Sentencia Contencioso-Administrativo 347/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1317/2020 de 20 de abril del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de julio de 2020, por la que se resuelve la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra acuerdo de ejecución de Resolución del TEAR, que estimó parcialmente la reclamación económico administrativa NUM001 en relación a liquidación provisional por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2009, por importe de 34.956,25 €.

SEGUNDO: La parte actora señala en la demanda que la empresa Transportes Méndez S.A. fue fundada por cuatro hermanos y deseando entregar a sus hijos una empresa optimizada y en funcionamiento acordaron reestructurar las actividades de forma que la actividad de transporte siguiera adelante, mientras que la nueva actividad de arrendamiento fuera traspasada a esa empresa.

Con esa finalidad se procedió a la escisión mercantil creando una nueva empresa a los mismos cuatro hermanos de arrendamiento a la que se aportaron diversos inmuebles. Para esa operación de escisión, se solicitó la aplicación de los beneficios fiscales previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La escisión se produjo dentro de ese contexto familiar para optimizar los recursos, reestructurando, las ramas de actividad existentes sin la menor intención de elusión fiscal.

Indica que existe una Sentencia de la Audiencia Nacional relativa a un caso idéntico y otra en casación del Tribunal Supremo, en las cuales se entiende que resultaba admisible el régimen de neutralidad fiscal al producirse la escisión por motivos económicos válidos.

En este caso los motivos económicos válidos han sido facilitar la futura transmisión del negocio a los hijos, a través de la donación de las participaciones sociales de la nueva sociedad y limitar la responsabilidad personal.

Por otra parte, entiende que la valoración de los activos realizada por la inspección carece de motivación en cuanto es notorio que el perito no ha visitado la nave ni los dos locales y se incumple la jurisprudencia del Tribunal Supremo en cuanto a la necesaria e individualizada motivación de dichas comprobaciones de valor.

Solicita por ello la anulación de la resolución del TEAR, así como de la liquidación girada a la sociedad.

TERCERO: La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que no resulta aplicable en este caso el régimen especial a la escisión por inexistencia, de una rama de actividad e inexistencia de motivo económico, válido para la escisión.

Para la calificación de rama de actividad debe de existir una organización de medios patrimoniales, materiales y humanos, con autonomía propia, que requiere una dirección y gestión diferenciada, atendiendo al destino de los medios y a la naturaleza de la explotación económica que pretende constituirse en rama de actividad.

Indica que el hecho de tener un local y un trabajador no implica necesariamente que exista una actividad de arrendamiento.

En este caso, no puede considerarse que los inmuebles escindidos formen una rama de actividad autónoma de la actividad de transporte realizada por la entidad actora.

Y no puede considerarse que los ingresos por arrendamiento deriven del desempeño o realización de una rama de actividad o unidad económica, determinante de una explotación económica. Para obtener los ingresos del arrendamiento del local comercial situado en el Paseo de los Melancólicos 33 bajo izquierdo de Madrid no se necesita de una gestión que conlleve la utilización de un local exclusivamente dedicado a la misma y una persona empleada con un contrato laboral y a jornada completa, resultando totalmente innecesario.

No se aprecia que existiese una organización y gestión diferenciada respecto del patrimonio transmitido en sede de la sociedad transmitente que permita calificarlo como rama de actividad. El personal existente estaba dedicado a la gestión de la actividad de transporte y adicionalmente se efectuaba el alquiler de un local comercial no utilizado por la Sociedad.

La segregación de la nave industrial de Pinto y el local comercial del Paseo de los Melancólicos 33, bajo izquierda de Madrid, supone la transmisión de un patrimonio aislado, no constitutivo de rama de actividad, ya que no existía ninguna ordenación por cuenta propia de medios, materiales y humanos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios.

La rama de actividad de arrendamiento no deja de ser residual respecto a la rama realmente realizada de transportes y así lo demuestra que los ingresos de 13.224 € por el arrendamiento del local del Paseo de los Melancólicos, que ni siquiera pertenecía a Transportes Méndez, sino un socio de la misma, frente a los ingresos de la actividad de transporte por importe de 4.638.339,29 € en el ejercicio 2008, año anterior a la escisión.

Por otra parte, tampoco entiende que existiese un motivo económico válido porque no se gana en eficiencia ni se produce una racionalización o restructuración de la actividad que suponga una mejora en la actividad de transporte realizada hasta el momento de la escisión. Es evidente que la actividad de transporte era una actividad principal frente a la puramente residual de del arrendamiento.

Por último, defiende la debida motivación de los informes periciales, efectuados en la comprobación del valor de los bienes inmuebles, aportados a la nueva sociedad que sirvió para el cálculo de la plusvalía por parte de la administración.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO: Es objeto de este recurso el acuerdo de ejecución de la Resolución del TEAR, de 29 de julio de 2016, que había sido dictada en la reclamación económico administrativa NUM001 y que había estimado parcialmente la citada reclamación acordando la retroacción de actuaciones para que por la AEAT se procediese a la valoración correcta y motivada de los inmuebles aportados en la operación de escisión parcial.

En virtud de dicho acuerdo de ejecución se anula la anterior liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 y se dicta nueva liquidación provisional, de 16 de diciembre de 2016, que determina los motivos de la regularización efectuada en cuanto que especifica los motivos por los que entiende que la operación de escisión parcial efectuada por la entidad actora a favor de una nueva entidad PROYECTOS ALIJAR SL no puede acogerse al Régimen Especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y valora los activos inmobiliarios traspasados a la nueva entidad para determinar la plusvalía de la operación.

La nueva liquidación provisional contiene la siguiente motivación, en lo que aquí interesa:

La escritura de fecha 9/06/2009 de escisión parcial de TRANSPORTES F MENDEZ, SA, reducción de capital y traspaso de parte de su patrimonio a la sociedad de nueva creación denominada PROYECTOS ALIJAR, SL se inscribe en el Registro mercantil de Madrid el 15/01/2010 en unión de las escrituras rectificativas de errores de fechas 4/11/2009 y 22/12/2009.

Para llevar a cabo la escisión y consiguiente traspaso de parte del patrimonio a la sociedad beneficiaria, TRANSPORTES F MENDEZ, SA, reduce su capital en 3.245,47 euros y sus reservas en 1.141.714,58 euros. La reducción del capital social se realiza mediante la amortización de 540 acciones, en concreto, de las número 1 a 540, ambos inclusive, de 6,010121 euros de valor nominal cada una de ellas. El capital, tras la reducción, queda fijado en 131.982,25 euros, representado por 21.960 acciones con idéntico valor nominal de 6,010121 euros cada una de ellas.

La sociedad beneficiaria de la escisión PROYECTOS ALIJAR, SL se constituye con un capital de 3.245,47 euros, dividido en 540 participaciones sociales de 6,010121 euros cada una de ellas, numeradas correlativamente de la 1 a la 540, ambas inclusive. Tiene como objeto social la compra, venta, arriendo, promoción, construcción y explotación en cualquier forma admitida en derecho de toda clase de fincas urbanas PROYECTOS ALIJAR, SL figura dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el ejercicio 2009 y posteriores en el Epígrafe: 861.2 Alquiler de locales industriales. El 7/04/2014 se da de alta en el Epígrafe 843.1 Servicios técnicos de ingeniería.

Los socios de TRANSPORTES F MENDEZ, SA reciben las nuevas participaciones de la sociedad beneficiaria en la misma proporción que tienen en el capital de la escindida.

Al socio D. Jesús Luis propietario del 40% de las acciones de la sociedad escindida, se le adjudican 216 participaciones sociales de la sociedad beneficiaria, de la número 1 a la 216, ambas inclusive y se le amortizan 216 acciones de TRANSPORTES F MENDEZ, SA, de la número 1 al 100 y de la 501 a la 616.

Al socio D. Juan Ignacio propietario del 20% de las acciones de la sociedad escindida, se le adjudican 108 participaciones sociales de la sociedad beneficiaria, de la número 217 al 324, ambas inclusive y se le amortizan 108 acciones de TRANSPORTES F MENDEZ, SA, de la número 101 a la 200 y de la 5.573 a la 5.580.

Al socio D. Juan Enrique propietario del 20% de las acciones de la sociedad escindida, se le adjudican 108 participaciones sociales de la sociedad beneficiaria, de la número 325 a la 432, ambas inclusive y se le amortizan 108 acciones de TRANSPORTES F MENDEZ, SA, de la número 301 a la 400 y de la 15.596 a la 15.603.

Al socio D. Alejo propietario del 20% de las acciones de la sociedad escindida, se le adjudican 108 participaciones sociales de la sociedad beneficiaria, de la número 433 al 540, ambas inclusive y se le amortizan 108 acciones de TRANSPORTES F MENDEZ, SA, de la número 401 a la 500 y de la 21.996 a la 22.003.

La Escisión Parcial se acogió al Régimen Especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, que implica que el traspaso de los activos a la sociedad beneficiaria se realizará por su valor contable.

El 27/01/2010 las sociedades escindida y beneficiaria comunican a la Agencia Tributaria el acogimiento al Régimen especial.N.I.F:A28797546 Referencia: 2016GRT79750070Y

En el Proyecto de escisión se recoge:

" La operación proyectada consiste en la escisión parcial de la primera, mediante la segregación y traspaso en bloque de parte de su patrimonio a la beneficiaria, sociedad de nueva creación, concretamente el inmobiliario y parte de la tesorería, junto con el activo y pasivo pertinente y necesario para conseguir constituir una única rama de actividad susceptible de explotación independiente, ello sin que se produzca la extinción de la entidad escindida". (...)

"La escisión proyectada conlleva la segregación de una parte del patrimonio de la sociedad TRANSPORTES F MENDEZ, SA, concretamente la sección o rama de actividad referente a la naturaleza inmobiliaria de su activo más aquella parte que se considera imprescindible para funcionar como tal inmobiliaria, junto con su pasivo, constitutivo todo ello de una unidad operativa y económicamente autónoma susceptible de ser explotada individualmente con el genérico carácter de inmobiliaria, que se traspasa en bloque a la sociedad de nueva creación PROYECTOS ALIJAR, SL. En consecuencia, la sociedad TRANSPORTES F MENDEZ, SA no se extingue por razón de la escisión, sino que por el contrario, sigue con su actividad empresarial de transportes especiales".

Los elementos patrimoniales traspasados tienen un valor contable total de 1.144.960,05 euros con el siguiente detalle:

A-1) Urbana. Parcela de terreno en el término municipal de Pinto, calle Coto de Doñana, 23 de 3.550 metros cuadrados y 5 decímetros cuadrados. Sobre dicho terreno se ha construido en 2008 una nave industrial de 1.419 metros cuadrados y 89 decímetros cuadrados. Referencia catastral: 0375103VK4507N0001WQ.

A-2) Urbana. Local comercial Tienda izquierda de la planta baja de la casa número 33 de Paseo de los Melancólicos de Madrid. Superficie construida de 52 metros cuadrados y 36 decímetros cuadrados. Referencia catastral: 9032013VK3793A0002WS.

Valor contable neto de la finca 8.470,94 euros.

B-1) Tesorería por importe de 3.000,00 euros.

En consecuencia el valor neto contable, excluidas las amortizaciones, del patrimonio escindido asciende a 1.144.960,05 euros.

... ... ...

TRANSPORTES F MENDEZ, SA, declara en 2008 ingresos por arrendamiento por importe de 13.224 euros y por la actividad de transporte 4.638.339,29 euros. En el ejercicio 2009 declara por los mismos conceptos 14.502,64 euros y 3.541.367 euros respectivamente.

... ... ...

La inspección ha solicitado al obligado tributario la persona o personas afectas laboralmente a la actividad de arrendamiento desarrollada por TRANSPORTES F MENDEZ SA y sus contratos de trabajo a lo que el sujeto pasivo ha respondido aportando un contrato de trabajo celebrado el 03/09/2008 entre Cristobal, NIF: NUM002, como empleado de oficina, a tiempo completo, y el obligado tributario TRANSPORTES F MENDEZ SA.

La inspección ha solicitado al obligado tributario la persona o personas afectas laboralmente a la actividad de arrendamiento desarrollada por PROYECTOS ALIJAR SL y sus contratos de trabajo a lo que el sujeto pasivo ha respondido aportando un contrato de trabajo celebrado el 24/02/2011 entre Desiderio NIF: NUM003, como empleado administrativo y la sociedad PROYECTOS ALIJAR SL, NIF: B85729796.

Constan en la base de datos de la Administración Tributaria que PROYECTOS ALIJAR SL ha declarado satisfacer rendimientos de trabajo por cuenta ajena a Desiderio NIF: NUM003 en los ejercicios 2011 y 2012 y a Eusebio NIF: NUM004 en los ejercicios 2012 y 2013. En los ejercicios 2009 y 2010 no ha declarado satisfacer rendimientos de trabajo por cuenta ajena.

... ... ...

Aplicación al obligado tributario

Tal y como se ha detallado en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, el obligado tributario TRANSPORTES F. MENDEZ, SA (A28797546) realizó una escisión parcial en el ejercicio 2009, traspasando parte de su patrimonio social a favor de la entidad mercantil beneficiaria de nueva creación PROYECTOS ALIJAR SL, acogiéndose al Régimen Especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, de modo que los activos escindidos se dieron de baja en la contabilidad por su valor contable.

La solicitud de la inscripción de la escritura en el Registro mercantil se produce el 13/11/2009, siendo por tanto en esta fecha cuando se considera producida la escisión y sus efectos.

De la documentación aportada en el curso de las actuaciones inspectoras, así como la contenida en las bases de datos de la Agencia Tributaria, se desprende que resulta improcedente el acogimiento por parte de TRANSPORTES F MENDEZ SA al citado Régimen Especial.

1.- Patrimonio segregado. Rama de actividad en la sociedad transmitente.

En primer lugar, no se puede considerar que los inmuebles escindidos formen una rama de actividad autónoma de la actividad de transporte realizada por TRANSPORTES F MENDEZ SA.

De conformidad con la normativa reguladora del régimen especial, y en concreto lo dispuesto en el artículo 83 del TRLIS, el patrimonio escindido debe constituir una rama de actividad existente en la sociedad escindida con anterioridad a la escisión, de forma que los activos que la forman puedan ser perfectamente identificados.

"Artículo 83. Definiciones

Agencia Tributaria Delegación Especial de MADRID

N.I.F:A28797546 Referencia: 2016GRT79750070Y

(...) 2. 1° Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) (...)

b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior. (...)

1. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. (...)"

Por su parte, el criterio de la Dirección General de Tributos, manifestado en la Consulta Vinculante V0001-01 (referida a la Ley 43/1995, que no presenta diferencias sustanciales con el vigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) es que dicha rama debe existir en la sociedad escindida con anterioridad a la Escisión:

"NUM-CONSULTA V0001-01

CONTESTACION (EXTRACTO): (...) Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal, no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Lo que sí permite la norma fiscal es que no se produzca una transmisión completa y exclusiva de dicho patrimonio, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo de la actividad.

La escasa información facilitada por la consultante no permite determinar si el patrimonio transmitido constituye por sí mismo una unidad económica determinante de una explotación económica que se venga desarrollando en sede de la sociedad transmitente. En la medida en que en sede de la consultante exista una organización empresarial (medios materiales y personales) específica para llevar a cabo la gestión de los inmuebles que se pretenden transmitir que determine la existencia de una actividad empresarial, que permita identificar unos medios y un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, la operación a que se refiere la consulta tendría la consideración de escisión parcial al efecto de acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. A estos efectos, de acuerdo con el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [ artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley de IRPF , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, vigente en el ejercicio 2008], el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y, además, para la ordenación de dicha actividad se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

La Consulta vinculante de la DGT núm. 619/2013 de 28 febrero dispone que: "(...) El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas."

En suma, resulta inherente a la calificación de rama de actividad la existencia de una organización de medios patrimoniales, materiales y humanos, con autonomía propia que requiere una dirección y gestión diferenciada atendiendo al destino de los medios y la naturaleza de la explotación económica que pretende constituirse en rama de actividad.

Por su parte, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 29 de octubre de 2009 , establece los siguientes requisitos:

"(...) La rama de actividad ha de reunir los siguientes requisitos:

a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.

b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo.

c) Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante.

d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.

e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.

f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.

g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación. (...)"

El artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en adelante LIRPF, señala que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con un contrato laboral y a jornada completa.

Los requisitos de local y persona empleada exigidos para que pueda hablarse de la existencia de actividad económica en el arrendamiento de inmuebles son requisitos mínimos, esto es, necesarios pero no siempre suficientes. Por ello, aunque se dispusiera de un local y una persona empleada se entenderá que no existe actividad económica si la actividad ejercida no genera una carga de trabajo suficiente como para justificar la existencia de dicho local y empleado.

Y en este mismo sentido se pronuncia, el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 7 de abril de 2010 Vocalía 2.a (R.G. 4305/2009) establece:

"(...) De forma genérica una actividad se califica como de actividad económica siempre que suponga la ordenación por cuenta propia de los factores de producción al objeto de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado con ánimo de lucro y, en concreto, en lo referente a la actividad de arrendamiento inmuebles, el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 40/1998) establece cuándo se considera que la compraventa o arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica, precepto perfectamente aplicable en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, tal como ha indicado este Tribunal Central en numerosas ocasiones, entre ellas la de 3 de abril de 2008 (R.G...) y 3 de diciembre de 2009 (R.G. 254/06).

Así el referido artículo 25 de la Ley 40/1998 establece:

"1.Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

La finalidad con la que fue dictado dicho precepto, reiteradamente expuesta por la Dirección General de Tributos en la práctica totalidad de las muchas contestaciones a consultas referidas a esta cuestión, es aplicable tanto para el IRPF como para otros impuestos; así, se indicó que "la finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter" exigiendo, a partir de esta premisa, la presencia de local exclusivo y empleado a jornada completa para aceptar que el arrendamiento de inmuebles es una actividad económica, sin dar pie a que se subsane su ausencia por la prueba de otros hechos.

En el mismo sentido la Audiencia Nacional, en sentencia de 26-11-2007 (Recurso 420/2006), afirma que "Este precepto (el 40.2 de la Ley 18/1991) es totalmente aplicable al presente supuesto, en cuanto que específica en qué supuestos los rendimientos obtenidos en una actividad de arrendamiento se entienden obtenidos en el desarrollo de una "actividad empresarial" en el sentido mercantil de la frase, y, por ello, sujeta al Impuesto sobre Sociedades, de forma que no concurriendo los requisitos fiscalmente exigidos, los rendimientos obtenidos por el arrendamiento no se pueden predicar como derivados de una actividad empresarial o explotación económica".

Ahora bien, tal como se ha indicado por este Tribunal en resoluciones tales como las de 03-12-2009 (RG 254/06) y 17-03-2010 (RG...):

" Cosa distinta es que estos requisitos necesarios sean también suficientes, esto es, que su sola presencia equivalga en todo caso a la existencia de actividad económica de arrendamiento, lo que podría suponer dar cobertura a puras ficciones de actividad, algo que, como es lógico, no puede haber sido querido por la norma legal. Y no lo ha sido, como resulta de su propio tenor literal. En efecto, la regla del 25.2 solo entra en juego en presencia de una actividad que pueda aspirar a tener encaje en el 25.1, cuando haya una carga de trabajo mínima para el local y el empleado, ya que solo lo hace "a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior (...)", y la expresión escogida por la norma legal para dar entrada a su efecto diferenciador, "únicamente cuando", indica claramente que se establece una barrera de entrada que excluye todos los casos que no la superen, pero no indica que ampare cualquier caso que sí lo haga, como sí ocurriría si la norma se hubiese limitado a decir que hay actividad económica "cuando" o "siempre que", se den los requisitos a los que después alude. Esta condición de los requisitos como necesarios, pero no suficientes, es la que este TEAC ha reflejado en Resoluciones de 14-09-2006 (RG...), 09-10-2008 (RG...) y 24-11-2009 (RG...).

En el presente caso, pese a cumplir formalmente la entidad los requisitos de local (despacho) y empleado, falta la existencia de una carga de trabajo mínima que suponga la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios, resultando dichos local y empleado innecesarios a la vista de la actividad mínima a desarrollar según lo anteriormente expuesto. Por tanto se considera ajustada a derecho la resolución dictada que entiende que la actividad de arrendamiento efectuada en los inmuebles en que se materializa la RIC no se realiza como actividad económica (...)

Según la Resolución del TEAC de 24/11/2009, que también reflejó el criterio anterior, la concurrencia de los elementos de local y trabajador no implican una presunción "iuris et de iure" sino "iuris tantum" del ejercicio de la actividad de alquiler, y en la medida que no haya una carga de trabajo necesaria y suficiente para el local y la persona contratada, su concurrencia puede calificarse de innecesaria para la obtención de los ingresos y al ser éstos requisitos materiales y no meramente formales, se entiende que no se cumple con el espíritu y finalidad de la norma sino sólo con los aspectos formales .

No puede, por tanto, considerarse que los inmuebles escindidos formen una rama de actividad autónoma de la actividad de transporte realizada por TRANSPORTES F. MENDEZ SA.

No se puede considerar que los ingresos por arrendamiento percibidos por TRANSPORTES F MENDEZ SA., deriven del desempeño o realización una rama de actividad o unidad económica determinante de una explotación económica. Aun dando por cierto que concurran en el arrendamiento del local comercial que efectúa el obligado tributario las circunstancias a que se refiere el apartado 2.del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad), es un hecho que a lo largo de la vida de la sociedad solamente existen ingresos de arrendamiento del local comercial situado en el Paseo de los Melancólicos 33 bajo izquierdo de Madrid derivados del contrato de arrendamiento que se ha descrito anteriormente.

Se produce una contradicción sobre la persona encargada de la gestión de la pretendida rama de actividad realizada por TRANSPORTES F MENDEZ SA:

En el escrito sobre descripción de actividades aportado por el obligado tributario el 25/02/2014 se dice que " Alejo de alta en TRANSPORTES F MENDEZ, SA, prestó servicios hasta diciembre de 2011 encargado de vigilar este inmueble y realizar las visitas según necesidades para reparaciones y control administrativo. Esta persona también se encarga y lleva a cabo la construcción y control de obra en otro inmueble de la propiedad dedicando toda su jornada laboral entre estos dos inmuebles". Alejo es socio y administrador de TRANSPORTES F MENDEZ SA. En la información facilitada por la Seguridad Social no figura como empleado de la sociedad, aunque en la base de datos de la Administración tributaria TRANSPORTES F. MENDEZ SA declara satisfacerle rendimientos de trabajo por cuenta ajena por importes de 41.109,24 euros en 2008 y el mismo importe en los años 2009, 2010 y 2011.

Posteriormente, el 27/05/2014 el obligado tributario aporta contrato laboral celebrado el 03/09/2008 con Cristobal, NIF: NUM002, como empleado de oficina, a jornada completa, en respuesta a la solicitud por la inspección del personal afecto laboralmente a la actividad de arrendamiento desarrollada por TRANSPORTES F MENDEZ SA y sus contratos de trabajo. En dicha documentación figura la ocupación desempeñada por Cristobal como empleado de oficina de servicios de transportes, a tiempo completo, y la actividad de la empresa contratante la de transporte de mercancías por carretera, no la de arrendamiento de inmuebles. En la base de datos de la Administración tributaria TRANSPORTES F MENDEZ SA declara satisfacerle rendimientos de trabajo por cuenta ajena por importes de 12.699,72 euros en 2008, 17.181,94 euros en 2009, 17.886,30 euros en 2010 y 21.802,20 euros en 2011.

Ya sea una u otra la persona que supuestamente se dedicaba a una pretendida actividad económica de arrendamiento del local comercial, que no necesita una gestión económica diferenciada, resulta innecesario y antieconómico a la vista de las retribuciones pagadas a dichas personas frente a los ingresos obtenidos por el arrendamiento del local comercial (13.224 euros en 2008, 14.502,64 euros en 2009 y 6.758,10 euros en 2010) y sus servicios personales solamente quedarían justificados si fueran prestados en la actividad de transporte de mercancías.

Cabe inferir de lo anterior que para obtener los ingresos de arrendamiento del local comercial situado en el Paseo de los Melancólicos 33 bajo izquierdo de Madrid a que se refiere el contrato de arrendamiento mencionado no se necesita una gestión que conlleve la utilización de un local exclusivamente dedicado a la misma y una persona empleada, al menos, con contrato laboral y a jornada completa. Prácticamente la gestión se reduce a emitir una factura mensual.

Parece excesivo dedicar a la gestión de dicho arrendamiento, que lleva una carga de trabajo mínima, emitir una factura al mes, los servicios de un empleado administrativo trabajando a jornada completa.

No se aprecia la existencia de una organización y gestión diferenciada respecto al patrimonio transmitido, en sede de la sociedad transmitente, que permita calificarlo como "rama de actividad". No se aprecia una estructura económica independiente que permita hablar de rama de actividad. El personal existente estaba dedicado a la gestión de la actividad de transporte y adicionalmente se efectuaba el alquiler de un local comercial no utilizado por la sociedad, con la misma infraestructura y no con una infraestructura separada o autónoma. La segregación de la nave industrial de Pinto y el local comercial del Paseo de los Melancólicos 33 bajo izquierdo de Madrid, supone la transmisión de un patrimonio aislado no constitutivo de rama de actividad.

En conclusión, pese a que TRANSPORTES F MENDEZ SA pudiera cumplir formalmente los requisitos de local y empleado, falta la existencia de una carga de trabajo mínima que suponga la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios, resultando dichos local y empleado innecesarios a la vista de la actividad mínima a desarrollar. Por tanto se considera que el arrendamiento de inmueble efectuado por TRANSPORTES F MENDEZ SA no se realiza como actividad económica.

La pretendida rama de actividad de arrendamiento no deja de ser residual respecto a la realmente realizada de transportes de mercancías y así lo demuestran los ingresos respectivos de 13.224 euros de ingresos por arrendamiento (teniendo en cuenta además que en este importe figuran los ingresos por el arrendamiento del local del Paseo de los Melancólicos 31 que no pertenece a TRANSPORTES F MENDEZ SA sino a un socio de la misma) frente a los ingresos por la actividad de transporte de 4.638.339,29 euros en el ejercicio 2008, año anterior al de la escisiónN.I.F:A28797546 Referencia: 2016GRT79750070Y

2. - Actividad económica en la sociedad beneficiaría.

Como ha quedado expuesto, la sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

La sociedad beneficiaria PROYECTOS ALIJAR SL no realiza ninguna actividad económica, de acuerdo con el artículo 27 de la Ley 35/2006 de la Renta de las Personas Físicas ya que para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles no dispone, al menos, de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, ya que al único trabajador que da de alta en la Seguridad Social lo hace con fecha 24/02/2011, fecha muy posterior a la de la escisión y adquisición de los inmuebles que tuvo lugar el 13/11/2009.

La persona contratada Desiderio NIF: NUM003, hijo de un socio y administrador de ambas sociedades, la escindida y la beneficiaria, causa alta como trabajador en PROYECTOS ALIJAR SL el 24/02/2011 y causa baja el 18/08/2012 y durante este tiempo está al mismo tiempo dado de alta en otras empresas, como se ha puesto de manifiesto anteriormente, percibiendo remuneraciones de las mismas.

Lo mismo sucede con Eusebio NIF: NUM004, hijo de un socio y administrador de ambas sociedades, la escindida y la beneficiaria, que causa alta como trabajador en PROYECTOS ALIJAR SL el 12/04/2012 en la que permanece hasta la fecha de la información facilitada 18/03/2014 y también causa alta como trabajador en TRANSPORTES F MENDEZ SA. el 15/10/2012 en la que permanece hasta la fecha de la información facilitada 18/03/2014. Por tanto está de alta al mismo tiempo en ambas empresas desde el 15/10/2012.

El espíritu de la norma es que la persona empleada lo sea a tiemplo completo, es decir que no pueda dedicarse al mismo tiempo a desempeñar otros trabajos bien por cuenta propia o por cuenta ajena en otras empresas, para considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica.

PROYECTOS ALIJAR SL solamente ha aportado los dos contratos de arrendamiento mencionados anteriormente. De nuevo cabe decir aquí que para obtener los ingresos de arrendamiento de los dos locales comerciales situados en el Paseo de los Melancólicos de Madrid y de la nave industrial de Pinto a que se refieren los dos contratos de arrendamiento mencionados no se necesita una gestión que conlleve la utilización de un local exclusivamente dedicado a la misma y una persona empleada, al menos, con contrato laboral y a jornada completa. Prácticamente la gestión se reduce a emitir dos facturas mensuales una por cada contrato.

Parece excesivo dedicar a la gestión de dicho arrendamiento, que lleva una carga de trabajo mínima, emitir dos facturas al mes, los servicios de un empleado administrativo y durante algún tiempo dos empleados, trabajando a jornada completa.

En conclusión, pese a que PROYECTOS ALIJAR SL pudiera cumplir formalmente los requisitos de local y empleado, falta la existencia de una carga de trabajo mínima que suponga la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios, resultando dichos local y empleado innecesarios a la vista de la actividad mínima a desarrollar.

De acuerdo con lo expuesto, esta Oficina Técnica confirma las conclusiones alcanzadas en el acta de disconformidad incoada y considera que el arrendamiento de inmuebles efectuado por PROYECTOS ALIJAR SL no se realiza como actividad económica.

3. - Motivo económico válido.

Finalmente, tal y como establece el artículo 96 del TRLIS, no será de aplicación el régimen especial cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. Y en particular, el régimen no se aplica cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

De los antecedentes de hecho expuestos, así como de la documentación aportada por el obligado tributario y los datos obrantes en poder de la Inspección, esta Oficina Técnica concluye que no existe ningún motivo económico válido que justifique la escisión.

Ni se gana en eficiencia ni se produce una racionalización o reestructuración de la actividad que suponga una mejora en la actividad de transporte realizada hasta el momento de la escisión, que sigue desarrollándose en las mismas condiciones que antes de la escisión, si bien con un patrimonio que se ve disminuido de forma importante con la segregación de los inmuebles y reducción importante de las reservas voluntarias.

Por otra parte, dada la escasa relevancia tanto desde el punto de vista económico como de medios empleados en el ejercicio del arrendamiento de inmuebles, esta última supuesta actividad, claramente residual respecto de la actividad de transporte de mercancías, para nada interfería en el desarrollo de ésta, máxime cuando los administradores de ambas sociedades son las mismas personas y las decisiones a tomar respecto al desarrollo inmobiliario en la sociedad beneficiaria perfectamente se hubieran podido seguir adoptando en el seno de la sociedad escindida.

Las recientes Resoluciones del TEAC de 07/04/2011 y 18/12/2012, con criterio ya reiterado por el propio TEAC en otras Resoluciones, han estimado sendos recursos de alzada interpuestos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. Expresamente dicen: (...)"la necesidad de que estas operaciones tengan por finalidad principal la reestructuración o racionalización de las operaciones económicas, de forma que si no concurre este fin dichas operaciones se beneficiarían incorrectamente de un beneficio fiscal consistente en el diferimiento de la tributación de las plusvalías derivadas de las mismas hasta el momento en que tengan lugar, en su caso, las ulteriores transmisiones, siendo éste el fraude o evasión fiscal al que alude el artículo 110.2 de la LIS en ambas redacciones."(...)

"Asimismo, la parte actora manifiesta que la carga de la prueba incumbe a la Inspección de los Tributos en orden a probar que la escisión total tuvo como fin principal, el fraude o evasión fiscal. No obstante, a juicio de este Tribunal, la lógica del recurrente se encuentra viciada, ya que es el propio sujeto pasivo quien debe probar, como ya se indicó, la concurrencia de un motivo económico válido cuando realiza una operación que acoge al régimen especial de diferimiento de tributación, de suerte que, en ausencia de justificación suficiente, es la Inspección de los quien ha de aplicar el régimen general gravando las plusvalías derivadas de la misma, plusvalías que no fueron gravadas en su momento, y es en esta falta de tributación donde se encuentra el fraude o evasión fiscal."

4. - Conclusión

No se cumplen en la escisión parcial los requisitos que prescribe el Régimen Especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, y por tanto procede regularizar la situación tributaria por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009.

QUINTO: DETERMINACIÓN DE LA PLUSVALÍA

Como se ha expuesto, no se cumplen los requisitos para el acogimiento al Régimen Especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, y por ello en la sociedad que realiza la escisión TRANSPORTES F. MENDEZ, SA (A28797546) procede la tributación de la plusvalía que debió contabilizarse por la entrega de los activos escindidos a la sociedad beneficiaria, por la diferencia entre su valor de mercado y el valor contable.

Por lo tanto, se aplicará como valor de transmisión de los activos traspasados su valor de mercado, tal como dispone el artículo 15 del TRLIS lo que supone que procede incrementar la base imponible del tributo en el importe resultante de la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales trasmitidos y su valor contable, debidamente actualizado y corregido en el importe de la depreciación monetaria conforme al artículo 15 del TRLIS.

VALOR DE MERCADO DE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES TRANSMITIDOS. MOTIVACIÓN DE LOS VALORES ADOPTADOS.

De conformidad con el artículo 15 del TRLIS, se valorarán por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales trasmitidos, entre otros casos, por escisión total o parcial y la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

Para obtener una valoración normal de mercado de los inmuebles objeto de la Escisión Parcial, han sido solicitados Informes de Valoración al Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de conformidad con el artículo 57 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que dispone que:

1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los arts. 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del art. 134 de esta ley. "

Se solicitaron tres informes de valoración, uno para el local comercial sito en el paseo de los melancólicos de Madrid, y otros dos para el terreno y la nave industrial sitas en el municipio de Pinto (Madrid).

La valoración por separado del suelo y el vuelo correspondientes a la nave industrial de Pinto viene motivada por las diferentes fechas de adquisición, vida útil, y naturaleza de ambos bienes: mientras el solar industrial fue adquirido por la sociedad en 1997, la nave industrial fue construida sobre el mismo tiempo después, finalizándose en octubre de 2008.

En el caso del local comercial no ocurre lo anterior, puesto que la adquisición del inmueble ya construido conlleva de forma inherente un porcentaje de propiedad del suelo sobre el cual se levanta el edificio en el que se ubica.

Los informes de valoración solicitados determinaron los siguientes valores:

Los informes solicitados asignaron unos valores de mercado de 274.700 euros para la parcela de terreno de Pinto, aplicando un porcentaje de edificabilidad del 40%, sin incluir las construcciones, y 75.800 euros para el local comercial del Paso de Melancólicos, 33 bajo izquierda.

Para la nave industrial de Pinto, el valor asignado por el informe de valoración fue 819.900 euros.

Motivación de los valores adoptados , por los órganos de Inspección.

Se debe reiterar que para obtener una valoración normal de mercado de los inmuebles objeto de la Escisión Parcial, el artículo 57 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que dispone que:

1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

- Inmueble 1. Terreno y nave industrial sitos en polígono industrial de Pinto.

El valor que ha tomado la Inspección actuaria en el acta para el terreno es el valor asignado al suelo por el informe de valoración del Gabinete Técnico de la Agencia Tributaria (274.700 euros).

En relación al valor de la construcción, el informe de valoración le asigna un valor de mercado de 819.000 euros. Este valor no ha sido tomado por la Inspección por los siguientes motivos:

1) El propio informe de valoración dictado por el perito reconoce que no existen referencias de mercado. Así lo expone el informe de valoración en el punto número 3:

"No ha podido localizarse ninguna nave en venta en este mismo polígono industrial, lo que corrobora la impresión obtenida en la visita al mismo de alto grado de ocupación y escasez de oferta."

2) No se han encontrado otras naves industriales de similares características en toda la zona que se hubieran transmitido en fechas cercanas, con lo que no se han podido obtener datos sobre el precio de venta de otras transmisiones. No existe, por tanto, un precio comparable de mercado.

3) Al tratarse de una nave industrial, es evidente que tampoco existe un mercado organizado donde se negocien bienes similares, en los que el precio sea público y pudiera obtenerse un precio de mercado adaptado a las características de la misma.

4) En el informe se afirma que el polígono en el que se ubica la nave es de desarrollo reciente, cuenta con viales amplios, buena calidad de urbanización y fácil conexión con la red viaria principal de la Comunidad de Madrid. Se recalca que tiene un alto grado de ocupación y escasez de oferta de naves (lo cual indica que es un polígono atractivo, con una alta demanda y clientes potenciales), a diferencia de otros polígonos del municipio, más antiguos y con menor atractivo. Ello, unido a que se trata de una nave industrial prácticamente nueva (como se detallará en el apartado siguiente) imposibilita y desvirtúa la obtención de un valor normal de mercado a partir de los precios de dichos otros polígonos.

5) Existen características especiales de la nave industrial que no han sido tenidas en cuenta por el perito tasador. Estas características especiales son las siguientes:

- Ha sido el propio obligado tributario quien ha construido la nave industrial. La nave industrial no ha sido adquirida a un tercero, sino que el coste de producción del citado inmueble está justificado, contabilizado y documentado, con lo que se tiene un dato fidedigno del valor que tiene la nave industrial.

- La construcción finalizó apenas 2 meses antes del inicio del período impositivo al cual ha de referirse la valoración. La declaración de obra nueva se realizó con fecha 30/10/2008, mientras que la valoración se refiere a junio de 2009. Esto implica que la nave se transmite prácticamente nueva y sin uso alguno, puesto que su fin es el arrendamiento a un tercero y en la fecha de la escisión todavía no se cuenta con un arrendatario.

De acuerdo con los motivos señalados no es posible tomar el valor asignado en el citado informe, por lo que ante la imposibilidad de aplicar los medios señalados en el artículo 57 de la LGT antes transcrito, se debe acudir a " f) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo."

En el Texto Refundido del Impuesto, el artículo 16.4 establece una prelación, entre los métodos que los sujetos pasivos y la Administración tributaria pueden aplicar para determinar el valor normal de mercado:

"4.1o Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa , por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2o Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones." Como se ha fundamentado y por los motivos antes expuestos, en el presente caso no es posible aplicar el método del precio comparable de mercado, con lo que es necesario acudir para la determinación del valor normal de mercado de la construcción al segundo método establecido en el artículo 16.4, el método del precio de adquisición o coste de construcción incrementado.

En este método, se parte del coste de producción del bien o servicio, y a dicho importe se le añade el margen habitual en operaciones idénticas o similares que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables (efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación).

Como se ha señalado, el obligado ha construido la nave industrial objeto de valoración. El obligado tributario ha contabilizado, justificado y declarado un determinado coste de construcción de la nave.

Ante la imposibilidad de determinar un valor fiable correspondiente al margen que otras sociedades aplican a las transmisiones de sus naves industriales, el valor de mercado no puede ser otro que el coste de la construcción, una vez deducida la correspondiente amortización, es decir, el valor contable declarado por el obligado.

El valor de la construcción declarado por el obligado es el siguiente:

FECHAS

TRANSPORTES F. MENDEZ Cuenta Desde;

, S.A.

Corriente: 221 02 001 01/01/2004 Hasta; 30/11/2015

Por tanto, y a los efectos de que el obligado pueda conocer los fundamentos técnicos y prácticos del valor de mercado asignado a la nave industrial (vuelo), éste no es otro que el propio valor declarado por el contribuyente en la transmisión resultante de la escisión.

Por los motivos ya expuestos, y ante la imposibilidad de realizar una valoración fiable del valor de mercado del inmueble, se asigna a dicho valor el valor declarado por el contribuyente en su autoliquidación, es decir, el valor neto contable del inmueble (945.730,28 euros).

El mecanismo, los cálculos efectuados y los importes tenidos en cuenta para determinar la valoración han sido aplicados por la sociedad, y declarados en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que es perfectamente conocedora de los mismos.

Minorando el valor de la construcción, en el importe de la amortización correspondiente a 2008 (9.552,80 euros) se obtiene el valor de mercado de la construcción declarado por el propio obligado (945.730,28 euros).

Si a dicho valor de la construcción le sumamos el valor de mercado del suelo (274.700 euros) obtenemos el valor total de mercado de la nave industrial de Pinto (1.220.430,28 euros).

- Inmueble 2. Local comercial.

Finalmente, en cuanto a la valoración del Local sito en Paseo de los Melancólicos, el importe de 75.800 euros es el resultante del Informe de Valoración emitido por el Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, que figura en el expediente electrónico al que ha tenido acceso el obligado, y en el que se muestra de manera razonada y motivada los cálculos efectuados utilizando, ahora sí, el método de comparación, cómo se ha llegado a la valoración indicada.

DEPRECIACIÓN MONETARIA.

En relación con la depreciación monetaria, dispone el apartado 9 del artículo 15 del TRLIS:

"9. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a aquéllos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el párrafo anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:

1° En el numerador: el patrimonio neto.

2o En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4."Página 33

Siguiendo el procedimiento descrito en el artículo 15 del TRLIS para la transmisión de bienes inmuebles, la plusvalía resultante de la diferencia entre el valor de mercado del elemento transmitido y su valor contable se minorará en el importe de la depreciación monetaria. Para calcular la depreciación monetaria, en primer lugar se procederá a multiplicar el precio de adquisición y las amortizaciones, por los coeficientes establecidos en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Se obtiene así el valor de adquisición actualizado y el importe total de las amortizaciones actualizado y por diferencia entre ambas magnitudes se llega al Valor contable actualizado, (2), y restando de éste el Valor contable (1) se obtiene la depreciación monetaria: (2-1).

Los coeficientes de corrección monetaria y su aplicación para el ejercicio 2009 se detallan en la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009:

"Artículo 70. Coeficientes de corrección monetaria.

Uno. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien durante el año 2009, los coeficientes previstos en el artículo 15.9.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en función del momento de adquisición del elemento patrimonial transmitido, serán los siguientes:

Dos. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubiesen realizado.

b) Sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al año en que se realizaron.

Tres. Tratándose de elementos patrimoniales actualizados de acuerdo con lo previsto en el artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio , los coeficientes se aplicarán sobre el precio de adquisición y sobre las amortizaciones contabilizadas correspondientes al mismo, sin tomar en consideración el importe del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización.

La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el apartado anterior se minorará en el importe del valor anterior del elemento patrimonial y al resultado se aplicará, en cuanto proceda, el coeficiente a que se refiere la letra c) del apartado 9 del artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

El importe que resulte de las operaciones descritas en el párrafo anterior se minorará en el incremento neto de valor derivado de las operaciones de actualización previstas en el Real Decreto-ley 7/1996, siendo la diferencia positiva así determinada el importe de la depreciación monetaria a que hace referencia el apartado 9 del artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Para determinar el valor anterior del elemento patrimonial actualizado se tomarán los valores que hayan sido considerados a los efectos de aplicar los coeficientes establecidos en el apartado uno".

Cálculo de la depreciación monetaria

Local comercial Ps Melancólicos, 33 bajo izquierda

Nave en calle Coto de Doñana, 23 de Pinto

No procede la aplicación del coeficiente reductor sobre el importe de la depreciación monetaria al que se refiere el artículo 15.9.c) del TRLIS por resultar para el obligado tributario superior a 0,4.

RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN

De este modo, la renta sometida a gravamen será la diferencia entre el Valor de Mercado y el Valor Contable, minorada en el importe de la depreciación monetaria.

De acuerdo con lo expuesto, la base imponible comprobada será la siguiente:

A la vista de todo lo expuesto, procede confirmar el ajuste practicado en el acta de disconformidad incoada sobre la base imponible declarada por el obligado en el ejercicio 2009."

QUINTO: Este recurso tiene por objeto determinar si la entidad recurrente en el Impuesto sobre Sociedades de 2009 podía acogerse al régimen especial de diferimiento fiscal de rentas regulado por el Capítulo VIII del Título VII de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos y Canje de valores, FEAC, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación a la operación de escisión parcial del patrimonio social de la entidad actora a una entidad de nueva creación, PROYECTOS ALIJAR SL.

En concreto, se traspasan a la nueva sociedad una nave industrial, situada en Pinto (Madrid) y un local comercial situado en el Paseo de los Melancólicos 33, bajo izquierda, de Madrid pretendiéndose por la entidad actora que el arrendamiento de ambos inmuebles constituía una rama de actividad y que la operación de escisión parcial tuvo un motivo económico válido.

Es preciso hacer una referencia a la regulación legal de la cuestión que nos ocupa en ejercicio controvertido.

El art. 83. 2 TRLIS determina:

"2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.

c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior."

Por su parte el artículo 96.2 de la misma disposición legal establece:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

En el ámbito comunitario, la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 sobre régimen fiscal común aplicable a fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones entre sociedades de los Estados miembros, traspuesta por la ley española, establece como límites para su aplicación el fraude, la evasión fiscal y el abuso de derecho y corresponde a la Administración la carga de la prueba de la utilidad o ventaja fiscal mediante un montaje económico artificial según la jurisprudencia del TJUE, expresada entre otras, en la sentencia de 26/10/2016, asunto C-14/2016. La nueva Directiva 2009/133/CEE, en vigor desde el 15 de diciembre de 2009 define en su artículo 2 j) rama de actividad en los mismos términos que la anterior.

SEXTO.- Debemos de comenzar examinando si la operación consistente de escisión parcial del patrimonio social de la entidad actora a una entidad de nueva creación, PROYECTOS ALIJAR SL.

En concreto, se traspasan a la nueva sociedad una nave industrial, situada en Pinto (Madrid) y un local comercial situado en el Paseo de los Melancólicos 33, bajo izquierda, de Madrid pretendiéndose por la entidad actora que el arrendamiento de ambos inmuebles constituía una rama de actividad a la luz de lo previsto en los preceptos más arriba reproducidos y al jurisprudencia que los desarrolla y en este sentido debe de hacerse referencia a la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 22 de diciembre de 2014 dictada en el recurso de casación 812/2013, que en su fundamento de derecho quinto determina lo que debe considerarse rama de actividad:

"El concepto "rama de actividad" aparece en la Directiva 90/434/CEE, que lo define en su artículo 2 .i ) como el "conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios".

En el ordenamiento interno el apartado 4 del artículo 97 de la LIS , según redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que: "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...". Así pues, y atendiendo al precepto transcrito, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, como advertía la resolución del TEAC, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente vaya a desarrollar de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII. Es necesario, pues, que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. A la luz de la exigencia ahora analizada, la DGT, en su consulta vinculante de fecha 27 de diciembre de 2002 (V0073-02), afirma que "...cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores..."."

Resulta así claro que para que podamos hablar de la existencia previa de una rama de actividad en la entidad transmitente debe de existir un conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma, determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios materiales y personales y si esa unidad económica no existe con carácter previo en la entidad transmitente no podemos hablar de transmisión de rama de actividad en la operación de escisión parcial.

Sentado lo anterior debe de anticiparse desde ahora que no puede entenderse por la Sala que en la operación de escisión parcial examinada en este recurso se produjese la transmisión de una rama de actividad, en concreto la de arrendamiento de naves industriales o locales de negocio.

En efecto, la entidad actora estaba dada de alta en 2009 y lo había estado con anterioridad, en el epígrafe del IAE 722 "transporte de mercancías por carretera", sin que conste que desarrollase una actividad de arrendamiento de inmuebles más allá de tener arrendado un local comercial en el Paseo de los Melancólicos 33, bajo izquierda, de Madrid, por el que el percibía una renta anual declarada en 2008 de 13.224 e y de 14.502,64 € en 2009, mientras que por la actividad de transporte declaró en 2008 unos ingresos de 4.638.339,29 € y en 2009 de 3.541.367€, con lo que cabe apreciar que la actividad de arrendamiento de inmuebles era puramente residual en la actividad de la actora.

Tampoco consta que en el ejercicio 2009, o en ejercicios anteriores, la entidad actora tuviese contratada una persona para el desarrollo de esa actividad o que utilizase un local diferenciado lo cual es perfectamente lógico, dado el escaso volumen de ingresos por el arrendamiento del local en relación a su actividad principal y casi única, que era la del transporte de mercancías por carretera.

Es más, de los dos inmuebles que se transmiten a la nueva entidad creada para la operación de escisión parcial, solo estaba arrendado en ese momento el local comercial ya que la nave industrial de Pinto se arrendó más tarde, al igual que otros 6 locales de negocio que fueron destinados, años después, a la actividad de arrendamiento, pero que no eran objeto de explotación en el momento en el que se produce la escisión, que es en el que, como hemos visto que exige el Tribunal Supremo, debe ser en el que se desarrolle la actividad necesaria para que se entienda que se produce la explotación económica constitutiva de la rama de actividad.

De ahí que deba concordarse con la AEAT en que no se transmitió a la nueva entidad creada para la operación de escisión parcial una rama de actividad, con lo que se incumple lo previsto en el art. 83. 2 TRLIS para que pueda darse la aplicación del régimen especial de diferimiento fiscal de rentas, regulado por el Capítulo VIII del Título VII de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos y Canje de valores, FEAC, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al que pretendió acogerse la entidad actora.

Además, debe de hacerse referencia a que no se considera que los motivos alegados por la recurrente de la escisión parcial constituyan un motivo económico válido si tenemos en cuenta la jurisprudencia sobre ello, de la que es fiel reflejo la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 16 de noviembre de 2022, dictada en el recurso de casación 4154/2022, que determina, conforme a la Directiva Europea 90/434 y a la jurisprudencia del TJUE que la desarrolla, cuando nos encontramos ante un motivo económico válido o cuando la operación de escisión tienen como motivo el fraude o la evasión fiscal:

"En cuanto a la aplicación de la Directiva 90/434 -recordar que en principio y hasta ser reformada en 2005/19, esta solo era aplicable a las operaciones de reestructuración empresarial realizadas entre entidades de distintos Estados miembro-, no hay cuestión, en tanto que desde muy temprano nuestro Derecho se adaptó a la misma, trasladando aquella al régimen fiscal especial interno de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, quedando sometidas las operaciones nacionales y transfronterizas al mismo régimen fiscal, y ello sin perjuicio de haberse contextualizado el litigio en un escenario puramente nacional, puesto que ya hemos visto que la Sala de instancia, siguiendo la estela del TEAC y de la propia Inspección, ningún reparo opone a la virtualidad de la reestructuración internacional del grupo y a la adaptación de las empresas nacionales a la misma, el tratamiento fiscal en aquella previsto es plenamente aplicable al presente caso, a una situación puramente interna. La transposición de la Directiva 90/434 , en especial en lo que en este interesa, artº 11.1 -actual 15.1 de la Directiva 133/09 - se efectuó por Ley 29/1991, habiendo atravesado varias fases hasta llegar a la redacción actual, artº 89.2 de la Ley 27/2014 .

En nuestro caso, se trata de la aplicación de la norma anti abuso del artº 11.1.a) de la Directiva, reproducido casi literalmente en el citado artº 96 del TRLIS, de aplicación al caso por contar nuestro ordenamiento con cláusula propia antiabuso; aunque no está de más recordar en estos momentos que conforme a la jurisprudencia emanada del TFUE sobre este artº 11, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de la Directiva a retirar el beneficio de las mismas sólo excepcionalmente y en casos particulares, puesto que dicho artículo establece una excepción que debe interpretarse de manera estricta (Asunto C-352/08 , Modehuis A. Zwijnenburg BV, de 20 de mayo de 2010), -""Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; debiendo significarse que lo que pretende evitar la Directiva, y por ende, el artº 96 del TRLIS, es que la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. No en vano la Directiva establece como principal objetivo "crear en la Comunidad condiciones análogas a las de un mercado interior, y garantizar así el establecimiento y el buen funcionamiento del mercado común", por lo que "dichas operaciones no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros".

En definitiva, el que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades participantes, puede constituir una presunción de que la operación tiene como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, esto es, conseguir una ventaja fiscal indebida, pero lo determinante viene a ser la finalidad elusiva o evasiva, no en sí concurre un motivo económico válido, puesto que este se configura como hecho base de una presunción cuya consecuencia es la finalidad fraudulenta prohibida, sin que la obtención de una ventaja fiscal pueda determinar, por sí, la suerte de la calificación de la operación, en tanto que la obtener una ventaja fiscal, cuando esta no es el objetivo principal de la operación, sea, per se, ilegítima, puesto que el obtener una ventaja fiscal en modo alguno resulta incompatible con el régimen de neutralidad fiscal. Conforme se deriva de los términos del citado artículo de la Directiva, se contiene una presunción, rebatible, de fraude o evasión fiscal, basada en el hecho de que la operación no se hubiere efectuado por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades. Los motivos económicos válidos van a servir para comprobar que no se persigue la evasión o fraude fiscal. En esta línea se ha desarrollado la doctrina jurisprudencial, sentencias de 16 de marzo de 2016, rc. cas. 1815/2014 ó de 4 de julio de 2014, rec. cas. 725/2012 .

Los pronunciamientos del TJJUE al efecto son bien elocuentes, y nos han de servir para resolver el caso que nos ocupa, en tanto que las distintas versiones a lo largo del tiempo de la normativa aplicable han creado dudas que las sentencias del TJUE que ahora comentaremos ayudan a despejar.

Para el Tribunal europeo el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la búsqueda de una ventaja fiscal. Al efecto en el Asunto C-28/95 (A. Leur-Bloem contra Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2), sentencia de 17 julio de 1997 , consideró que la Directiva debe interpretarse de tal forma que las autoridades nacionales competentes deben realizar un examen global y detallado de la operación, caso por caso, para determinar si persigue el fraude o la evasión fiscal; correspondiéndole a los jueces internos comprobar si procede la aplicación del régimen de neutralidad fiscal atendiendo al conjunto de la operación y valorar si prevalecen los motivos económicos válidos sobre la ventaja fiscal que se adquiere.

De la sentencia del TJUE de 10 de noviembre de 2011, Asunto C-126/10. Caso Foggia-SGPS contra Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, cabe extraer otra serie de conclusiones. Así sólo será aplicable la cláusula antiabuso cuando se persiga con la operación el fraude o la evasión fiscal, presumiéndose esta finalidad cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos y cuando se pruebe que la operación tiene como único objetivo obtener una ventaja fiscal. Se insiste en la sentencia que el examen ha de hacerse caso por caso, sin que la exclusión del régimen de diferimiento no puede basarse en meras presunciones, ni tampoco en que el obligado tributario no haya probado motivos económicos válidos; siendo necesario el examen global de la operación, y no basarse en elementos aislados.

La sentencia del TJUE de 8 de marzo de 2017, Asunto C-14/16, Caso Euro Park Service contra Ministre des Finances et des Comptes publics, señaló que el artº 11.1 no establece una norma antiabuso armonizada, sino que habilita a los Estados miembros, respetando el principio de proporcionalidad, a establecer las normas precisas para evitar el fraude o la evasión fiscal en relación con las operaciones cubiertas por la Directiva 90/434 . Interesa detenernos a la referencia contenida respecto de la prueba y su carga, al considerar que corresponde a la Administración tributaria aportar la prueba, cuando menos indiciaria, de fraude o evasión fiscal, para lo cual puede apoyarse en la inexistencia de motivos económicos válidos, que también deberá probar, sin que, por lo tanto, corresponda al contribuyente probar la existencia de dichos motivos económicos válidos, a los efectos de disfrutar del régimen de diferimiento."

Según la entidad actora el motivo de la escisión parcial era racionalizar la explotación de los dos negocios mejorando la profesionalidad de ambos sectores y disminuyendo los costes de administración, así como facilitar la transmisión futura del negocio a los hijos o limitar la responsabilidad personal.

Todos esos argumentos carecen de contenido real si recordamos que la actividad de arrendamiento de inmuebles era absolutamente residual en relación a la de transporte de mercancías, como hemos visto más arriba, por lo que no se ha acreditado que originase un gasto añadido a la explotación principal, ni se ha acreditado que con la operación de escisión parcial mejorase la gestión de la entidad actora o se produjese un ahorro de costes, con lo que no puede afirmarse que la consecuencia de la escisión parcial fuese una racionalización de la explotación en ese momento de las actividades de la empresa.

La consecuencia es que no se alcanza a ver otro objetivo a la operación que la obtención de una ventaja fiscal ilícita y de ahí que tampoco desde ese punto de vista se pueda entender que la entidad actora podía acogerse al régimen especial pretendido.

De ahí que deba de confirmarse la liquidación provisional impugnada en ese punto concreto.

SÉPTIMO.- A continuación debemos de examinar si fue correcta la valoración efectuada por la AEAT en la comprobación de valores de los dos inmuebles transmitidos, a efectos de valorar la plusvalía producida en la operación de escisión parcial.

El art. 160. 3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, determina respecto de los dictámenes periciales, efectuados en las comprobaciones de valores realizadas por la administración, al amparo del art. 57. 1 e) LGT, que:

"c) En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia."

Resulta así claro que el dictamen pericial debe ser individualizado, con expresión de los elementos, criterios y datos que se han tenido en cuenta de forma expresa y concreta, porque solo de esa manera podrá el sujeto pasivo, afectado por la liquidación que deriva de tal comprobación de valores, conocer sus fundamentos y razones y podrá, en definitiva, si no está de acuerdo con ellos, combatirla por las vías de impugnación correspondiente. Esa es la auténtica finalidad de la exigencia de motivación para intentar que de esa forma se pueda evitar la indefensión que supondría tener que defenderse de algo que es genérico e inconcreto, y que por ello se desconoce, lo cual iría en contra de cualquier garantía jurídica.

Por otra parte, es necesario que en el informe pericial se haga referencia a las fuentes de procedencia de los valores de referencia utilizados por el perito, debiendo de adjuntarse al informe pericial la documentación a que se aluda n el informe, o que sirva de soporte a los valores de los que se parte. Además, debe efectuarse una visita al inmueble valorado, salvo que por razones, excepcionalmente motivadas, no sea necesario, a efectos de la individualización de la valoración del inmueble.

La reciente STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 21 de enero de 2021, dictada en el recurso de casación 5352/2019, hace un resumen de la reiterada doctrina del Tribunal Supremo a lo largo del tiempo sobre la cuestión que nos ocupa:

"QUINTO.- Consideraciones añadidas que refuerzan, a juicio de la Sala, la necesidad de mantener la jurisprudencia histórica sobre la exigencia de visita de comprobación por parte del perito de la Administración.

1) La doctrina de esta Sala sobre el dictamen de peritos como modalidad de la comprobación de valores ( art. 57.1.e) LGT ), expresada en muy numerosas sentencias, considera como regla general la visita o comprobación personal y directa del inmueble y, por ende, sólo de manera excepcional y justificada admite que ese necesario trámite pueda ser dispensado, caso por caso. Esa exigencia es razonable y proporcionada cuando se trata de que un experto emita su opinión fundada y técnica sobre el valor real de un bien y, por ende, constituya una garantía para el contribuyente de que se evalúa el bien en sí mismo.

2) Frente a lo declarado en nuestra jurisprudencia constante y repetida, la Sala de Aragón, sin mencionarla ni razonar en contrario, opone que ese dictamen concreto que analiza está motivado. No obstante tal conclusión, que no podemos compartir, la razón esencial por la que la sentencia estima el recurso de la Administración discurre, fundamentalmente, sobre la base de la refutación de la doctrina del TEAC que exige la constancia fehaciente de datos y documentos acreditativos del tertium comparationis, esto es, de los valores de venta de otros inmuebles y de la igualdad o identidad de situaciones entre unos y otros.

3) La razón de ser del dictamen de peritos de la Administración es la de proporcionar al órgano decisor elementos de conocimiento o juicio de carácter científico o técnico que aquél no tiene por qué poseer como tal órgano y que necesita para resolver el procedimiento de que se trate. Importada la institución del proceso judicial y trasladada, como tantas otras, al seno de los procedimientos administrativos, por ende los tributarios, sin embargo la separan del dictamen judicial varios elementos decisivos. Con el rasgo común 11 JURISPRUDENCIA de la profesionalidad o solvencia técnica, los demás elementos de garantía quedan deslavazados en la valoración pericial en su génesis: ni se trata de un tercero independiente, sino de un funcionario al servicio de la Administración que debe resolver; ni su dictamen es sometido a la misma contradicción que en el proceso judicial, pues no cabe interrogar al perito ni participar de forma alguna en la formación de las conclusiones del perito antes de que la decisión final del procedimiento se adopte.

4) Ello nos proporciona una pauta segura, basada en la naturaleza de las cosas, en este caso de las instituciones jurídicas, esto es, en el valor y significado, así como en la necesidad, de una prueba especializada o técnica: no es útil ni necesaria cuando el perito no aporta un criterio fundado en su experiencia o destreza excluidas al órgano decisor, sino que se limita a aplicar tablas, comparaciones o datos generales que podría establecer para cada caso cualquier otro funcionario, aunque careciera de la solvencia técnica exigible al perito.

5) Tal es el sentido y finalidad del dictamen pericial y, dentro de ella, la necesaria -y detallada- comprobación del objeto que se debe valorar. No se trata, sólo, de considerar que sin la visita personal del perito no cabe dar por supuestas las afirmaciones que requieren una observación o constatación directa, como el estado de conservación del inmueble, la existencia de reformas, la calidad de los materiales, etc. No en vano, el artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria -RGAT-, dispone: "2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito".

6) Esa exigencia de reconocimiento personal del bien que se valora, autoimpuesta reglamentariamente por la Administración, aun prescindiendo de la estimación de los bienes singulares, que no son el caso, constituye una regla general imperativa e inexcusable, cuya excepción ad casum, por tanto, ha de ser rigurosamente justificada. Traído al caso este apotegma, todos los datos precisos -las circunstancias relevantes- para la valoración de los inmuebles no pueden obtenerse aquí, en modo alguno, en fuentes documentales contrastadas.

7) En conclusión, para examinar unas tablas o verificar el valor de venta de inmuebles que se dicen similares en su valor a aquellos de cuya estimación económica se trata, no se precisa ser perito técnico, pues bastaría que cualquier otro funcionario sin la titulación debida comprobase que los valores en venta son semejantes, lo que hace totalmente superflua la presencia de un experto técnico.

8) Expresado de otro modo, tales reglas específicas, incluso la aprobación, como consta, de valores de referencia -en este caso, conforme a la resolución de 23 de diciembre de 1999, de la Dirección General de Tributos de la Diputación General de Aragón ["DGA"] (BOA de 21 de enero de 2000)-, no han sido creadas para mayor confort personal de los técnicos de la Administración ni para comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo los tributos, ni para que por aquellos se adivinen ciertas características de los inmuebles que sólo se pueden conocer mediante una comprobación de visu.

9) A ello debe añadirse que el avalúo efectuado por la Sra. Felicisima, arquitecta técnica, que consta en el expediente administrativo, es el tercer dictamen que se emite en el mismo procedimiento, tras otros dos anteriores erróneos o inmotivados, según reconoce la propia Administración. Solo esta circunstancia, en sí misma considerada, desactiva todo el valor del dictamen y de la liquidación que en él se inspira, acertadamente anulada por el TEAR de Aragón, máxime si se tiene en cuenta que las autoliquidaciones gozan de presunción de certeza ( art. 108.4 LGT ), de suerte que no es admisible que el dictamen de peritos se repita hasta tres veces, por si en alguna de ellas se acierta.

10) Finalmente, como ya hemos anticipado, los herederos efectuaron la autoliquidación del impuesto que les correspondía, ateniéndose para establecer la cuantía precisa de su obligación a los valores de referencia aprobados por la propia Administración en 1999. Se trata de un hecho comprobado, incluido en el auto de admisión y no controvertido por el órgano de liquidación ni por la DGA en sus escritos procesales. Así, la comprobación no sólo debe abarcar el acogimiento a tales valores aprobados por la Administración, sino que ésta no ha desmentido su falta de veracidad o de aplicabilidad al caso. Es cierto que esta circunstancia, pese a que resulta esencial, no ha sido estrictamente debatida en la casación, lo que no obsta a la consideración de que, si el contribuyente se somete a los valores presuntivos aprobados con carácter general por la Administración, dando lugar a una cantidad determinada, no es posible efectuar una ulterior comprobación, por virtud de la cual se experimenta una muy notable elevación del valor real sobre el que va a efectuar su liquidación la Administración, sin infringir por su base misma los principios de buena fe; de sujeción a los actos propios -venire contra factum proprium non valet-; el de confianza legítima y, como síntesis y coronación de todos ellos, el principio de buena administración, de aplicación constante por esta Sala.

Todo ello salvo que el perito, en su función de tal, hubiera motivado su dictamen en el error padecido por los contribuyentes al someterse a tales reglas generales o, en su caso, el error de las propias tablas o estimaciones globales, lo que se ha abstenido de formular.

SEXTO.- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007 . Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico. En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto."

El examen de las dos valoraciones que obran en el expediente administrativo y que se reproducen en el acuerdo de ejecución, que se impugna en este recurso, permite constatar que por la AEAT, tal como se afirma en la demanda, se ha incumplido la obligación de motivación de las comprobaciones de valores que dieron lugar a la determinación de la plusvalía obtenida por la operación de escisión parcial.

En efecto, en ninguno de los dos casos, ni en la valoración de la nave industrial de Pinto, ni en la del local comercial del Paseo de los Melancólicos 33 de Madrid, se produjo la visita al inmueble por parte del perito para determinar sus especiales características, a las que, precisamente, se hace referencia en los informes para justificar, en el caso de la nave, que no existan transacciones similares en la zona a efectos de comparar su valor.

En todo caso, respecto del local comercial, se hace referencia a la comparación con una serie de transacciones inmobiliarias en la zona de las que no consta de donde proceden los datos de las mismas, ni se incluye como anexo la aportación certificada de los documentos de donde proceden, por lo que el valor de mercado que se le asigna al local comercial de 75.800 € carece de motivación.

Además, en relación a la nave industrial, se toma por el perito como valor de la construcción el valor de mercado de la construcción declarado por el propio obligado (945.730,28 euros. Sin embargo, se entiende por el perito que valor del suelo sería un valor de mercado de 274.700 euros si se le aplica un coeficiente del 40 % que no se sabe de dónde procede, ya que no existe justificación o motivación alguna de ello. De ahí que el valor total de mercado de la nave industrial de Pinto de 1.220.430,28 euros, deba de considerarse también que carece de motivación alguna.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso y si bien debe de confirmarse la Resolución del TEAR y del nuevo acuerdo de liquidación provisional de 16 de diciembre de 2016 por lo que respecta a que la entidad actora no tenía derecho a acogerse en la operación de escisión parcial al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debemos de anular la Resolución del TEAR, así como el citado acuerdo de liquidación provisional, en cuanto a la comprobación del valor de la plusvalía originada por la operación de escisión parcial.

OCTAVO: Al ser estimado parcialmente el recurso, conforme a lo previsto en el art. 139.1 LJCA no procede una expresa imposición de las costas procesales causadas.