligación fundamental, que hace surgir en el destinatario la obligación de proceder a la rectificación de las cuotas en los términos del art 114 de la LIVA.
En el presente caso, la administración deniega la modificación pretendida por la recurrente por considerar que no consta que se hayan remitido a los diferentes deudores concursales las facturas rectificativas emitidas por la entidad actora
El TJUE, en Sentencia de 15 de mayo de 2014, asunto C-337/2013, ha admitido la posibilidad que los Estados miembros puedan fijar requisitos formales para el ejercicio del derecho a la reducción de la base imponible del IVA soportado, en los términos siguientes:
" 36 En segundo lugar y por lo que se refiere a la cuestión de a qué formalidades puede supeditarse el ejercicio de ese derecho a la reducción de la base imponible, debe recordarse que, en virtud del artículo 273 de la Directiva IVA , los Estados miembros podrán establecer las obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que, en particular, no se utilice esta facultad para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en el capítulo 3 de esta Directiva.
37 Dado que las disposiciones de los artículos 90, apartado 1 , y 273 de la Directiva IVA , aparte de los límites que fijan, no precisan ni los requisitos ni las obligaciones que los Estados miembros pueden prever, procede señalar que estas disposiciones confieren a éstos un margen de apreciación, en particular, en cuanto a las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias de dichos Estados a efectos de proceder a una reducción de la base imponible (véase, en este sentido, la sentencia Kraft Foods Polska, EU:C:2012:40 , apartado 23).
38 No obstante, también se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que las medidas para evitar fraudes o evasiones fiscales, en principio, sólo pueden constituir una excepción al cumplimiento de las normas relativas a la base imponible dentro de los límites estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico. En efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los principios de la Directiva IVA y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que afecten negativamente a la neutralidad del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias Kraft Foods Polska, EU: C: 2012:40, apartado 28 y Petroma Transports y otros, C-271/12, EU: C: 2013:297, apartado 28).
39 Así pues, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limiten a aquellas formalidades que permitan acreditar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito.
40 Habida cuenta de las anteriores consideraciones, debe responderse a las cuestiones segunda a cuarta que los sujetos pasivos pueden invocar el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVAante los órganos jurisdiccionales nacionales contra el Estado miembro para obtener la reducción de su base imponible del IVA. Si bien los Estados miembros pueden establecer que el ejercicio del derecho a la reducción de tal base imponible quede supeditado a que se cumplan determinadas formalidades que permitan acreditar en particular que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida por el sujeto pasivo y que éste puede beneficiarse de alguna de las situaciones contempladas por el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA , las medidas adoptadas a este respecto no pueden ir más allá de lo exigido por esta justificación, extremo éste cuya comprobación incumbe al órgano jurisdiccional nacional ."
Queda así claro que los Estados miembros pueden exigir el cumplimiento de determinados requisitos formales, en casos como este, en los que se rectifica la factura repercutida de IVA, máxime cuando el cumplimiento de esos requisitos tiene consecuencias fiscales y contables de importancia y que tal exigencia no es contraria a la neutralidad del IVA, habiendo sido la propia entidad actora la que, con el incumplimiento de sus obligaciones formales, ha provocado la liquidación tributaria controvertida.
En el caso que nos ocupa, no consta que las facturas rectificativas, relativas a los deudores Sidrerías de Txingudi SL, Aredene Spain SL (hoy Intercontinental Spain 2013 SL), TMV SL, Blancofashion SL y Creps Calvet1 SL, que, según la actora, fueron emitidas en los tres periodos controvertidos, cumpliesen el requisito formal necesario de su remisión a los citados deudores concursales tal como se determina en el artículo 80 LIVA en relación con el artículo 24 RIVA.
No es suficiente con la remisión que dice la actora que se realizó por correo ordinario, ya que con ello no se acredita la recepción por parte de los deudores destinatarios de las citadas facturas, sin que se haya aportado algún medio de prueba adicional para acreditar tal remisión, tal como estaba obligada por lo previsto en el art. 105 LGT en relación a la carga de la prueba, ya que la referencia, solo en alguno de los correos remitidos a la Administración concursal, a que se han remitido a los deudores las facturas rectificativas no puede ser prueba suficiente de su remisión.
La reciente STJUE (Sala Décima) de 9-9-2021, Asunto C-294/20, al tratar las modalidades de devolución del IVA, se refiere con claridad a esta cuestión en su epígrafe 53:
"53 Además, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado o la devolución del IVA abonado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. Cabe, sin embargo, otra conclusión en caso de que el incumplimiento de tales requisitos formales tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales [sentencia de 18 de noviembre de 2020, Comisión/Alemania (Devolución del IVA - Facturas), C-371/19 , apartados 80 y 81 y jurisprudencia citada]".
Por otra parte, el propio artículo 24 RIVA exige la remisión de las facturas rectificativas tanto a los deudores concursales como a la administración concursal con lo que no es suficiente con la remisión de las mismas a la administración concursal, como parece pretender la entidad actora.
En todo caso, resulta clarificadora la STS de 9 de junio de 2022 que determina lo siguiente respecto a los requerimientos de pago al deudor previos a la reducción de la base imponible del sujeto pasivo:
"la STJUE, de 6 de diciembre de 2018, Asunto n.º C- 672/17, asunto Tratave : "(...) 34. Así pues, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limite a aquellas formalidades que permitan acreditar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito ( sentencias de 15 de mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13 , EU: C: 2014:328 , apartado 39, y de 12 de octubre de 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16 , EU: C: 2017:759 , apartado 44).
35. En el presente asunto, resultan aplicables tanto el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA como el artículo 273 de la misma a un requisito -como el controvertido en el litigio principal- que supedita la correspondiente reducción de la base imponible de un sujeto pasivo, en caso de impago, a la comunicación que este debe realizar previamente a su deudor, siempre que este último esté sujeto al impuesto, de su intención de anular una parte o la totalidad del IVA (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , apartados 24 y 25).
36. Por lo que se refiere al respeto de los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, debe señalarse que el citado requisito, que permite informar al deudor del hecho de que debe regularizar el importe del IVA soportado que ha podido deducir, puede contribuir tanto a garantizar la exacta percepción del IVA como a evitar el fraude y eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , apartados 32 y 33).
37. A este respecto, la obligación del deudor insolvente de identificar sus deudas impagadas y a sus acreedores a la cual se refiere Tratave para alegar la falta de utilidad de la exigencia controvertida en el litigio principal y, por consiguiente, la vulneración del principio de neutralidad- no puede ser considerada como una formalidad que permita garantizar de forma suficiente el respeto de estos objetivos, aunque solo sea porque esta obligación de identificación se basa únicamente en la iniciativa del deudor.
38. Por otra parte, tal como resulta de la resolución de remisión, el carácter previo respecto de la regularización de la base imponible del IVA por el sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios de la comunicación al deudor insolvente que le incumbe hacer debe permitir al Estado miembro actuar dentro de los plazos establecidos, en el marco del procedimiento de insolvencia, para recuperar el IVA soportado que ese mismo deudor haya podido deducir.
39. Asimismo, dado que el respeto del requisito controvertido en el litigio principal permite al sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios recuperar íntegramente el IVA abonado en exceso a la administración tributaria en relación con créditos impagados, este requisito no compromete, en principio, la neutralidad del IVA (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU: C: 2012:40 , apartado 37) (...).
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:
El principio de neutralidad y los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que dispone que el sujeto pasivo solo puede reducir la base imponible del impuesto sobre el valor añadido ( IVA) en caso de impago cuando previamente haya comunicado al adquirente del bien o del servicio, siempre que este esté sujeto al impuesto, su intención de anular una parte o la totalidad del IVA, a efectos de la rectificación de la deducción del importe del IVA que este último haya podido practicar (...)".
De tal sentencia debe destacarse -así lo indica el escrito de oposición, acertadamente- que la comunicación previa al deudor a la que se refiere la Jurisprudencia comunitaria como requisito formal aceptado para modificar la base imponible si así lo establece la legislación de un estado miembro de la UE -es preciso reparar que el TJUE no utiliza el término requerir sino comunicar-, se puede efectuar a través de requerimiento judicial, acta de remisión de documentos y acta de requerimiento notarial, medios todos ellos plenamente válidos de comunicación al deudor, pero en ningún caso avala el TJUE la exigencia formal adicional que requiere el Estado para combatir la sentencia, consistente en que, además, el medio formal de comunicación de la deuda deba contener el derecho a contestar por parte del deudor.
Tal exigencia no deriva de la doctrina del TJUE y además, no impide que el deudor, una vez recibida la comunicación fehaciente, sea mediante acta de requerimiento, de reclamación judicial o bien de acta de remisión de documentos, pueda igualmente dar respuesta a cualquiera de tales comunicaciones por el medio que considere oportuno. La interpretación de máxima restricción que se impetra por la Administración del Estado según la cual, sin respuesta del deudor no puede acreditarse la realidad del impago, comportaría dejar en manos de éste y de su voluntad sobre si va a responder o no, el derecho a reducir la base imponible reconocido en el artículo 80.Cuatro LIVA , así como la imposibilidad de que el IVA impagado, pero ingresado, pueda ser recuperado ante la Hacienda española, paralizándose la cadena de recaudación del IVA, que quedaría así a expensas de conocer la respuesta del deudor, lo que comportaría, como ya hemos señalado, una vulneración del principio de neutralidad del IVA.
En definitiva, resulta necesario afirmar que la doctrina emanada del TJUE no respalda la exégesis postulada en el recurso acerca de la exigencia formal de respuesta del deudor a la comunicación fehaciente previamente a él dirigida por el acreedor, poniendo en su conocimiento que se va a modificar la base imponible -como requisito previo a reducir la base imponible, atemperándolo al precio efectivamente satisfecho en caso de créditos devenidos incobrables-.
Carece por completo, en suma, de sentido lógico, discutir si el acta de remisión de documentos es o no un medio adecuado de comunicación al deudor, de instancia de pago a éste, porque nadie pone en duda que cumple con la función de garantizar que se va a notificar a su destinatario, de la misma forma que por medio del acta de requerimiento notarial o la reclamación judicial, sin que sea en modo alguno relevante si dicho medio de comunicación contiene en sí mismo un cauce formal de respuesta del deudor o no lo contiene. En cualquier caso, dada la preeminencia del principio de neutralidad -esto es, la garantía de que el sujeto pasivo va a a quedar indemne de la carga fiscal del IVA, bien por la vía de la deducción, bien por la de la repercusión, sin comprometer su patrimonio-, al menos debería corresponder a la Administración la carga de acreditar suficientemente la naturaleza no incobrable del crédito de que se trata, lo que habría exigido un mínimo esfuerzo probatorio que, en este caso, brilla por su ausencia, tanto en la vía administrativa -también su fase revisora- para alcanzar la conclusión de que la falta de requerimiento en la forma apetecida por la Administración -cuya única finalidad, no legítima, es negar a ultranza el derecho al reembolso en caso de impago de la operación sometida a gravamen- guarda relación necesaria de causalidad con la inexistencia de un crédito incobrable. Finalmente, resulta impecable el razonamiento de la Sala de instancia contenido en los siguientes párrafos, recapitulatorios, en la sentencia impugnada, de los argumentos ampliamente expuestos en ella:
"[...] La Sala comparte plenamente el criterio expuesto en dicha Sentencia. Las exigencias del principio de neutralidad del IVA nos llevan a no mantener una interpretación de la norma fiscal en el sentido jurídico estricto propio de la normativa notarial, cuando las actas notariales de envío por correo certificado con aviso de servicio de un escrito del acreedor reclamación de pago hacen igualmente prueba de la reclamación y de su conocimiento por el deudor que un acta notarial de requerimiento de pago, sin que la interpretación restrictiva de la norma fiscal tenga justificación en la evitación del fraude o la elusión fiscal.
Téngase en cuenta además que el mismo artículo 80 LIVA prevé la posibilidad que cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente".
Por su parte, en el fundamento juicio quinto, en el que se contiene la jurisprudencia que establecemos, afirmamos que la consecuencia necesaria de lo argumentado es:
1) El artículo 80. Cuatro, regla 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.
2) No se precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.
3) La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA, por el que el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros.
4) Aun cuando, a efectos dialécticos, aceptáramos que no haber intimado al pago al deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una imaginaria obligación tributaria -interpretando inflexible e implacablemente el precepto legal y la Directiva a que da desarrollo y aplicación interna-, debe además traerse a colación el principio, capital en materia fiscal armonizada, del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que acreditarse, por la Administración, además, que los objeto de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables.
Declaramos en dicha sentencia y ahora reiteramos en ésta, dada la identidad sustancial de los recursos, que la consecuencia ineludible de todo cuanto se ha dicho es que el presente recurso de casación promovido por la Administración del Estado debe ser desestimado, "dado que la sentencia de instancia ha acertado plenamente en el sentido y finalidad del precepto de la Ley del IVA IVA relativo a la modificación de la base imponible del impuesto, por el carácter incobrable de los créditos que dieron lugar en su día a un ingreso fiscal sobrevenidamente indebido"."
Resulta así claro que si bien existe una flexibilidad en cuanto a la forma en la que se puede comunicar al deudor, en este caso relativo al requerimiento de pago al deudor, en aras de defender la neutralidad del IVA, y sin que deban exigirse requisitos que no están previstos legalmente, lo cierto es que todos los medios de comunicación al deudor que se admiten y enumeran por el Tribunal Supremo suponen una constancia de la remisión, en este caso, del requerimiento de pago de las facturas.
De ahí que, aplicando esa doctrina al supuesto que nos ocupa, no puede ser admisible la mera remisión por correo ordinario de las facturas rectificativas, tal como pretende la actora, ya que con ello no se acredita la recepción por los deudores de las facturas y en realidad, ni tan siquiera se acredita su remisión, con lo que no se cumplen los requisitos legales exigibles para que se entienda correcta la rectificación de facturas pretendida y la modificación de la base imponible del IVA que llevaría aparejada.
Todo ello nos conduce a la desestimación del recurso contencioso administrativo y a la confirmación de la Resolución del TEAR.
SEXTO: En aplicación de lo establecido en el art. 139 LJ las costas procesales causadas deben ser impuestas a la entidad actora.
En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima de costas procesales en 2.000 €, por los conceptos devengados, incrementado en el correspondiente IVA, si procede, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan sido impuestas a lo largo del procedimiento.
