Sentencia Contencioso-Administrativo 463/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 922/2020 de 02 de junio del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad de Madrid de 23 de junio de 2020žque desestimo la reclamación económico administrativa nº : NUM000 que se interpuso contra la resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación (Número de recurso: 2018GRC56300025S), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2013, de la que resulta un importe a devolver de 13.576,93€ frente a los 218,00€ declarados y devueltos. Tras la regularización resultaría una cantidad a devolver de 13.795, 11€.

El TEAR de los antecedentes de las actuaciones establece : "que en período voluntario el reclamante presentó, ante el órgano de gestión tributaria, autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñados. Posteriormente, el contribuyente formula solicitud de rectificación de su autoliquidación al amparo del artículo 120.3 de la Ley 5812003 General Tributaria, por entender que la misma perjudica sus intereses legítimos. El interesado solicita que se le aplique la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF a los rendimientos obtenidos por los trabajos realizados en el extranjero.

Previa propuesta de resolución, la solicitud fue desestimada, por cuanto, según indica la Oficina Gestora, no ha quedado acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF , lo que constituye el objeto de la presente reclamación, en la que se reitera que se cumplen todos los requisitos para la aplicación de la exención pretendida por las remuneraciones percibidas por el trabajo desarrollado en el extranjero, tal y como queda acreditado con los certificados emitidos por su empresa empleadora, así como con los que son emitidos por las filiales no residentes que constan en el procedimiento instruido."

El Tribunal Económico Administrativo después de transcribir lo establecido en el artículo 7 p) de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, analiza los requisitos de la exención y recoge expresamente : "En el caso que nos ocupa, el reclamante manifiesta que está contratado como Gerente Internacional de sistemas de información por "REPSOL EXPLOTACION, S.A.", con CIF A-28138873, consistiendo su trabajo en la instalación, supervisión, contratación de sistemas informáticos tanto hardware como software en distintas empresas localizadas por todo el mundo, en la práctica supervisa y define las necesidades de las empresas extranjeras y realiza las instalaciones de equipos en plataformas, barcos y oficinas de las entidades extranjeras filiales de Repsol incluyendo la mudanza física de equipos, la contratación de telefonía, datos, internet con las empresas locales y el aseguramiento físico de los equipos de hardware, motivo por el que se ha desplazado a distintas sedes sociales o de actividad de las entidades filiales de la misma durante el ejercicio 2013, por un total de 63 días, por lo que una parte de los rendimientos pagados por la empresa se corresponde con los trabajos realizados en beneficio de las entidades filiales y participadas en el extranjero por su empresa pagadora, a los que les es de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF ".

Se pronuncia sobre si el reclamante cumple el requisito establecido en el apartado 1° del artículo 7 p) citado, teniendo en cuenta que los trabajos se realizan para entidades vinculadas con la entidad empleadora del reclamante. Se remite al artículo 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que establece:

"1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."

Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente :"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que este se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

Sigue relatando la resolución recurrida: "... En el presente supuesto se ha aportado documentación, entre la que se destaca:

"Certificación de Servicios y Operaciones Global TI Internacional de la compañía REPSOL EXPLORACION, S.A., en el que se señala que el trabajador D. Daniel con NIE NUM001 siendo empleado de REPSOL EXPLORACION, S.A., en el ejercicio 2013 se desplazó fuera de España para realizar trabajos en empresas Extranjeras. Que los trabajos han generado utilidad y ventajas para las entidades destinatarias y por ellos, las sociedades no residentes en España han abonado un importe como contraprestación, entidades que pertenecen al mismo grupo empresarial al que pertenece REPSOL EXPLORACION, S.A. Asimismo, se desglosan los países y períodos de desplazamiento y se describen las funciones desarrolladas en cada uno de ellos como de revisión de infraestructuras de IT, solución de problemas de equipos informáticos, preparación de los equipos, reuniones por auditorias de la PSA con representantes del gobierno....

Contratos para la prestación de servicios técnicos suscritos por la compañía REPSOL, S.A. y sus filiales extranjeras en Ecuador, Colombia, México.

Certificado expedido con fecha 30-01-2018 por la directora de REPSOL ESPAÑA, en el que se indica que el trabajador Daniel, con NIE NUM001, durante los ejercicios 2013, 2014 y 2015, de acuerdo a su categoría como profesional de sistemas de información. Que las funciones que tuvo asignadas en su relación laboral y que desempeñó fueron de Contratación, instalación y supervisión de soluciones informáticas, tanto hardware como software, en distintas empresas del grupo localizadas por todo el mundo; instalación de equipos en plataformas de perforación, barcos y oficinas de las entidades extranjeras filiales de Repsol; mudanza física de equipos y centros de datos; contratación de telefonía, internet y otros servicios a empresas locales; contacto con los organismos gubernamentales para requerimientos de seguridad informática; solución de problemas tecnológicos, soporte local y de hardware en las locaciones del grupo localizadas en países. Que para cumplir con estas funciones, se le han requerido viajes constantes a los distintos países donde Repsol tiene operaciones.

Esta documentación no se había aportado durante el procedimiento, por lo que debe determinarse si la misma puede ser admisible en sede económico-administrativa.

En lo relativo a la aportación de elementos probatorios en la vía económico-administrativa, hemos de partir de lo señalado por el TEAC en la Resolución de fecha 02-11-2017 (RG 00-00483-2015), que en aplicación del criterio sentado por la STS de 20-04-2017 (recurso de casación para unificación de doctrina n° 61512016), viene a matizar la posibilidad de aportación de prueba una vez concluido el procedimiento inspector, tratando de evitar la rigidez de entender que la documentación necesaria para la resolución del expediente tiene el límite temporal otorgado por la Administración en sus actuaciones de comprobación, lo que se ha de entender superado; de este modo en TEAC señala lo siguiente:

"Ahora bien, naturalmente esta aportación de pruebas en vía revisora ha de atemperarse atendiendo a que la documentación que se aporte justifique materialmente lo pretendido, sin que sea preciso que el Tribunal Económico Administrativo despliegue una actividad de comprobación que le está vedada. Cabe sin duda admitir pruebas que, no habiendo sido aportadas en el procedimiento, acrediten de modo completo y sin requerir mayor investigación por parte del Tribunal, lo que en el procedimiento inspector no resultó acreditado. Pero indudablemente la función del Tribunal económico administrativo es la de valorar la prueba, no la de llevar a cabo una actividad complementaria a la inspectora, desarrollando un nuevo examen de la contabilidad a la luz de los nuevos datos, requiriendo información adicional a lo aportado, etc; todo lo cual sin duda excede de sus facultades revisoras y sería más propio, como los mismos Tribunales contenciosos han reconocido, de un inspector jefe. Habiéndose pronunciado en este mismo sentido este TEAC en reciente resolución de 05-10-2017 (RG 5638/16)".

Posteriormente el Tribunal Supremo en la Sentencia dictada el 10 de septiembre de 2018 por la Sala Tercera, Sección Segunda, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina n° 1246/2017 , se pronuncia con el siguiente tenor en su Fundamento de Derecho TERCERO:

"1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar-al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud de interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en lo que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.

Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos - y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias de la buena fe" sin que la ley ampare "el abuso del derecho" ( artículo 7 de nuestro Código Civil ). Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispersar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita..."

(...)

"..... Pues bien, este Tribunal, efectuando una valoración conjunta de la documentación obrante en el expediente administrativo y la que es aportada en la presente reclamación, concluye que la misma no es suficiente para acreditar los extremos pretendidos, concretamente que el trabajo realizado por el reclamante como consecuencia de sus desplazamientos ha generado una utilidad o beneficio a la filial no residente.

Ante todo, hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en los certificados que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para resolver si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario..."

(...)

En este sentido señalar que los contratos de prestación de servicios entre las entidades que se aportan, en los que se describen los servicios a prestar por la compañía REPSOL S.A. a sus filiales extranjeras, no son prueba suficiente que acrediten en qué medida el trabajo concreto realizado por el reclamante ha producido un beneficio o un valor añadido en la entidad no residente, al no constar en qué medida la prestación de servicios aludida, realizada por el reclamante, ha sido facturada por la matriz a la filial.

Así, a la vista de la documentación aportada cabe concluir que esta no es suficiente para determinar que el valor añadido o utilidad de dichos servicios ha redundado en beneficio de una entidad no residente ya que el interesado, al margen de las manifestaciones efectuadas en el procedimiento instruido, y reiteradas en el escrito de interposición de la reclamación, no aporta prueba de las funciones concretas que según certifica su empresa empleadora son realizas en los desplazamientos, así como del trabajo efectivamente desarrollado para las filiales extranjeras, con lo que no puede determinarse si los mismos determinaron un valor añadido para la entidad no residente, o si por el contrario lo han sido en beneficio exclusivo de la entidad REPSOL, S.A en España, como consecuencia del propio desempeño del puesto de trabajo del reclamante. No puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero que supongan una ventaja para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

Tal y como se ha señalado, en este tipo de casos debe analizarse si el servicio entre la matriz y las filiales ha sido efectivamente prestado -lo que conllevaría la facturación a la filial por los trabajos realizados por el reclamante-, pues de ser así, resultarían acreditados los hechos alegados por el reclamante; circunstancia que, como se ha señalado, no concurre en el presente caso, dado que el certificado que la entidad expide no es prueba suficiente para acreditar que el servicio prestado por el reclamante ha supuesto un interés económico o comercial para la filial no residente reforzando así su posición comercial, es decir, como señala el artículo 16 del TRLIS."

Asimismo, se remite la resolución recurrida a la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0665-13 de 04-03-2013, cuyo criterio es compartido por este Tribunal en el presente caso, en la que, en un supuesto similar al que nos ocupa, se indica lo siguiente: "en este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado. Cuestión que debe analizarse a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 16 del TRLIS.

A este respecto, debe señalarse que, con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

El análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto. Pero sí que debe señalarse que éste será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.

(...)

En el presente caso, en relación con la segunda opción planteada (la filial saudí de la consultante sería la subcontratada por la entidad saudí adjudicataria del proyecto y la filial saudí contrataría los servicios de la consultante, por lo que ésta desplazaría a algunos de sus trabajadores para prestar sus servicios en Arabia Saudí), no se aportan datos sobre los servicios intragrupo que los trabajadores desplazados realizarían. En consecuencia, no puede determinarse si en este supuesto se cumple o no el requisito mencionado, debiendo valorarse de conformidad con lo señalado en los párrafos anteriores.

No obstante, lo anterior, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y gestión de la Administración Tributaria.

En cuanto al otro supuesto planteado, esto es que fuera la filial saudí de la consultante la subcontratada por la entidad saudí adjudicataria del proyecto, prestando directamente sus servicios a esta última, contratando laboralmente para ello a trabajadores españoles, y suponiendo que estos trabajadores mantuvieran su residencia fiscal en España a pesar de su desplazamiento a Arabia Saudí para prestar sus servicios en dicho país, se cumplirían el requisito indicado, por cuanto se trataría de trabajos desarrollados efectivamente en Arabia Saudí para una entidad no residente en territorio español.

(...)"

También hace alusión la resolución impugnada a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10- 05-2018 (RG 01869/2015) en la que se establece como criterio que es al contribuyente al que corresponde acreditar que el trabajo realizado por sus empleados ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo en los términos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, sin que en el supuesto objeto de reclamación haya quedado acreditado la índole de los trabajos realizados en el extranjero.

Entendiendo el Tribunal Económico Administrativo Regional que no se justifican los trabajos realizados en los desplazamientos del reclamante, ni el beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo, este Tribunal concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.

En consecuencia, las pretensiones actoras deben ser desestimadas, por cuanto no han quedado acreditados los hechos pretendidos con la solicitud de rectificación formulada.

SEGUNDO. - Por su parte el recurrente funda sus pretensiones en que se dan los requisitos para aplicar la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF.

Entre la cantidad de documentación aportada a lo largo del procedimiento administrativo, el recurrente adjuntó varios certificados en los que se detallaban cuáles eran sus funciones, cuáles habían sido los trabajos en cada uno de los desplazamientos y cada una de las empresas no residentes, cuántos días laborales había realizado en cada desplazamiento y que las empresas extranjeras habían abonado un importe como contraprestación.

Los trabajos desempeñados tienen una vinculación con las funciones descritas, todo ello relacionado con los sistemas informáticos y de tecnología, como, por ejemplo: supervisión de la instalación de los enlaces de Telefónica, instalación de la Telemetría, instalación de la nueva antena VSAT, instalación y configuración de aplicaciones locales de firma digital, instalación de equipos de red en el barco de perforación situado en los astilleros, etcétera.

La no aceptación del certificado del empleador como prueba suficiente para acreditar el cumplimiento de los requisitos de la exención (entre los que se halla el valor y utilidad de los servicios para las empresas no residentes) implica que no se le pueden exigir medios de prueba al contribuyente de los que no dispone y que no le son accesibles. Lo anterior se halla estrechamente relacionado con el principio de disponibilidad de la prueba.

La ley tributaria, para la aplicación de un beneficio o exención fiscal, especifica que la carga de la prueba recae en la persona que pretenda aplicar una minoración de la deuda tributaria. No obstante, este criterio no es taxativo e inalterable, ya que también hay que tener en cuenta el principio de disponibilidad y facilidad probatoria, arraigado en el sistema judicial español, que permite la inversión de la carga probatoria hacia la Administración en aquellos casos en los que ésta tiene una mayor facilidad de obtener la misma.

A la vista de la cantidad de documentación aportada a lo largo del procedimiento administrativo, no puede ponerse en duda que toda prueba que estaba al alcance del recurrente fue acompañada. Incluso, como consta en el expediente, fueron aportados los contratos modelo que utiliza Repsol en este tipo de relaciones y los contratos que habían suscrito con otras entidades sudamericanas, a los efectos de intentar demostrar, más allá de las posibilidades del recurrente, la realidad de lo que se estaba contando. Con respecto a este tipo de prueba, poco más podía hacer el demandante, quien únicamente tiene una relación laboral con la empresa española, quien le ordena ir a las filiales extranjeras a realizar sus funciones habituales, con la diferencia de que en vez de ser la entidad española la destinataria y beneficiaria del servicio lo son, en esos casos, el resto de las compañías del grupo. Lo que posteriormente se acuerde entre la entidad española y las filiales extranjeras no es de incumbencia del trabajador, ni tiene derecho a conocerlo.

Entiende el recurrente que la resolución impugnada no respeta el principio de disponibilidad de la prueba, al exigirle a un trabajador que aporte unos contratos en los que no es parte suscriptora de los mismos o unos documentos que prueben los importes cobrados por la entidad española por las funciones desarrolladas por el trabajador en las filiales extranjeras.

Por consiguiente, es desproporcionado rechazar la exención en este caso concreto alegando una falta de documentación que pruebe el valor o utilidad obtenido por la entidad no residente por los trabajos realizados. Más aún, se insiste, cuando un sujeto tercero, independiente en este procedimiento y que no tiene ningún beneficio en el mismo, ya ha certificado que la entidad no residente obtuvo beneficio por los trabajos desempeñados y abonó una contraprestación.

Asimismo, entiende que se ha vulnerado el principio de igualdad; ya que compañeros de la misma entidad empleadora (REPSOL EXPLORACIONES, S.A.), idéntica posición laboral que el demandante, desempeñando las mismas tareas, en los mismos ejercicios fiscales y habiendo aportado la misma prueba documental (incluso menos documentos) a lo largo del procedimiento administrativo, la oficina de la Administración Tributaria que les correspondía sí les concedió la aplicación de la exención. La propia oficina de la Administración Tributaria aceptó la rectificación de la autoliquidación, siendo objeto de discusión y rechazo únicamente el número de días en que el trabajador se desplazó al extranjero, no siendo necesario el recurso ante el TEAR ni menos aún acudir a la vía judicial para que fuese reconocido el derecho al beneficio fiscal. Como ejemplo de lo anteriormente dicho, se cita el procedimiento con número de expediente 2018GRC37560042P ante la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de Madrid misma administración y oficina que el recurrente y el procedimiento 2018GRC37560063M seguido ante la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Guzmán El Bueno de Madrid. Especialmente reseñable es el procedimiento seguido ante la misma oficina que el recurrente y con pronunciamientos totalmente dispares.

Se adjuntó a la presente demanda ambas resoluciones emitidas por las Oficinas de la Administración Tributaria.

Por otra parte, durante el procedimiento de comprobación ante la Oficina Gestora existía una diferencia a la hora de computar los días que se había efectuado un trabajo efectivo en el extranjero y qué número de día había que tener en cuenta para realizar el cálculo del importe de exención aplicable sobre los rendimientos de trabajo percibidos en cada año. Las diferencias en cada año fueron las siguientes:

En el año 2013: el número de días trabajados en el extranjero fueron 63 mientras que la Oficina Gestora únicamente aceptó en su liquidación provisional 53 días.

En cada liquidación provisional de su correspondiente año la Oficina Gestora sostuvo que "... los días de viaje de ida y vuelta no dan derecho a la exención salvo que se acredite que en los mismos se presta de forma efectiva trabajos en el extranjero". Hace mención el demandante al artículo 6.2 del Reglamento del IRPF menciona que " para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero..."

El TEAR regional en su resolución no hace ninguna mención sobre la cuestión y se remite a expresar que no se cumplen los requisitos para aplicar la exención fiscal, ya que no ha quedado suficientemente acreditada la utilidad o beneficio del trabajo realizado para la entidad no residente.

Remitiéndose el demandante a la sentencia la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo 274/2021, del 25 de febrero (recurso 1990/2019).

Por lo que aplicado al presente caso, y siguiendo el criterio establecido por el Tribunal Supremo en la reciente sentencia, los días de viaje de ida y vuelta tienen que sumarse al cómputo para hallar la parte de los rendimientos de trabajos percibidos sobre los que debe aplicarse la exención fiscal. De esta manera, en el año 2013 los días trabajados en el extranjero por el recurrente en cada año fueron:

- Año 2013: 63 días.

Y termina solicitando:

"... Dicte sentencia en la que anule el acto administrativo recurrido

- Declare como indebido el ingreso de 13.795,11 euros tras la aplicación de la exención contenida en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF y desarrollada en el artículo 6 del Reglamento del IRPF .

- Ordene la devolución de dicho ingreso indebido más los intereses correspondientes que se hayan devengado."

TERCERO. - La Administración demandada solicitó la desestimación del recurso al entender que la resolución recurrida es conforme a derecho.

No puede entenderse aplicable la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF a las remuneraciones percibidas por el recurrente de su empleadora, empresa española, por trabajos realizados en los días en que se ha desplazado al extranjero, sin que el TEAR discuta el hecho del desplazamiento en sí, para lo que aporta documentación diversa (reservas de billetes o de alojamiento, etc), ni el número de días, pero sí que dichos desplazamientos se hayan realizado con el fin de prestar servicios a empresas del grupo residentes en el extranjero, considerando por el contrario que responden al ejercicio de las funciones propias del cargo de Gerente Internacional de sistemas de información que desempeña el actor para su propia empresa española, Repsol Exploración S.A., que es la que le retribuye, sin que conste tampoco en qué medida los servicios prestados en cada desplazamiento tienen como finalidad funciones distintas de las funciones que tuvo asignadas en su relación laboral y que desempeñó y que fueron de contratación, instalación y supervisión de soluciones informáticas, tanto hardware como software, en distintas empresas del grupo localizadas por todo el mundo; instalación de equipos en plataformas de perforación, barcos y oficinas de las entidades extranjeras filiales de Repsol; mudanza física de equipos y centros de datos; contratación de telefonía, internet y otros servicios a empresas locales; contacto con los organismos gubernamentales para requerimientos de seguridad informática; solución de problemas tecnológicos, soporte local y de hardware en las locaciones del grupo localizadas en países. Que para cumplir con estas funciones, se le han requerido viajes constantes a los distintos países donde Repsol tiene operaciones.

Le incumbe la carga de la prueba de tal error para desvirtuar la presunción de certeza de lo declarado que establece el artículo 108.4 de la LGT, carga de la prueba que se deriva también de las reglas generales del artículo 105.1 del LGT, pues es el obligado el que invoca en su favor la exención y quien se encuentra en mejor posición para acreditar los desplazamientos efectuados, que el motivo de los mismos sea presar servicios a una empresa no residente, las concretas funciones realizadas, el destinatario final de las mismas y, siendo empresa del grupo, el beneficio o valor añadido que le reportan, así como la retribución percibida por tales servicios.

A estos efectos, interesa reiterar que no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente, como hace el certificado de empresa aportado, pues corresponde a la Administración, al TEAR o, en sede judicial, a la Sala del TSJ de Madrid analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las consecuencias en el ámbito tributario. Y como señala el TEAR en su resolución, esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada, dado que la entidad pagadora declaró los rendimientos sujetos a tributación y no exentos.

En este caso no se ha justificado que el trabajo realizado en el extranjero no sea otro que el propio del desempeño del cargo por parte del reclamante dentro de su empresa y para su empresa para la que trabaja, el cual lleva implícito la necesidad de desplazarse al extranjero, pues nada aporta el reclamante que permita verificar que los trabajos ejecutados han representado un beneficio o ventaja para las empresas del grupo que se indican, sin que se hayan aportado los contratos intragrupos relativos a estas empresas oportunamente traducidos, sino el modelo en Español aportado permita suplir esta prueba, y sin que se acredite que haya existido una retribución a la empresa española por sus filiales que justifique la utilidad o ventaja que les reporta estos trabajos, que se corresponden claramente con las funciones propias del cargo del recurrente, por las que le retribuye su empleadora.

A este respecto, interesa destacar que las mismas comunicaciones de la empresa para la aplicación de la exención en los ejercicios 2017 y 2018 acompañadas a la demanda ponen precisamente de relieve que es exigible que los trabajos prestados en el extranjero se hayan facturado, como viene siendo exigido para que los servicios a empresas del grupo sean considerados equivalentes a los que prestaría una empresa independiente.

Y se remite a la sentencia nº 156/2021, de 18 de marzo de 2021, de la Sección 5ª de la Sala Contencioso Administrativa del TSJ de Madrid (PO 1303/2019).

CUARTO. - Como hemos mencionado la cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.

El citado precepto establece :" Estarán exentas las siguientes rentas (...)

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que con-tenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

En este mismo sentido, el artículo 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF), exige: " 1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."

Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS, Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente: " 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

QUINTO. - Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual: " En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo."

En este sentido, debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

" De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

Además, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".

Al respecto, la STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014), cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, declara lo siguiente:

3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma.

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

El recurrente ante la agencia tributaria aportó:

· Certificado expedido por el Director de Servicios y Operaciones Global TI Internacional de la compañía REPSOL EXPLORACION, S.A. en el que se desglosan los países en donde el reclamante ha realizado trabajos, las entidades extranjeras para las que ha trabajado con una descripción de dichos trabajos y las jornadas trabajadas.

· Certificados emitidos por las entidades extranjeras Repsol Angola 22 BV (Angola), Repsol Exploration Norge S.A. (Noruega) y Repsol YPF Oriente Medio, S.A. (Iraq), para las que ha trabajado con la descripción de los trabajos y las jornadas realizadas.

· Justificación de la realidad de los desplazamientos realizados, aportándose en este sentido los justificantes de los vuelos realizados y los de las estancias en hoteles con ocasión de sus desplazamientos; así como el justificante de algunos de los gastos incurridos con motivo de los viajes.

· Copia del pasaporte con los sellos de entrada y salida en los países del desplazamiento.

En trámite de alegaciones aportó:

- Emails con órdenes de trabajo.

- Contratos entre Repsol y las empresas no residentes.

Posteriormente en la reclamación económico administrativa planteada aportó:

· Un nuevo certificado expedido con fecha 10-10-2018, por el Director de Servicios y Operaciones Global TI Internacional de la compañía REPSOL EXPLORACION, S.A., en el que se señala que el trabajador D. Daniel con NIE NUM001 siendo empleado de REPSOL EXPLORACION, S.A., en el ejercicio 2013 se desplazó fuera de España para realizar trabajos en empresas Extranjeras. Que los trabajos han generado utilidad y ventajas para las entidades destinatarias y por ellos, las sociedades no residentes en España han abonado un importe como contraprestación, entidades que pertenecen al mismo grupo empresarial al que pertenece REPSOL EXPLORACION, S.A. Asimismo, se desglosan los países y períodos de desplazamiento y se describen las funciones desarrolladas en cada uno de ellos como de revisión de infraestructuras de IT, solución de problemas de equipos informáticos, preparación de los equipos, reuniones por auditorias de la PSA con representantes del gobierno....

· Contratos para la prestación de servicios técnicos suscritos por la compañía REPSOL, S.A. y sus filiales extranjeras en Ecuador, Colombia, México.

· Certificado expedido con fecha 30-01-2018 por la directora de REPSOL ESPAÑA, en el que se indica que el trabajador Daniel, con NIE NUM001, durante los ejercicios 2013, 2014 y 2015, de acuerdo a su categoría como profesional de sistemas de información. Que las funciones que tuvo asignadas en su relación laboral y que desempeñó fueron de Contratación, instalación y supervisión de soluciones informáticas, tanto hardware como software, en distintas empresas del grupo localizadas por todo el mundo; instalación de equipos en plataformas de perforación, barcos y oficinas de las entidades extranjeras filiales de Repsol; mudanza física de equipos y centros de datos; contratación de telefonía, internet y otros servicios a empresas locales; contacto con los organismos gubernamentales para requerimientos de seguridad informática; solución de problemas tecnológicos, soporte local y de hardware en las locaciones del grupo localizadas en países. Que para cumplir con estas funciones, se le han requerido viajes constantes a los distintos países donde Repsol tiene operaciones.

El recurrente con ello pretende acreditar que los desplazamientos se han realizado con el fin de prestar servicios a empresas del grupo residentes en el extranjero, es decir para justificar los trabajos realizados por el demandante en el extranjero para esas entidades no residentes y que dichos servicios han supuesto un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes destinataria de los trabajos.

Analizando las respectivas certificaciones, vemos que en la certificación de los viajes a Angola sus trabajos fueron: " Instalación de equipos de red en el barco de perforación Rowan Renaissanse situado en los astilleros Daew del puerto de Ulsan, en Corea del Sur. El barco se construye para la perforación de ANGOLA Preparación de los equipos para las próximas perforaciones en ANGOLA".

En la certificación de Irak, constan como trabajos realizados: " Trabajar con el grupo de compras para la aplicación del modelo DSI, Supervisión de las instalaciones de nuevos enlaces de Telefonía,

Relevamiento para acompañamiento de perforación

Instalación de la Telemetría

Adjudicación del contrato de comunicaciones para la perforación

Reunión de seguimiento por la perforación

Regularización del contrato del soporte local Regularización del contrato con el proveedor de internet y comunicaciones para la oficina y casas

Instalación y migración de la nueva antena VSAT de Erbil.

Supervisión de la instalación para hacer seguimiento de la campaña de perforación también.

Seguimiento de operaciones de perforación y comunicaciones.

Solución de problemas locales de TI en la oficina"

En la certificación de Noruega consta : "Reuniones con Rigzone por las comunicaciones del rig.

Realizar un site survey del barco de perforación

Reunión con el dueño del edificio por su propuesta de mudanza de oficina

Evaluar en el sitio los problemas de comunicación y posibles mejoras

Evaluaren el sitio los problemas de almacenamiento, ver con usuarios el plan de crecimiento

Reunión con HSE por solicitud de aplicaciones

Trabajar con Conrado en las necesidades de la unidad de negocios

Tratar las quejas del director de la UN Demetrio

Implementación del modelo SAP DSTI (acordar con control de gestión la creación de cecos y peps, y con compras la creación de contratos)

Supervisión de la adecuación de la planta 5, sala de reuniones y nuevo CPD

Supervisión del inicio de perforación (1 de septiembre aprox)

Adjudicación de compras y contratos pendientes

Inicio del proyecto de compra de almacenamiento.

Solución de problemas locales con aplicaciones de perforación offshore."

En otra certificación consta un viaje a Oriente medio para realizar los siguientes trabajos:

"· Trabajar con el grupo de compras para la aplicación del modelo DSI,

· Supervisión de la instalación de nuevos enlaces de Telefónica,

· Relevamiento para acompañamiento a la perforación".

Y otro viaje a Noruega para los siguientes trabajos:

"Reuniones con Rigzone por las comunicaciones del rig

· Realizar un site survey del barco de perforación

· Reunión con el dueño del edificio por su propuesta de mudanza de oficina

· Evaluar en el sitio los problemas de comunicaciones y posibles mejoras

· Evaluar en el sitio los problemas de almacenamiento, ver con los usuarios el plan de crecimiento

· Reunión con HSE por solicitud de aplicaciones

· Trabajar con Conrado en las necesidades de la unidad de negocios

· Tratar las quejas del director de la UN Demetrio

· Implementación del modelo SAP DSTI (acordar con control de gestión la creación de cecos y peps, y con compras la creación de contratos)

DSTI (acordar con control de gestión la creación de cecos y peps, y con compras la creación de contratos)."

Otro viaje a Oriente Medio para realizar los siguientes trabajos :

"· Instalación de la Telemetría

· Adjudicación del contrato de comunicaciones para la perforación

· Adjudicación de la compra e instalación de VHF para la perforación

· Reunión de seguimiento por la perforación

· Regularización del contrato del soporte local

· Regularización del contrato con el proveedor de internet y comunicaciones para la oficina y casas."

Otro viaje a Noruega para:

"· Supervisión de la adecuación de la planta 5, sala de reuniones y nuevo CPD.

· Supervisión del inicio de la perforación (1 de Septiembre aprox).

· Adjudicación de compras y contratos pendientes.

· Inicio del proyecto de compra de almacenamiento.

· Supervisión de la adecuación de la planta 5, sala de reuniones y nuevo CPD."

Otro viaje a Oriente Medio para:

"· Instalación y migración de la nueva antena VSAT de Erbil.

· Supervisión de la instalación y para hacer seguimiento de la campaña de perforación también."

Otro viaje a Italia para:

"· Instalación de servidor proxy en la oficina

Instalación y configuración de aplicaciones locales de firma digital y control de nivel de tanques de lubricantes".

Otro viaje a Kurdistan Irak para:

"· Seguimiento de operaciones de perforación y comunicaciones

· Solución de problemas locales de TI en la oficina".

Otro viaje a Noruega para:

" Realizar la mudanza de la 8va planta de la oficina

· Realizar la mudanza Centro de Procesamiento de Datos".

Otro viaje al Kurdistán Irak para:

"· Seguimiento de las operaciones de perforación

· Preparación de las tareas para el segundo pozo

· Entrevistar y concretar la nueva incorporación a IT (Contratado de GSL)".

Otro viaje a Angola para:

"· Instalación de equipos de red en el barco de perforación Rowan Renaissanse situado en los astilleros Daewoo del puerto de Ulsan, en Corea del Sur. El barco se construye para la perforación de ANGOLA

· Preparación de los equipos para las próximas perforaciones en ANGOLA".

Asimismo, consta una certificación donde recoge las funciones del recurrente del siguiente tenor:

"CERTIFICO

Que, el trabajador Daniel, con NIE NUM001, durante los Ejercicios 2013, 2014 y 2015, de acuerdo a su categoría como profesional de sistemas de información, las funciones que tuvo asignadas en su relación laboral y que desempeñó fueron:

* Contratación, instalación y supervisión de soluciones informáticas, tanto hardware como software, en distintas empresas del grupo localizadas por todo el mundo;

* instalación de equipos en plataformas de perforación, barcos y oficinas de las entidades extranjeras filiales de Repsol;

* mudanza física de equipos y centros de datos;

* contratación de telefonía, internet y otros servicios a empresas locales;

* contacto con los organismos gubernamentales para requerimientos de seguridad informática;

* solución de problemas tecnológicos, soporte local y de hardware en las locaciones del grupo localizadas en países".

Documentos que son insuficientes para acreditar que el servicio entre la matriz y las filiales ha sido efectivamente prestado. No puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero que supongan una ventaja para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

En este tipo de casos debe analizarse si el servicio entre la matriz y las filiales ha sido efectivamente prestado -lo que conllevaría la facturación a la filial por los trabajos realizados por el reclamante-, pues de ser así, resultarían acreditados los hechos alegados por el reclamante; circunstancia que, como se ha señalado, no concurre en el presente caso, dado que el certificado que la entidad expide no es prueba suficiente para acreditar que el servicio prestado por el reclamante ha supuesto un interés económico o comercial para la filial no residente reforzando así su posición comercial, es decir, como se deduce del artículo 16 del TRLIS si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Añadiendo que si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

Por otra parte, los contratos presentados en vía administrativa que existen entre Repsol y sus filiales no residentes se encuentran redactados en inglés. A este respecto, hemos de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 144, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento Civil, " A todo documento redactado en idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción del mismo", añadiendo a continuación en el apartado siguiente que " Dicha traducción podrá ser hecha privadamente y, en tal caso, si alguna de las partes la impugnare dentro de los cinco días siguientes desde el traslado, manifestando que no la tiene por fiel y exacta y expresando las razones de la discrepancia, el Secretario judicial ordenará, respecto de la parte que exista discrepancia, la traducción oficial del documento, a costa de quien lo hubiese presentado. No obstante, si la traducción oficial realizada a instancia de parte resultara ser sustancialmente idéntica a la privada, los gastos derivados de aquélla correrán a cargo de quien la solicitó".

El recurrente no ha cumplido con esta obligación legal.

Tampoco se acreditan los requisitos del art 7p) de la LIRPF con los acuerdos dictados por la Agencia Tributaria respecto de otro trabajador también de la misma empresa, aportados por el recurrente con la demanda ya que no consta ni las funciones realizadas por ese trabajador, ni si las circunstancias y cuestiones jurídicas controvertidas son iguales.

La Sección 5ª de esta Sala ya se ha pronunciado sobre la necesidad de acreditar el requisito del interés económico entre la empresa matriz y sus filiales. Así la sentencia dictada en el procedimiento ordinario 1303/2019, de 18 de marzo de 2021 se hace constar: "De ello se desprende que todos los clientes o empresas para las que prestó sus trabajos en el extranjero eran empresas del grupo E.

De ahí que, tal como hemos visto más arriba, y como le exige al actor la administración, los citados trabajos debían de reportar un valor añadido a las entidades no residentes para las que los prestó y realmente, con los trabajos que se especifica que se realizaron para esas entidades, no puede desprenderse más que los mismos estaban implícitos en las funciones y cargo del actor en la empresa E ya que, en todos esos países, se certifica por dicha entidad, que los trabajos consistieron en presentaciones, preparación y conducción de seminarios a clientes de las entidades no residentes, trabajos de consultoría, en relación a los proyectos que se estaban desarrollando, seguimiento y optimización de la calidad de la red, elaboración de informes y participación en reuniones.

Es evidente que si su cargo era el de Director de Banda Ancha en la Región Mediterráneo (RMED), incluyendo 25 países en Europa, Israel y Norte de África, dichos trabajos eran inherentes a sus funciones y puesto en la empresa, con lo que no se aprecia que reportasen un valor añadido a las entidades no residentes para las que se desarrollaron. En consecuencia, a falta de prueba en contra, cuya carga correspondía al actor, por aplicación del art. 105 LGT , ya que pretendía un beneficio fiscal, cabe entender que los trabajos estaban implícitos en sus funciones en la empresa."

Asimismo, debemos considerar como otro dato contrario a las pretensiones del recurrente lo recogido en la sentencia de esta Sección de 20 de enero de 2020, dictada en el procedimiento ordinario nº 1436/2018, a la que ya hemos hecho referencia anteriormente, cuando recoge:

"De otro lado, la propia empresa consideró como sujetos, los rendimientos de trabajo correspondientes a dichos desplazamientos. Lo cual implica que no existe coincidencia de los certificados aportados a la demanda y expedidos por la entidad pagadora, con el modelo 190 presentado por la misma entidad ante la Administración tributaria. Esta discordancia resta credibilidad al contenido de los certificados. De tal manera que si la totalidad de las retribuciones y retenciones que por dicha entidad se declararon en el modelo 190 son coincidentes con las declaradas por el contribuyente en su autoliquidación, debe concluirse que no queda justificado en modo alguno que por el recurrente se percibiera importe alguno por los trabajos realizados para entidades no residentes."

En conclusión, no se ha logrado acreditar a través de la prueba documental aportada que se cumplan las premisas exigibles para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p LIRPF y en este sentido, debe soportar las consecuencias de la orfandad probatoria".

Las mismas consideraciones son aplicables al caso de autos, en el que no pueden considerarse cumplidos los requisitos legalmente establecidos para la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, como concluye el TEAR, cuya resolución debe ser por ello confirmada, al igual que las resoluciones de la AEAT a las que aquella se refiere.

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.

SEXTO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 650 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.