Sentencia Contencioso-Administrativo 343/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1498/2020 de 20 de abril del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 8 de septiembre de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010, por importes de cero euros y 122.885,18 euros, respectivamente.

SEGUNDO.- La resolución recurrida deriva de la liquidación que trae causa del acta de disconformidad A02-72694572, incoada por la Inspección a la entidad actora con respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010.

El indicado acuerdo de liquidación expresa, en lo que ahora importa:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 26 de marzo de 2016 respecto de los ejercicios 2010, 2011 y 2012 del Impuesto sobre Sociedades, habiendo tenido carácter parcial, limitándose, en relación con el ejercicio 2010, a comprobar las incorporaciones procedentes de eliminaciones pendientes.

Gestesa Desarrollos Urbanos, S.L., se dedica a la promoción inmobiliaria de edificaciones y forma parte del Grupo Fiscal 206/05 en calidad de dominante.

En el año 2010, este Grupo Fiscal estaba integrado en calidad de dominadas por las entidades Desarrollos Inmobiliarios de Usanos S.L., Gestesa Fincas S.L., Grupo Gestesa Arrendamientos S.A. y Obras Coman S.A.

Como resultado de las actuaciones se ha formulado propuesta de liquidación en el acta de disconformidad A02 72694572, por el que se regulariza la tributación a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010, debido a la falta de incorporación de resultados por operaciones internas de existencias, como consecuencia de la pérdida de la condición de grupo fiscal.

Gestesa Desarrollos Urbanos, S.L., declaró en el Impuesto sobre Sociedades acogiéndose al Régimen Especial de Consolidación Fiscal en modelo 220 en los periodos 2010, 2011 y 2012, como dominante del grupo 206/05.

Gestesa también presentó en esos periodos declaraciones por el IS, modelo 200, como integrante del grupo de consolidación 206/05 y por tanto sin liquidar conforme al régimen de tributación individual por ese impuesto.

La propia sociedad Gestesa Desarrollos Urbanos S.L. señala en sus Cuentas Anuales de 2011 que su patrimonio neto es negativo y que se encuentra en causa de disolución obligatoria. Los auditores de dichas cuentas resaltan este hecho en su informe de auditoría.

Al igual que en el ejercicio anterior, la sociedad explicita en sus Cuentas del 2012 que se encuentra en causa de disolución obligatoria y que han solicitado concurso de acreedores. Y los auditores de estas cuentas llaman la atención sobre este hecho.

Mediante auto de fecha 29 de abril de 2013 del Juzgado de lo Mercantil nº 8 de Madrid, se declaró en concurso voluntario a la entidad Gestesa Desarrollos Urbanos S.L.

Para la Inspección, el problema radica en determinar qué partidas han de computarse o no a la hora de determinar el patrimonio neto, con el fin de verificar si la sociedad estaría en causa de disolución prevista en el art. 363.1.d) del TR de la Ley de Sociedades de Capital y, en su caso, excluida de tributar en régimen de consolidación fiscal, tal y como establece el art. 67.4 del TRLIS.

Las partidas cuestionadas son: existencias, deterioro de participaciones en empresas inmobiliarias, préstamos participativos.

- Sobre los deterioros de existencias, en el informe de auditoría de las Cuentas Anuales de 2010, los auditores manifiestan que no han dispuesto de análisis, u otra documentación, que les permita verificar el valor razonable de las existencias, por lo que no pudieron efectuar pruebas suficientes que hubieran permitido asegurarse de su adecuada valoración.

Los auditores de las cuentas de 2012 manifiestan que no han dispuesto de tasaciones independientes, que no han podido satisfacerse por procedimientos alternativos del valor razonable de las existencias y de si hubiera sido procedente su deterioro.

La Inspección, no obstante, a los exclusivos efectos de cuantificar si Gestesa Desarrollos Urbanos S.L. se encontraba al final del ejercicio 2011 en situación de desequilibrio patrimonial a tenor de lo establecido en el art. 67 TRLIS en relación con el 363.1. TR de la Ley de Sociedades de Capital, computa los importes que el obligado tributario ha señalado como deterioros de existencias, por cuanto su consideración no determina que dicha sociedad no se encuentre en desequilibrio patrimonial.

- Sobre los que el obligado tributario llama Deterioros Empr. Inmobiliaria, la Inspección resalta y mantiene que las pérdidas por estos deterioros no están entre las contempladas en la Disposición Adicional Única del Real Decreto Ley 10/2008, que las concreta a las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del Inmovilizado Material, Inversiones Inmobiliarias y Existencias.

Como conclusión, la Inspección considera que se debe computar a los efectos del art. 260.1.4º del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, hoy 363.1.e) del TR de la Ley de Sociedades de Capital, las pérdidas por deterioro en cualquier tipo de inversiones financieras del Balance de la dominante, cualquiera que sea su naturaleza.

Es decir, no procede excluir para el cómputo del patrimonio neto los importes que el obligado ha excluido en la información que ha aportado a la Inspección. En concreto, los llamados por el obligado tributario "Deterioro Empr. Inmobiliarias" de 16.890.725,00 € (= 8.391.075,00 + 8.499.650,00) en 2011 y de 28.944.776,00 € (= 16.890.725,00 + 12.054.051,00).

- Sobre la documentación presentada de los préstamos participativos, la Inspección mantiene que no concurren en ellos los requisitos que según la norma reguladora han de tener. En particular, el de interés variable.

Se requirió al obligado tributario justificación documental de los siguientes préstamos participativos de 2011:

De Obras Coman, 19.240.266,84 euros.

De Gestesa Gestión y Servicios, 4.488.266,84 euros.

De Ciudad del Corredor, 372.916,97 euros.

En cuanto al primero, el compareciente manifestó que no se había encontrado el documento correspondiente.

Con respecto al contrato con Gestesa Gestión y Servicios por 4.488.266,84 euros constan, entre otras cosas, las siguientes:

- En la cabecera "CONTRATO DE PRÉSTAMO PARTICIPATIVO".

- En el EXPONE I.- "Que a fecha de 31 de Diciembre de 2011, el Prestatario adeuda al prestamista la cuantía de 4.488.109,41 euros por los importes y conceptos que se desprenden de los apuntes contables, deuda que no ha sido cancelada hasta la fecha".

- En la ESTIPULACIÓN PRIMERA, la conversión de la deuda en préstamo participativo.

- En la ESTIPULACIÓN SEGUNDA, "El capital prestado devengará exclusivamente un interés variable en función de la evolución de la actividad de la prestataria, y en concreto de los beneficios generados, el cual será calculado a partir del segundo ejercicio consecutivo en el que la sociedad obtenga beneficios, siendo el interés aplicable el del interés legal del dinero establecido para ese ejercicio.

Para la Inspección, este préstamo no puede considerarse participativo a tenor de lo dispuesto en el art. 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, porque falta una característica esencial de los préstamos participativos, la de que la entidad prestamista perciba un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria.

Además, la Inspección señala que en las Cuentas Anuales de 2011 y 2012 no se hace referencia alguna a estos préstamos, con Obras Coman y Gestesa Gestión y Servicios. Las deudas con las empresas prestamistas figuran tanto en las Cuentas de 2011 y 2012 no como "Préstamos" sino como "Deudas a proveedores".

En cuanto al contrato con Ciudad del Corredor por 372.916,97 euros, constan, entre otras cosas, las siguientes:

- En la cabecera "CONTRATO DE PRÉSTAMO"

- En la ESTIPULACIÓN segunda, 2.1 El capital prestado devengará desde la fecha de desembolso del dinero hasta la finalización del préstamo un interés nominal anual del Euribor a 12 meses + 0,10%, pagadero trimestralmente.

Para la Inspección, este préstamo no puede considerarse participativo a tenor de lo dispuesto en el art. 20 del Real Decreto-Ley 7/1996 porque el interés fijado no es un interés variable en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria.

La Inspección no consideró necesario pedir justificación documental de los demás préstamos que el obligado tributario indicó que eran participativos, de los que tampoco se hace referencia en las cuentas anuales, porque aun en el caso de que fueran participativos no determinarían que la sociedad no estuviera en desequilibrio patrimonial al término de 2011 y 2012.

La Inspección ha calculado el desequilibrio patrimonial de la entidad Gestesa Desarrollos Urbanos S.L. partiendo del patrimonio neto que consta en las Cuentas Anuales y del que también parte el obligado tributario, no computando las pérdidas por deterioros derivadas de las existencias, no computando los ajustes cambio de valor, a tenor del art. 36.1 del Código de Comercio, al igual que hace el obligado tributario, y considerando como patrimonio neto los préstamos participativos de los que no se ha requerido justificación.

Los importes del patrimonio neto tras eliminaciones, ajustes y préstamos participativos, de -17.929.642,30 euros en 2011 y de -29.728.741,39 euros en 2012, son importes inferiores al 50% del capital social: 1.013.310, 00 euros (= 50% de 2.026.620,00), lo que muestra el desequilibrio patrimonial de Gestesa Desarrollos Urbanos S.L. en 2011 y también muestra que este desequilibrio no ha sido superado en 2012, ya que el patrimonio neto "corregido" negativo al término de 2011 es aun más negativo al término de 2012.

La sociedad Gestesa Desarrollos Urbanos S.L., por lo dicho hasta aquí, se encontraba en situación de desequilibrio patrimonial al cierre del ejercicio de 2011, situación de desequilibrio que no superó a la conclusión del de 2012, que era el plazo que tenía para hacerlo por ser el ejercicio en que se aprobaron las cuentas de 2011.

Para la Inspección, el hecho de presentar declaraciones anuales por el ejercicio de 2010, en el año 2011, por el régimen especial de consolidación fiscal fue procedente por ser la sociedad dominante del grupo fiscal 206/05. Declaraciones anuales que se concretaron en la del grupo fiscal, modelo 220, y la de modelo 200 con sus datos individuales como integrante de dicho grupo fiscal.

La Inspección considera que el hecho de presentar declaraciones anuales por el ejercicio de 2011, en el año 2012, concretamente el 03/08/2012 la del modelo 200 y el 26/10/2012 la del modelo 220, fue procedente por cuanto se presentaron antes del cierre del ejercicio en que se aprobaron las cuentas el del 2012 y la conclusión de 2012 era el límite que tenía para superar la situación de desequilibrio patrimonial que presentaba al cierre del ejercicio de 2011.

Sin embargo, cuando se produjo la causa determinante de la extinción, Gestesa Desarrollos Urbanos S.L. tenía que haber practicado las siguientes declaraciones complementarias:

- En modelo 220 por el ejercicio 2010 en régimen de consolidación fiscal

- En modelo 200 por el ejercicio 2011 en régimen de tributación individual.

Declaración complementaria por el grupo de consolidación fiscal, en modelo 220, por el ejercicio 2010 por ser este el último periodo impositivo en que era aplicable el régimen de consolidación fiscal.

El obligado tributario realizó una declaración complementaría de 2010 en modelo 220 por la "salida" del grupo fiscal de la sociedad Obras Coman S.A. en 2011, en la que se limitó a no declarar las eliminaciones que había declarado en la primera declaración de 2010, pero no incorporó en ella las eliminaciones pendientes que procedía incorporar, y que se incorporan en esta regularización.

Así, el último ejercicio en el que procedía declarar el Impuesto de Sociedades en Régimen de Consolidación Fiscal fue el 2010, a partir de entonces el Grupo Fiscal se extinguió, a tenor del art. 67.4.b) del TRIS, por lo que las entidades que hasta entonces lo integraban han de tributar en I. Sociedades por el Régimen General.

Las eliminaciones de resultados por operaciones internas de existencias pendientes de incorporar en 2010 ascendían a - 819.234,56 euros (= - 646.925,18 + - 172.309,38), que obviamente se han de incorporar con signo positivo.

Al mismo resultado se llega al comparar lo que el obligado tributario declaró en 2010 de incorporaciones de resultados por operaciones internas de existencias 2.109.987,00 euros con las disminuciones pendientes de incorporar por -2.929.221,56 euros, por lo que las incorporaciones de eliminaciones pendientes a regularizar en el ejercicio 2010 ascienden a -819.234,56 € (= -2.929.221,56 + 2.109.987,00).

En consecuencia, mediante acuerdo de fecha 28 de noviembre de 2016, el Inspector Coordinador practicó liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010, a la entidad Gestesa Desarrollos Urbanos S.L., por importe de cero euros.

Además, la Inspección procedió a incoar procedimiento sancionador a la entidad actora, que finalizó por acuerdo que apreció la comisión de infracción del art. 195 de la LGT, imponiendo sanción en cuantía de 122.885,18 euros, equivalente al 15% de la base de la sanción (819.234,56 euros).

TERCERO.- La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la resolución recurrida y los actos administrativos de los que trae causa.

Alega en apoyo de las citadas pretensiones, en síntesis, que la liquidación impugnada estimó que no procedía excluir del patrimonio los importes referidos al "Deterioro Empr. Inmobiliarias", por lo que las eliminaciones de resultados por operaciones internas de existencias pendientes de incorporar en 2010 ascendían a 819.234,56 euros.

Afirma que uno de los motivos en que se basa la liquidación del IS-2010 es que el obligado tributario había incumplido una de las exigencias para la aplicación del régimen de consolidación fiscal, en concreto la prevista en el art. 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004.

Por ello, la primera cuestión que se plantea es dilucidar si la actora, como sociedad dominante del Grupo Fiscal 206/05, tiene derecho o no a la aplicación de ese régimen fiscal.

Transcribe la actora el art. 67.4.b) del TRLIS, que se remite al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, y destaca que la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital, modificó entre otros el art. 363.1 de la Ley de Sociedades de Capital, que declaraba que la sociedad de capital deberá disolverse: d) por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento; e) por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.

Por su parte, la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, cuya entrada en vigor tuvo lugar el 1 de enero de 2015, en su art. 58.4.d) (anterior art. 67.4.d) del TRLIS) dispuso que no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades que al cierre del periodo impositivo estén en la situación patrimonial prevista en el art. 363.1.e) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

Las dos redacciones de las causas de extinción de los grupos fiscales ponen de manifiesto la improcedencia de la liquidación provisional del IS 2010 por carecer de base jurídica, dado que la Inspección aplica una norma con entrada en vigor el día 1 de enero de 2015 para liquidar los impuestos devengados el 31 de diciembre de 2011 y el 31 de diciembre de 2012.

La Administración considera que debe prevalecer una interpretación lógica de las normas sobre su sentido literal, de modo que la remisión que la Ley del Impuesto sobre Sociedades hacía al apartado d) del art. 363.1 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital en 2011 y en 2012, hay que entenderla realizada al apartado e), a pesar de que esta remisión se realizó en la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2014, con entrada en vigor el 1 de enero de 2015.

Afirma la actora que no puede compartir dicha tesis porque supondría una derogación singular o excepción al principio general de irretroactividad consagrado en el art. 10.2 de la LGT.

Esto determina que la Ley 27/2014 no es aplicable al ejercicio 2010, ni por tanto su art. 58.4.d) en virtud del criterio de aplicación temporal que rige en nuestro sistema tributario, lo que implica que la Administración ha vulnerado la legalidad vigente.

Invoca, además, la inexistencia de desequilibrio patrimonial en la sociedad Gestesa Desarrollos Urbanos S.L., ya que la Inspección eliminó los préstamos participativos con las empresas Gestesa Gestión y Servicios S.L. y Ciudad del Corredor S.L. a los efectos de eliminarlos del patrimonio neto para el cómputo de la causa de disolución por desequilibrio patrimonial.

Añade que la Inspección descalifica el préstamo con Ciudad del Corredor S.L. como préstamo participativo, pero a la Inspección no le corresponde calificar los préstamos de la recurrente, sino cuestionar la fiscalidad que en torno a ellos se haya realizado. Esa función le corresponde bien al órgano de administración de la empresa, bien a la administración concursal que entró a gobernar la empresa por disposición judicial. Y en el informe definitivo del administrador concursal del Concurso Voluntario nº 685/2012 de Gestesa Desarrollos Urbanos S.L., depositado en el Juzgado de lo Mercantil nº 8 de Madrid con fecha 12 de septiembre de 2016, se recoge con toda claridad que el préstamo con Ciudad del Corredor S.L. era un préstamo participativo.

La voluntad de las partes de someter los contratos suscritos entre Gestesa Desarrollos Urbanos S.L., Gestesa Gestión y Servicios S.L. y Ciudad del Corredor S.L. a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 7/1996 y demás disposiciones vigentes en materia de préstamos participativos, evidencia que lo suscrito entre las partes eran préstamos participativos, con independencia de que la descripción del tipo de interés aplicable al capital prestado no tuviera la forma que la Inspección de los tributos deseara.

Ello determina que los préstamos participativos suscritos con Gestesa Gestión y Servicios S.L. y Ciudad del Corredor S.L., por importes de 4.488.109,41 euros y 372.916,97 euros, deben ser excluidos del cómputo del patrimonio neto de la sociedad a los efectos de valorar la causa de disolución de la empresa por desequilibrio patrimonial, lo que supone la improcedencia de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2010.

Por último, la recurrente plantea la improcedencia del acuerdo de imposición de sanción invocando, en primer lugar, que nunca se compensó la base imponible negativa del año 2010 en ejercicios posteriores, por lo que no concurre la infracción tipificada en el art. 195.1 de la LGT.

Alega, además, que el acuerdo sancionador carece de motivación y prueba respecto de la concurrencia de la culpabilidad, añadiendo que el Tribunal Supremo no permite apreciar la culpa en el contribuyente por sus circunstancias personales ni tampoco invocando la claridad de la norma tributaria.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Alega, en resumen, que la sociedad dominante del Grupo Fiscal 206/05 presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades, periodos 2010, 2011 y 2012, tributando en el régimen especial de grupos fiscales.

El Régimen Especial de Consolidación Fiscal se encuentra previsto en los arts. 64 a 82 del Real Decreto Legislativo 4/2004. El art. 67 regula las condiciones que deben tener los grupos (formados por sociedad dominante y sociedades dependientes) para poder acogerse a ese régimen.

La cuestión objeto de controversia consiste en determinar si procede aplicar o no ese régimen fiscal, dado que la sociedad dominante Gestesa Desarrollos Urbanos S.L. había incumplido la exigencia prevista en el art. 67.4.b) del RDL 4/2004.

En la declaración (modelo 220) de Gestesa Desarrollos Urbanos S.L. consta que el patrimonio neto de la sociedad pasó de -23.045.209,62 euros en el año 2011 a -34.344.515,47 euros en el año 2012, y el capital social no había variado de 2011 a 2012.

En la Memoria de las cuentas anuales se expresa que la difícil situación del mercado inmobiliario había provocado que las pérdidas de los ejercicios 2011 y 2012 asciendan, respectivamente, a 19.438.714 y 6.003.103 euros.

En el informe de auditoría se dice que la sociedad incurre en patrimonio neto negativo y, por ello, en causa de disolución obligatoria.

Es decir, la propia parte actora reconoce expresamente en sus cuentas anuales del año 2011 que su patrimonio neto es negativo y que se encuentra en causa de disolución obligatoria, y los auditores de dichas cuentas confirman este hecho en su informe de auditoría. Y lo mismo sucede en las cuentas de 2012.

Además, mediante auto de 29 de abril del 2013, del Juzgado de lo Mercantil nº 8 de Madrid, se declara concurso voluntario a la entidad Gestesa Desarrollos Urbanos S.L.

De ello resulta que las resoluciones aquí impugnadas se ajustan plenamente a Derecho, ya que, no existiendo duda alguna de que la sociedad dominante fue declarada en concurso de acreedores en aplicación de la normativa fiscal y mercantil vigente en los ejercicios 2011 y 2012, la sociedad recurrente no formaba parte del grupo fiscal, por la sencilla razón de que dicho grupo fiscal había desaparecido en el momento en que la sociedad dominante había incurrido en una de las causas de exclusión, ya que sus pérdidas habían dejado reducido su patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social.

La parte actora alega que no existía un desequilibrio patrimonial en la sociedad dominante. Pues bien, para el cómputo de los fondos propios, las partidas cuestionadas por la Inspección y que fueron excluidas del cómputo son: existencias, deterioro de participaciones en empresas inmobiliarias y préstamos participativos, discrepando la parte actora por la exclusión de estos últimos.

Los préstamos participativos se regulan en el art. 20 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio. La Inspección requirió a la recurrente la presentación de la justificación documental de los siguientes préstamos participativos de 2011:

1. De Obras Coman por un importe de 19.240.266,84 euros.

2. De Gestesa Gestión y Servicios por un importe de 4.488.266,84 euros.

3. De Ciudad del Corredor por un importe de 372.916,97 euros.

En la documentación que obra en el expediente administrativo constan los siguientes hechos:

- Del primer préstamo, por importe de 19.240.266,84 euros, el recurrente no pudo aportar documento alguno.

- De los otros dos, solo aportó unos contratos privados, firmados entre empresas del mismo grupo.

- En las Cuentas Anuales de 2011 y 2012, no se hace referencia alguna a estos préstamos, y en las deudas con las empresas prestamistas, figuran tanto en las Cuentas de 2011 y 2012 como "Deudas a proveedores", no como préstamos, o como préstamos participativos.

- En la Memoria anual, tampoco se hace referencia alguna a estos préstamos participativos, habiendo obligación de ello.

- Tampoco en las cuentas anuales de las sociedades prestatarias depositadas en el Registro Mercantil figuran los anteriores préstamos contabilizados.

Por si todo lo anterior no fuera suficiente, los contratos aportados no pueden ser calificados como préstamos participativos porque, tal y como consta en los mismos, "el interés aplicable será el del interés legal del dinero establecido para ese ejercicio", por lo que incumplen el requisito esencial de que la entidad prestamista perciba un interés variable, que se determine en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria.

La actora alega que en el informe definitivo del administrador concursal del Concurso Voluntario Ordinario de la entidad, se califica el préstamo concedido a la entidad vinculada Ciudad del Corredor como un préstamo participativo.

Al respecto, debemos hacer estas consideraciones:

- Que la opinión de un administrador concursal, solo tiene efectos dentro del concurso, y no afecta a terceros, como es la Hacienda Pública.

- Que la parte actora no ha aportado prueba alguna que acredite que se trata de un verdadero préstamo participativo.

- Que ese informe solo se refiere al préstamo nº 3, el de Ciudad del Corredor por un importe de 372.916,97 euros, que es una cuantía muy pequeña para poder corregir el desequilibrio patrimonial de dicha sociedad. Es decir, aunque dicho préstamo no hubiera sido excluido, la situación patrimonial no habría recuperado el equilibrio, por lo que dicha exclusión no afecta a la validez de los actos aquí recurridos.

Respecto de la sanción, alega que la conducta de la actora está correctamente tipificada, calificada y cuantificada en el acuerdo sancionador, que ha concretado adecuadamente los elementos fácticos que han dado lugar al inicio y resolución del expediente sancionador.

En el expediente administrativo queda perfectamente acreditado que la parte actora ha disfrutado de forma indebida del régimen especial de grupos empresariales y que dejó de ingresar la cantidad que consta en la liquidación impugnada, por lo que está probada la comisión de la infracción que se imputa a la recurrente.

Y en relación con el elemento subjetivo, señala que la recurrente presentó la declaración del Impuesto de Sociedades en régimen de consolidación cuando no podía y era plenamente consciente de ello, no solo porque así figuraba en sus propias cuentas, sino porque el auditor de la sociedad así lo confirmó. De ello resulta que ha quedado acreditada la culpabilidad de la parte actora en la comisión de la infracción y que debe confirmarse la sanción impuesta por ser ajustada a Derecho.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si resulta procedente o no la incorporación de resultados por operaciones internas de existencias en el ejercicio 2010 del grupo fiscal 206/05. La Administración considera procedente tal incorporación por haber perdido el aludido grupo fiscal tal condición en el ejercicio 2011, mientras que la parte actora se opone a ello alegando que dicho grupo no perdió esa condición.

A juicio de la Inspección, la pérdida de la condición de grupo fiscal se produjo por encontrarse la entidad actora al final de 2011 en situación de desequilibrio patrimonial como consecuencia de pérdidas que dejaron reducido su patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, conforme a lo dispuesto en el art. 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en el art. 363.1.d) de la Ley de Sociedades de Capital.

Por ello, siguiendo el criterio de la Administración, el último ejercicio que conformó el grupo fiscal 206/05 fue el de 2010, de manera que la recurrente tenía que haber presentado declaración complementaria en el modelo 220 por el ejercicio 2010 en régimen de consolidación fiscal, conforme a lo dispuesto en los arts. 81.1.a) y 82.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, que dicen:

"Artículo 81. Efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal.

1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:

a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal."

"Artículo 82. Declaración y autoliquidación del grupo fiscal.

3. Las declaraciones complementarias que deban practicarse en caso de extinción del grupo fiscal, pérdida del régimen de consolidación fiscal o separación de sociedades del grupo fiscal, se presentarán dentro de los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores al día en que se produjeron las causas determinantes de la extinción, pérdida o separación."

SEXTO.- Lo expuesto pone de relieve que la liquidación recurrida tiene como soporte jurídico la extinción del grupo fiscal 206/05 en el ejercicio 2011, que determina la exigencia de integrar las eliminaciones pendientes de incorporación en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último periodo impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.

Pues bien, sobre la extinción del indicado grupo fiscal ya se ha pronunciado esta Sección en las sentencias de 8 de febrero y 22 de marzo de 2023, dictadas en los recursos 1406/2020 y 1408/2020, interpuestos por las entidades Gestesa Fincas S.L. y Grupo Gestesa Arrendamientos S.A., integrantes del grupo fiscal 206/05, contra las liquidaciones referidas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, que han sido anuladas.

En consecuencia, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, deben reiterarse los argumentos expuestos en las mencionadas sentencias. En concreto, la sentencia del recurso nº 1408/2020, que se remite a la dictada en el recurso nº 1406/2020, dice en su quinto fundamento jurídico:

"QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, las cuestiones debatidas en este procedimiento se plantean en los mismos términos que en el recurso nº 1406/2020, interpuesto por la entidad Gestesa Fincas S.L., también integrante del grupo fiscal 206/05 como dominada, contra la liquidación que le fue practicada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012.

En el recurso nº 1406/2020 se ha dictado sentencia en fecha 8 de febrero de 2023 (ponente Sr. Gallego Laguna), cuyos argumentos deben reiterarse ahora por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Así, en el quinto fundamento jurídico de la mencionada sentencia se dice lo siguiente:

"QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados 4 y 5 en la redacción aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, según la disposición final 1.1 del Real Decreto-ley 2/2011, de 18 de febrero . Ref. BOE-A-2011-3254, redactado el apartado 4.b) conforme a la corrección de errores publicada en BOE núm. 49, de 26 de febrero de 2011. Ref. BOE-A-2011-3703.del establecía:

"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que estén exentas de este impuesto.

b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

c) Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.

d) Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.

e) Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante.

5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter."

Por su parte, el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en el art. 363 que regula las "Causas de disolución" en su redacción originaria establecía:

"1. La sociedad de capital deberá disolverse:

a) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.

b) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.

c) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.

d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.

e) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.

f) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.

g) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.

2. La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá, además, por la falta de ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social durante tres años consecutivos.

3. La sociedad comanditaria por acciones deberá disolverse también por fallecimiento, cese, incapacidad o apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de todos los socios colectivos, salvo que en el plazo de seis meses y mediante modificación de los estatutos se incorpore algún socio colectivo o se acuerde la transformación de la sociedad en otro tipo social.".

Si bien, la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo , de 11 de julio, sobre el ejercicio de determinados derechos de los accionistas de sociedades cotizadas, en el Artículo primero de Modificación del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en el apartado de Veinte determina:

"En el artículo 363 se suprime el apartado 2, se reenumera el apartado 3, que pasa a ser el 2, y se da la siguiente redacción al apartado 1:

"1. La sociedad de capital deberá disolverse:

a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un período de inactividad superior a un año.

b) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.

c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.

d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.

e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.

f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.

g) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.

h) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.""

En relación la remisión que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 hace al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , no fueron modificados ni la reforma del citado art. 67 introducida por la disposición final 5.2 de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre que modifica el apartado 3 y se añade el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, ni la reforma introducida por la disposición final 6.1.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre que modifica el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013.

No es hasta la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuando se introduce la remisión al art. 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, cuando en el art. 58.4 establece lo siguiente:

"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no sean residentes en territorio español.

b) Que estén exentas de este Impuesto.

c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.

d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.

f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante."

Siendo evidente que no resulta aplicable al presente caso la referida Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que según su Disposición final duodécima, entró en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el "Boletín Oficial del Estado" y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.

En relación con la interpretación de las normas es necesario tener en cuenta que el art. 12 de la Ley General Tributaria , en la redacción vigente en los ejercicios objeto de este recurso, disponía:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda."

El art. 3.1 del Código Civil establece que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas"

El art. 14 de la misma Ley General Tributaria determina que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales"

Pues bien, descartado que pueda ser aplicable la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Administración pretende aplicar lo dispuesto en el apartado e) del art. 363.1 de la del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , cuando la remisión que hace el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 es al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , y no al apartado e)

El Tribunal Económico Administrativo Regional considera que procede efectuar una interpretación lógica para entender la remisión al apartado e) y no al apartado d).

Sin embargo la interpretación que efectúa la Administración no se ajusta a lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil al que se remite la Ley General Tributaria, pues debe hacerse en primer lugar la interpretación según el sentido propio de sus palabras y el art. 67.4.b) del el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados es absolutamente claro en la remisión al artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, por lo que no puede entenderse una interpretación diferente en relación con el contexto o los antecedentes históricos y legislativos, porque si el Legislador lo hubiera querido modificar lo hubiera efectuado, teniendo en cuenta que el mencionado art. 67 fue objeto de dos modificaciones posteriores que no alteraron la referencia al artículo 363.1.d), y la tampoco puede considerarse carente de sentido que se refiriera al apartado consistente en que "Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."

De otro lado, es preciso tener en cuenta que no puede efectuarse una interpretación extensiva del hecho imponible, que es lo que parece pretender la Administración, al aplicar una referencia a un precepto que no es el que establece el propio Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción aplicable al ejercicio objeto del recurso.

Por ello, no puede considerarse que exista base legal para la conclusión a la que llega la liquidación, lo que determina que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa.

Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes."

Los argumentos que se acaban de transcribir son aplicables al caso que ahora nos ocupa y determinan la anulación de la liquidación impugnada por no concurrir el presupuesto en que se basa (extinción del grupo fiscal), lo que también conlleva la anulación del acuerdo de imposición de sanción por carecer de cobertura jurídica, de manera que debe ser estimado el recurso en su integridad.

SÉPTIMO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,