Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo, inicialmente interpuesto contra la desestimación presunta, tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de febrero de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 28/00636/2017 y 28/09794/2017 interpuestas contra sendos acuerdos de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodo 12, ejercicio 2015, de la que resulta un importe total a pagar de 4.711,90 euros (4.563,67 euros de cuota y 148,23 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 2.281,83 euros por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
La cuantía del pleito fue fijada en 6.993,73 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 10 de octubre de 2021.
Mediante Auto de fecha 21 de diciembre de 2022 se acordó la acumulación, al presente recurso, del tramitado en esta Sala y Sección con el número 822/2020 cuyo objeto es la desestimación, inicialmente presunta, de la precitada reclamación económico-administrativa número 28/09794/2017 interpuesta contra el acuerdo sancionador.
La controversia se circunscribe a la procedencia de la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las facturas emitidas por Armiñan Catering S.L., El Huerto de las Ranas, Manuel Membibre Cobreros, Dávila Restauración S.L., Bodega Valdrinal S.L., Varopan S.A., Padel Tenis el Hangar S.L. y Araceli Casa de Campo S.L.U., por una cuota total de 4.563,67 euros, que la Administración rechaza ex artículo 96.Uno, apartados 3º, 4º y 6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA).
En el acuerdo de liquidación se recogen las siguientes consideraciones:
"- Se minora el importe del IVA soportado considerado como deducible en 4.563,67 euros, referente al período de diciembre de 2015, como consecuencia de lo expuesto y motivado a continuación:
No se admite la deducción relativa a las facturas emitidas 'Armiñan Catering SL', 'El Huerto de las Ranas', 'Manuel Membibre Cobreros', 'Dávila Restauración SL', 'Bodega Valdrinal SL','Varopan SA', 'Padel Tenis el Hangar SL' y 'Araceli Casa de Campo SLU' por una cuota total de 4.563,67 euros.
El artículo 96.Uno de la LIVA , establece que 'Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: 3º Los alimentos, las bebidas y el tabaco, 4º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo y 6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración'.
- El 25 de noviembre de 2016, el interesado interpone escrito de alegaciones contra la Propuesta de Liquidación con número de referencia 201530365881308X relativa al período de diciembre de 2015 en el que alega, en síntesis, lo siguiente: 'Dado que la LIVA se remite en el artículo 96.Uno.6 º para la deducibilidad de gastos de hostelería y restauración a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, y, en la medida que los citados gastos son deducibles en este último impuesto, ha de concluirse que las cuotas de IVA soportado por la prestación de servicios por los proveedores deben ser deducibles, ya que los gastos incurridos no encajan en las limitaciones a la deducibilidad del artículo 96.Uno 3 º, 4 º y 6º de la Ley del IVA '.
Una vez vistas las alegaciones y habiéndose procedido al estudio de las mismas, esta Administración conviene a la DESESTIMACIÓN de las mismas por las siguientes causas y motivos expuestos a continuación:
La LIVA es clara y terminante, y obvias las intenciones de la empresa recurrente y la conveniencia o no para sus intereses de proceder a efectuar los gastos por los que soportan las cuotas que pretende deducir, negando tal deducibilidad cuando tales gastos son efectuados para obsequiar a clientes, asalariados o terceros, como es el caso de las cuotas indicadas: comidas, invitaciones a espectáculos deportivos, regalos, cacerías, etc. La exclusión del derecho a deducir tales cuotas en la Ley es, por tanto, clara, y ha de negarse su deducibilidad (TS 7-7-10, EDJ 153121).
Respecto de las cuotas soportadas por servicios de hostelería y restaurante al personal de la empresa por necesidades de la misma, pueden ser objeto de deducción cuando dichos servicios se hayan recibido como consecuencia de un desplazamiento o viaje de dicho personal y siempre que, además, el gasto correspondiente sea deducible a efectos del IRPF o IS (DGT 8-6-98; CV 2-8-10).
- Según establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
Decir que las facturas tienen el carácter de gastos deducibles del IS, a esta Administración únicamente le consta que el sujeto pasivo dice haber declarado dichos gastos como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, no siendo esto prueba suficiente según lo estipulado en el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , donde se dice que 'los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones .presentados por los obligados tributarios, se presumen ciertos para ELLOS ()'.
- Exponer que el apartado 2 del propio artículo 108 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dice que 'para que las presunciones no establecidas por las normas tributarias sean admisibles como medio de prueba, es INDISPENSABLE que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir, exista en enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. Lo manifestado en el escrito, no es una prueba que demuestre la deducibilidad de dichas cuotas soportadas en el propio Impuesto sobre el valor Añadido.
- Añadir asimismo que según lo manifestado en resolución del TEAC con número 00/1440/2006, de 7 de noviembre de 2007, se dice lo siguiente: 'Además de lo anterior, este Tribunal Económico-Administrativo Central quiere poner de manifiesto, que el artículo 96 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, también dispone:
'Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(..) 3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco'.
Es decir, que independientemente de que las cuotas del impuesto soportadas con ocasión de la adquisición de las botellas de vino destinadas por la entidad X, S.A. a atenciones a clientes, pudieran, siempre que cumpliera los requisitos para ser consideradas objetos publicitarios y consecuentemente ser excluidas de las atenciones a clientes, ser objeto de deducción, en ningún caso, de conformidad con el transcrito artículo 96.3º de la Ley serían objeto de deducción las cuotas del impuesto soportadas en la adquisición de dichas bebidas.
Es decir, considera este Tribunal, que el artículo 96 ha querido excluir del derecho a la deducción en todo caso, los alimentos, las bebidas y el tabaco, sin que se pueda dar un tratamiento tributario distinto a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de dichos bienes, en función del destino de los mismos. No sería razonable discriminar los efectos jurídico tributarios de los gastos consistentes en la adquisición de bebidas por el mero hecho de tener diferente destino, excepto que se produzcan las circunstancias que figuran en el apartado Dos del artículo 96 en que las cuotas serían deducibles, circunstancia que no ha quedado acreditada en el expediente'.
Por lo tanto, como se ha dicho anteriormente, esta Administración conviene desestimar las alegaciones y procede a dictar Liquidación Provisional respecto a las facturas objeto de controversia manteniendo el carácter de NO deducibles."
SEGUNDO.- Por motivos de índole procesal analizamos, en primer lugar, la supuesta falta de motivación del acuerdo de liquidación que se plantea en el escrito de demanda.
Es obligado poner de relieve que la Jurisprudencia tiene declarado que debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones efectuadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas y, así, mientras respecto a las primeras puede no ser necesario una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, en relación con las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor si bien es posible la desestimación tácita cuando puede deducirse del conjunto de razonamientos ( STS 20 febrero 2015). En idéntico sentido, debe destacarse que el Tribunal Supremo ha señalado, por todas, en Sentencias de 24 de febrero de 2011, 17 de octubre de 2014 y 23 de febrero de 2015, que no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Asimismo, se proclama en la STS de 3 de febrero de 2015 que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), indefensión que la Jurisprudencia descarta cuando el interesado ha tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial ( STS 27 noviembre 2014 ).
A todo cuanto antecede ha de añadirse la previsión del artículo 102.2 de la LGT, según el cual:
" Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
a) La identificación del obligado tributario.
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.
e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f) Su carácter de provisional o definitiva."
Pues bien, una mera lectura del acuerdo de liquidación anteriormente transcrito evidencia que se han justificado todas las partidas que han sido objeto de modificación, cumpliendo con las exigencias legales y jurisprudenciales aplicables en el ámbito de la motivación. La aquí recurrente ha tenido pleno conocimiento de los motivos que condujeron a la Administración Tributaria a modificar los términos de su autoliquidación rechazando la deducción de las controvertidas cuotas de IVA, así como de las razones que fundamentan la desestimación de sus alegaciones que, de hecho, sí han tenido cumplida consideración y respuesta, ello sin perjuicio de que no comparta los criterios aplicados. Además, se recogen todos los datos legalmente exigidos por el artículo 102.2 de la LGT.
En definitiva, no se aprecia defecto de motivación ni indefensión alguna, por lo que la pretensión de nulidad de la actora no puede tener acogida.
TERCERO.- En relación con la deducibilidad de gastos, hemos de estar a lo dispuesto en la LIVA, cuyo artículo 4.Uno establece "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
La LIVA considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( artículo 97.Uno.1º de la Ley del IVA IVA).
Además, el derecho a la deducción sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 de la Ley del IVA IVA.
El artículo 95.Uno del mismo texto legal establece,
" Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: (..)"
En lo que aquí interesa, en relación con las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, el artículo 96 de la Ley del IVA IVA estipula lo siguiente:
" Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.
Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
CUARTO.- Vista la naturaleza de la controversia, hemos de recordar que esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y, a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible. Ha de tenerse en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
QUINTO.- La parte actora aduce que todas las facturas de los precitados proveedores son subsumibles en el supuesto contemplado en el artículo 96.Uno.6º de la LlVA, incluyendo la compra de botellas de vino, que no puede denegarse - se dice - con base en el apartado 3º de dicho artículo 96.Uno de la LIVA. Por tanto, las cuotas soportadas son deducibles por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de la ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual:
"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(...)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad."
Promoción de productos
SEXTO.- En relación con las facturas de Dávila Restauración, de fecha 15 de diciembre de 2015, Manuel Membibre Cobreros, de 16 de diciembre, El Huerto de Juan Ranas, de 26 de noviembre, Armiñán (12 de noviembre) y Varopan (facturas números 1193, 458 y 1197), se postula la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas porque se trata de gastos por las reuniones y presentaciones a las que asisten los clientes, en las que se muestran las características de los productos y servicios que ofrece la entidad. En consecuencia, están destinados a promocionar la venta de bienes y servicios, tienen lugar en el desarrollo de la actividad y están correlacionados con los ingresos.
Las facturas recogen conceptos genéricos (servicio de almuerzo, Coffee, almuerzo, etc) y la supuesta relación con un evento concreto se pretende demostrar con anotaciones que se han practicado a posteriori a mano, que carecen así de todo valor probatorio, pues es un dato que debería haberse consignado en la propia factura. En algunos casos se acompañan modelos de carta de invitación, presentaciones, agendas y listado de asistentes, pero se trata de documentos que no acreditan quiénes fueron realmente los destinatarios de la presentación ni si ésta tuvo lugar. En suma, existe un defecto de prueba que, según lo expuesto, ha de perjudicar a la entidad recurrente, que es quien tiene que acreditar la relación con el desarrollo de la actividad empresarial para disfrutar del consiguiente derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas.
Reuniones internas de empleados
SÉPTIMO.- En lo que hace a las facturas números 1135, 1062 y 1168 de Varopan, así como las de Armiñán de fechas 11 y 15 de diciembre de 2015, la parte actora argumenta que documentan gastos de reuniones internas de empleados dirigidas a la formación, la fijación de objetivos de ventas y la planificación de la estrategia de negocio a fin de mejorar la comunicación y coordinación entre los miembros del equipo de ventas, todo lo cual redunda en un estímulo de éstas y, por tanto, en un mayor beneficio para la sociedad.
Nuevamente nos encontramos con un déficit probatorio que nos conduce a desestimar las alegaciones de la entidad recurrente, quien no justifica los extremos pretendidos mediante meras anotaciones a mano en las facturas ("Reunión divisón AF empleados", "Curso interno para empleados del producto...").
En cuanto al resto de facturas rechazadas por la Administración, no se efectúa ninguna alegación en el escrito de demanda y la Sala comparte el criterio aplicado por cuanto no se aprecia la relación entre el gasto y la actividad profesional del obligado tributario por un defecto de prueba cuyas consecuencias perjudican a este último.
OCTAVO.- Finalmente, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por defecto de motivación e inexistencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma que permite considerar que las cuotas de IVA litigiosas son deducibles.
Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( "las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
En cuanto a la motivación de la culpabilidad, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la Sentencia 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
NOVENO.- Sentado lo anterior, tras la transcripción literal de los hechos recogidos en la liquidación, el acuerdo sancionador recoge la siguiente motivación:
"El sujeto pasivo ha cometido una infracción tributaria, tipificada en el art.191.1 de la L58/2003, General Tributaria, por dejar de ingresar en este período dentro del plazo establecido en la normativa del IVA parte de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación de este impuesto un importe de 4.563,67 euros, según se ha puesto de manifiesto en la resolución con referencia 201530365881308X.
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el elemento objetivo, debe concurrir el elemento subjetivo o lo que es lo mismo, la existencia de culpabilidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
El elemento subjetivo es determinante para que exista sanción ya que se excluye la imposición de sanción por el mero resultado.
No obstante las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir con conciencia y voluntad de realizar el hecho constitutivo como infracción, sino que existe la culpa con cualquier grado de negligencia, o sea, la falta de cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones liquidadoras y tributarias, la no observancia de lo establecido en la norma, lo que constituye elemento intencional suficiente para la existencia de infracción tributaria.
La Ley 58/2003, General Tributaria, en su art.183.1 , establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que existen tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
Que la Ley 58/2003, G.T., en el art.183 , está estableciendo merecedora de sanción a la conducta viciada con cualquier grado de negligencia.
Que en el caso que nos ocupa, se dan, tanto los hechos tipificados como infracción y recogidos en la LGT, como el elemento de la antijuridicidad, ya que se han deducido cuotas de IVA que la normativa de este impuesto no admite su deducibilidad sin ningún tipo de duda, tal y como recogen los HECHOS expuestos de la resolución 201530365881308X y trasladados a este expediente, donde se han comprobado y relacionado las facturas no deducibles, según lo que establece el art.96.Uno.punto 3 º, 4 º y 6º de la LIVA , que no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción.
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación; en una actitud de descuido y desprecio a lo establecido en la norma, en no poner la diligencia mínima exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y liquidadoras.
Se aprecia pues, la concurrencia del elemento subjetivo, la omisión del cuidado mínimo que hubiera evitado cometer una infracción, el claro desprecio a lo establecido en la norma a la hora de deducirse unas cuotas que esta excluye y sin que quepa apelar a la interpretación de la misma.
Que por tanto, ha quedado de manifiesto la conducta negligente del obligado tributario y por tanto responsable de la infracción cometida, ya que no solo manifiesta desprecio a lo establecido en la norma y por tanto al cumplimiento correcto de sus obligaciones fiscales, sino que tampoco puede aplicarse el eximente de que actuó amparándose en una interpretación razonable de la norma, o actúo siguiendo criterios manifestados por la Administración Tributaria, ni se de cualquier otro supuesto que exima de responsabilidad recogidos en el art.179.2 de la L58/2003, GT."
Lo anterior viene complementado con las consideraciones expuestas a propósito de la desestimación de las alegaciones de la actora en el siguiente sentido:
"En cuanto a la falta de Motivación de la propuesta de sanción al no reflejarse los elementos que justifican la sanción habría que señalar que, el Acuerdo de Iniciación del expediente sancionador contiene los elementos necesarios para la existencia de infracción: tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad.
Esta sanción, como se indica en el Acuerdo de Inicio, está tipificada en el art.191.1 de la L58/2003, General Tributaria (LGT ) y, como también se ha indicado en el Acuerdo de Inicio, el obligado tributario ha actuado con antijuridicidad, que no es otra cosa que, actuar en contra de lo que establece la norma, en este caso, al deducirse cuotas de IVA que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992, en concreto, las cuotas de las facturas relacionadas en la resolución 201530365881308X, que son las emitidas por Armiñan Catering SL', 'El Huerto de las Ranas', 'Manuel Membibre Cobreros', 'Dávila Restauración SL', 'Bodega Valdrinal SL', 'Varopan SA', 'Padel Tenis el Hangar SL' y 'Araceli Casa de Campo SLU' , por una cuota total de 4.563,67 euros.
Estas cuotas están vulnerando lo establecido en el art.96.Uno.3º.4 º y 6º de la LIVA , al no ser deducibles en ninguna proporción los alimentos, bebidas y tabaco, espectáculos y servicios recreativos, servicios de desplazamiento, viajes y hostelería y restauración.
La no deducibilidad de las cuotas relacionadas, ya ha quedado claramente motivado en la resolución con liquidación provisional del procedimiento de comprobación limitada de referencia 201530365881308X, ya que la LIVA es clara y determinante al respecto, lo mismo que las consultas de la DGT que se mencionan. Y en el caso de las cuotas soportadas por servicios de hostelería y restaurante al personal de la empresa por necesidades de la misma, pueden ser objeto de deducción cuando dichos servicios se hayan recibido como consecuencia de un desplazamiento o viaje de dicho personal y siempre que, además, el gasto correspondiente sea deducible a efectos del IRPF o IS y esto quede debida y suficientemente acreditado como afecto a la actividad, cosa que no ha ocurrido.
En este caso, la norma a aplicar es clara, no cabe interpretación razonable de la misma. Y tanto la tipicidad, como la antijuridicidad, llevan al elemento subjetivo de la infracción, que como los anteriores elementos también se ha motivado en el Acuerdo de Inicio.
El Acuerdo de Inicio también contiene el elemento subjetivo de la culpabilidad cuando, en aplicación del art.183 de la LGT , habla de la responsabilidad del obligado tributario, aunque sea a título de simple negligencia, al incurrir en la conducta que lleva a cometer la infracción tributaria.
Y en el ámbito de las infracciones tributarias se habla de culpabilidad por negligencia, incluso la simple negligencia, por lo que se es culpable, cuando no se pone la diligencia mínima exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y liquidadoras, cuando no se pone el cuidado que hubiera evitado cometer una infracción, cuando, como en el caso que nos ocupa, no se aplica lo establecido en la norma del IVA, deduciéndose cuotas que esta excluye, sin que quepa apelar a la interpretación razonable de la misma y aplicándola en la propia conveniencia, a pesar de que la norma es clara al respecto.
En cuanto a la incorrecta calificación de la infracción como grave ya que no existe ocultación, se le da la razón al obligado tributario y esta clasificación se debe a un error al gravar el alta de la sanción o de su aplicación procesal, pero no ha tenido trascendencia alguna al graduar la misma ya que, en este expediente el porcentaje de la sanción se ha establecido en 50 por 100, sin que se haya incrementado este porcentaje mínimo por ser grave, conforme a criterios por comisión repetida de la infracción o perjuicio económico, en aplicación de lo establecido en el art.191.2 y 3 de la LGT .
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que ST JUDE MEDICAL ESPAÑA SA con NIF A79658845 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante."
DÉCIMO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se trata de remitirse a los hechos constatados en la liquidación ni de transcribirlos, pues es insuficiente para justificar la culpabilidad del interesado, quien no puede ser sancionado como una consecuencia inherente al incumplimiento de sus obligaciones tributarias. La Administración incurre en fórmulas genéricas o estereotipadas sin analizar en concreto la actuación del sujeto pasivo para indicar los motivos por los que ha sido, cuando menos, negligente, por lo que no consta en qué medida la conducta del interesado justifica la sanción impuesta. No se establece una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta de la entidad recurrente para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria, pues la Administración debe analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación de la entidad contribuyente, lo que supone algo más que la mera cita de los preceptos infringidos y la descripción genérica de la actuación.
El principio de presunción de inocencia que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la simple afirmación de que las cuotas controvertidas no tienen carácter deducible, pues esto justifica la regularización llevada a cabo en la liquidación, pero no acredita la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
En definitiva, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación porque no aporta datos que avalen sus conclusiones, de manera que no está demostrada la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer la sanción impugnada, que por ello debe ser anulada, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.
UNDÉCIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
