Sentencia Contencioso-Administrativo 339/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 137/2023 de 20 de mayo del 2024

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 21 de diciembre de 2022 desestimatoria de la reclamación nº NUM000, interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional (nº NUM001), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2017, por importe de 18.316,63 euros; así como, naturalmente, estos últimos actos administrativos.

A) La liquidación impugnada tiene su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio indicado.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, acuerdo de liquidación en que " se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto ".

Se admiten como " deducibles los gastos de sueldos y salarios por un importe de 38.624,63 euros y 60.186,25 euros del resto de gastos.

En el trámite de alegaciones se admiten gastos por Seguridad Social por importe de 6.287,09 euros, intereses de préstamos bancarios por importe de 1.505,16 euros y gastos de amortización por importe de 21.421,31 euros.

Se admiten los gastos de anotados en el libro registro de facturas recibidas con número 10, 11, 18, 19, 22, 23, 34, 35, 39, 41, 42, 45, 46, 60, 65, 66, 67, 81, 84, 85, 87, 91, 92, 103, 106, 108, 109, 124, 133, 134, 136, 138 a 151, 156 a 158, 180 a 184, 187 a 192, 206, 207, 217 a 219, 231, 232, 244 a 246, 252, 260, 264, 275, 276, 292 a 295, 306, 307, 317, 323, 326 a 330, 334, 341, 343, 351, 354 a 356, 387, 394 a 399, 407, 412, 415, 417 a 419, 422, 429, 430, 439, 440, 444 a 446, 457, 458, 464, 471, 478, 480 a 488, 502, 506, 508, 511, 514, 525, 526, 528, 542, 544, 545, 547.

Del libro Gastos Generales se admiten los gastos anotados con número 6, 9 a 11, 18, 23 a 25, 29, 35, 37, 43, 44, 45, 46, 50, 52, 54, 55, 57, 58, 60, 64, 67, 68, 69, 71, 75, 76, 84, 90, 93, 95, 98, 99, 102, 103, 107, 108, 113, 115 a 117, 121, 122, 124, 126, 127, 130, 133, 134, 142, 145, 146, 148, 151, 159, 165, 166, 167, 172, 173, 180 a 185, 192, 193, 200, 5, 13, 21, 30, 36, 47, 53, 62, 72, 78, 96, 101, 110, 119, 128, 135, 141, 147, 157, 163, 169, 177, 196.

Por gastos de seguro sanitario se admiten 1.000 euros".

[...]

En cambio, se rechaza la deducibilidad de los gastos "no justificados con factura completa", los de restaurantes, café, uso de vehículos (el contribuyente aporta justificantes de varios vehículos con matrícula NUM002 y NUM003), gafas, billetes de tren, hoteles, comida, Prosegur, telecomunicaciones y amortización del despacho profesional, en los términos que examinaremos.

b) Por resolución de 15 de diciembre de 2020 se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo anterior.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó la reclamación interpuesta contra los acuerdos anteriores.

Tras una amplia exposición de la normativa y de la doctrina sobre la deducibilidad de los gastos para determinar el rendimiento neto de actividades económicas, se refiere a las partidas impugnadas en los siguientes términos:

1º) En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo, " a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva, sin que el mero hecho de que el reclamante cuente con dos vehículos no acredita que cada uno de ellos se utilice separadamente en el ámbito privado y empresarial/profesional [...]".

2º.- " En cuanto a los gastos varios (Corte Inglés, Correos, Maxi Mobility, López Hayas, Parking, Nespresso, taxi, ferretería, Alcampo), este TEAR aprecia que el contribuyente no ha aportado prueba o indicio suficiente encaminado a demostrar que esos artículos realmente se destinaban al ejercicio de la actividad, pudiendo perfectamente corresponder a consumo propio o haberse realizado con otras personas como familiares o amigos. Así pues, coincidimos con la Administración en que debió ser el contribuyente quien facilitase, al órgano administrativo que realizó la comprobación, alguna prueba de su uso en la misma, acreditación que no se ha producido y que impide la deducción del supuesto gasto [...].

Continúa señalando la citada letra del artículo 15.1 de la LIS que [...]

Si bien la deducción de atenciones a clientes no implica que se pueda deducir sin justificar hasta ese importe, sino que se deberán cumplir los requisitos de registro, justificación e imputación temporal, como así señala en la exposición de motivos la propia Ley. No se trata de poder deducir cualquier gasto de restauración hasta el límite del 1% del rendimiento neto sin necesidad de justificación alguna, ya que para ello la norma ya permite la deducción de gastos de difícil justificación, siendo necesario que se justifique que los gastos incurridos lo han sido con motivo de reuniones o comidas de trabajo con clientes, posibles clientes, proveedores, etc., cuestión que no resulta acreditada en el presente caso, por lo que se desestima lo alegado".

3º.- " En relación a los gastos de Prosegur, examinado el expediente se verifica que los mismos se justifican por recibo bancario, existiendo hasta 3 recibos mensuales, sin que el contrato aportado ante este Tribunal, que data de 1998, justifique que los gastos deducidos se corresponden a un servicio de seguridad en el despacho en el que se desarrolla la actividad".

4º.- " Por lo que respecta a los gastos de telefonía móvil y seguro de móvil, las facturas del operador de telefonía móvil documentan el gasto de 5 líneas móviles.

[...]

[L] a deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa".

5º.- En cuanto a la amortización del despacho profesional, "e n el Libro registro aportado refleja una base de amortización de 152.250 euros, cantidad que no coincide con lo alegado, aplicando un coeficiente de amortización del 3%, sin aplicar amortización acelerada.

Pues bien, examinado el expediente se extraen las siguientes conclusiones:

- El reclamante no registró una amortización acelerada, ni el valor amortizable coincide con lo alegado.

- En cuanto al valor de adquisición del inmueble de 200.000 euros, entiende este Tribunal que la diferencia con 232.000 euros, es el 16% de IVA, sin que resulte acreditado que el IVA no fue deducido.

· No se justifica el porcentaje amortizable alegado por el reclamante.

Por tanto, no resultado acreditado por el reclamante una amortización distinta de la acreditada por la Administración, procede desestimar lo alegado, el exceso de gasto contable sobre el fiscal correspondiente a la amortización practicada será deducible en aquellos períodos impositivos que correspondan de acuerdo con el criterio de imputación derivado del método de amortización de tablas".

6º.- " En cuanto a los gastos hostelería, paradores, renfe y restaurantes [...] no se ha justificado suficientemente que los gastos [...] estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni la necesidad de los gastos consignados en las facturas rechazadas por la Administración, pues las manifestaciones efectuadas al respecto de que se corresponden con gastos afectos a su actividad no vienen acompañadas de la correspondiente justificación documental de las actuaciones concretas realizadas en el ejercicio de la misma, que permitan vincular el gasto de desplazamiento y restauración con los servicios prestados a los clientes de los que se obtienen los ingresos declarados.

En cuanto a los gastos de manutención, tal y como manifiesta la Administración, se trata de una normativa que no está en vigor en el caso que nos ocupa".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda, tras unas indicaciones generales sobre los antecedentes administrativos y la dedicación del recurrente a la actividad de abogacía, con despacho profesional afecto a la misma sito en la calle Andrés Mellado nº 110, de Madrid, impugna la exclusión de los gastos comprendidos en los apartados siguientes:

a) Gastos de vehículos y taxis. Insiste en que el vehículo Marca Range Rover matrícula NUM002 está destinado exclusivamente a su actividad profesional ya que dispone de otro para su actividad personal. A tal fin, tiene una plaza de aparcamiento alquilada situada a escasos metros del despacho -concretamente en la calle Juan Vigón nº 3 de Madrid, hoy Melquiades Álvarez nº 3- habiendo adjuntado certificado de la entidad mercantil BEMPUL S.A., propietaria del mismo, en el que se acredita que desde el año 2014 se aparca dicho vehículo. Además, se aporta un listado de los procedimientos judiciales que, a su juicio, "acreditan la continua actividad procesal de mi representado en la Comunidad de Madrid y en distintas provincias". Aduce que "debe considerarse deducibles la totalidad de los gastos aquí enumerados, por estar directamente afectos a la actividad de la abogacía, entre los que se encuentra, sin duda, el gasto del arrendamiento de la plaza de garaje.

b) Gastos varios. Bajo este título, considera que los gastos de correos, que comprenden sellos, efectos timbrados, (letras de cambio), realizados en los estancos "(Expendeduría número 9 situada en la calle San Francisco de Sales a escasos 300 metros del despacho de mi representado)", de los que dice que la postura de la Administración resulta incomprensible, pues son gastos propios de un despacho de abogados; gastos de suministros y servicios (alimentación, material de la limpieza, bombillas, productos de higiene personal y Nespresso), adquiridos en establecimientos cercanos y con destino al despacho.

c) Gastos de Prosegur. Argumenta que "el hecho de que el contrato con Prosegur se haya suscrito en el año 1998 y que por ello se paguen tres recibos mensuales, no puede ser, en modo alguno, discutido puesto que es la fecha de contratación de la instalación de 3 alarmas con dicha empresa de seguridad y teniendo en cuenta que mi representado es un abogado en ejercicio desde el año 1974".

d) Gastos de telefonía móvil. Argumenta que "el despacho profesional utiliza dos números de teléfonos móviles y el dominio de internet DIRECCION000 y DIRECCION001", y que para el ejercicio de la activad de abogacía "necesitamos contar con los instrumentos a nuestro alcance y lo conseguimos con el teléfono móvil y la tarifa en la que se incluyan tanto llamadas, como datos", habiendo aportado copia de correos electrónicos, así como copia del contrato del seguro de móvil.

e) Gastos de amortización. Aduce que el recurrente cumple los requisitos de empresa de reducida dimensión para aplicar "la amortización acelerada", multiplicando por dos la amortización anual. El valor sobre el que hay que aplicar el porcentaje de amortización es de 157.760,00 € (232.000 €, que ese el precio de la compraventa, incluyendo el IVA, que no se dedujo, x 0,68), aplicando el 3% (valor utilizado en tablas para locales de negocios) la cantidad resultante es 4.732,80 €, y aplicando la amortización acelerada, esta cantidad asciende a 9.465,60 €, cantidad superior a la declarada en el ejercicio, de 9.135,00 euros.

f) Gastos de estancia y desplazamientos. Se afirma que suponen un "8% de gastos sobre el total de los ingresos", lo que "no parece sea una cantidad desmesurada" e insiste en que "los listados de facturas emitidas responden a los gastos que están correlacionados con los ingresos, y que los mismos son necesarios para el desempeño de la actividad". Invoca la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 ( STS 458/2021), así como la alteración de la carga de la prueba que provoca la exigencia de una probatio diabólica.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras una amplia exposición de las normas y de la jurisprudencia sobre carga probatoria y requisitos para la deducibilidad de los gastos, se opone a la consideración como tal de todas y cada una de las partidas a las que se refiere la parte demandante. Sintéticamente, se dan las siguientes razones:

a) Gastos de vehículos y taxis. Considera insuficiente la aportación de un cuadrante de procedimientos judiciales, pudiéndose haber "la ficha técnica o el justificante de la ITV del vehículo, a fin de acreditar de forma fehaciente que los kilómetros realizados con el mismo coinciden exactamente con los desplazamientos que se dice haber realizado por motivos profesionales".

b) Gastos varios. Reproduce el acuerdo de liquidación provisional, en que se indica que "la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados".

c) Gastos de Prosegur. Indica que "aunque existan tres dependencias en donde se realice la actividad profesional, no se ha demostrado que dichos recibos correspondan a las mismas".

d) Gastos de telefonía móvil. Señala que "no solo no se demuestra la afectación de una de las líneas a la actividad, sino que ni siquiera se intenta explicar por qué son necesarias cinco líneas distintas".

e) Amortización. Aduce que las alegaciones de la demanda se contradicen con los propios registros del demandante y reproduce el acuerdo de liquidación.

f) Gastos de restaurantes, comidas y desplazamientos. Después de reproducir lo dicho en el acuerdo de liquidación, indica que es "evidente que los mismos no son deducibles, no resultando probada su correlación con la obtención de ingresos, concurriendo en el intento de su deducibilidad un intento abuso de derecho".

TERCERO. Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO. Posición de la Sala sobre la liquidación.

Examinamos, a continuación, cada una de las partidas de gastos controvertidas, que la parte actora considera deducibles.

A) Gastos relacionados con vehículos y desplazamientos.

Según se desprende de lo relatado en los fundamentos precedentes, en este primer apartado aparecen confundidos gastos que, en realidad, son diversos. Por un lado, cabría distinguir los relativos a la titularidad del vehículo particular -que incluiría amortización, impuestos, seguro, reparaciones etc.-, los de combustible, peajes, taxi, etc., que no tienen por qué estar asociados a un determinado vehículo, y el de alquiler de la plaza de garaje, que se hallaría conectado al despacho profesional afecto al ejercicio de la actividad.

a) Por lo que se refiere a los gastos enunciados en primer lugar, que tienen que ver con la titularidad de un vehículo, la Administración excluye los mismos al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente un vehículo a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, lo que procede confirmar por esa misma razón.

En el caso de los automóviles, de acuerdo con el citado art. 22.4 RIRPF, no es jurídicamente admisible, a los efectos de que tratamos, la afectación parcial. No es posible, por esta razón, atender a las alegaciones del recurrente al no haber acreditado la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional.

La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c] riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

"1 . El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre otras, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

Como hemos dicho en innumerables ocasiones, la posesión de dos vehículos no acredita, per se, la dedicación exclusiva del designado por el interesado a la actividad profesional, pues de ese hecho no podemos razonablemente inferir si se emplea u otro, o ambos, para atender necesidades de la actividad económica o de carácter personal.

El supuesto certificado, que no es tal, sino que podría ser una testifical por escrito de persona jurídica (BENPUL, S.A), se limita a poner de manifiesto que el vehículo designado "ha permanecido en el garaje...desde la fecha 1 de marzo de 2014 hasta 31 de enero de 2019". Además de su equívoca redacción y de su escasa fuerza de convicción, al no venir respaldado por la testifical de quien suscribe este documento, que ni siquiera aparece identificado, no acredita el hecho de que se trata.

Por lo demás, el listado de los procedimientos judiciales en que interviene el interesado resulta insuficiente a los afectos pretendidos, pues ni se puede relacionar con el vehículo que designa como de afectación exclusiva ni se conecta la actuación procesal concreta acaecida en la sede los órganos judiciales con el concreto de desplazamiento justificado documentalmente, lo que descarta los reclamados gastos de taxi.

b) Además, por lo que se refiere a los gastos de combustible, aparcamiento y peajes, ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con su actividad profesional. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.

c) Otra naturaleza ostenta el gasto de alquiler de la plaza de garaje. A partir de la cercanía de la plaza que se alega con el despacho profesional, y, a su vez, la toma en consideración del lugar en que el interesado tiene su domicilio, el empleo de dicho aparcamiento pudiera aparecer razonablemente justificado por la asistencia al centro de desarrollo de la actividad profesional. Sin embargo, examinado el expediente administrativo, resulta que este gasto, aunque debidamente anotado en el libro de gastos y en el de facturas recibidas (por importe, deducido el IVA, de 161 euros mensuales), solo aparece justificado mediante recibos bancarios, de donde no podemos extraer que el servicio de que se trata se corresponda con el alquiler al que se refiere la demanda.

El motivo se desestima.

B) Del apartado de "gastos varios", hemos de acoger la deducibilidad de los gastos asociados a los servicios prestados de correos, en cuanto se hallen debidamente documentados. La naturaleza de los servicios evidencia que se trata de gastos propios de la actividad de abogacía, excluyéndose su empleo para finalidades personales, lo que aparece como notorio a la vista de los usos sociales ampliamente extendidos y de la proximidad del lugar de prestación de estos servicios respecto del despacho profesional.

En cuanto al resto, que incluye el suministro de alimentos y productos de limpieza y aseo, no se aporta prueba alguna que permita entender justificado su destino a satisfacer necesidades propias de la actividad profesional de que se trata.

C) Gastos de Prosegur. Baste decir al respecto que, como indica el Abogado del Estado, en prueba de estos gastos se aportan recibos bancarios en los que no se identifica la estancia en se hallaría instalada cada una de las tres alarmas que se alegan, de suerte que resulta imposible conocer si tales pagos obedecen a servicios prestados respecto del despacho profesional.

D) Gastos de telefonía móvil. La argumentación del recurrente tiene que ver con dos teléfonos móviles y dos cuentas de correo, lo que no se corresponde con lo razonado por la Administración, que habla de cinco líneas de telefonía móvil. Más allá de las meras afirmaciones contenidas den la demanda, ni se justifica la afectación de esas dos líneas y servicios a la actividad profesional ni se da explicación alguna sobre la necesidad del empleo de cinco líneas diferentes para la misma.

E) Amortización del despacho profesional. Según el acuerdo de liquidación, "e l inmueble fue adquirido por un importe de 200.000 euros. Según los valores catastrales del año 2011, año en que se afecta a la actividad, el valor de la construcción era de 12.930,61 euros siendo el valor total del inmueble de 40.674,60 euros.

Por tanto, la cuota de amortización sería de 3.814,85 euros.

Cuota amortización = 200.000 x (12.930,61 / 40.674,60) x 3% x 2 = 3.814,85 euros".

Confirmamos dicha valoración. Al margen de que lo alegado por la parte recurrente parece no corresponderse con lo que figura en libro de bienes de inversión y de que no consta la aplicación del método de estimación directa simplificada (determinante de la aplicación de Orden de 27 de marzo de 1998 según el art. 30.1ª RIRPF) , sino el "normal" (casilla 103), el razonamiento contenido en la demanda también parece obviar que la amortización se circunscribe a la edificación ( art. 12.1 LIS) , de suerte que no se puede considerar la totalidad del precio (y menos comprendiendo el IVA que, como profesional, se pudo deducir), como hace la demanda, sino la parte del mismo que se corresponde con la edificación, tal y como ha efectuado la Agencia Tributaria, que toma el porcentaje correspondiente de los valores catastrales y multiplica por 2 lo que parece el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en la tabla, de acuerdo con el régimen aplicable a entidades de reducida dimensión ( art. 103 en relación con art. 101 LIS) .

F) Gastos de estancias, comidas y otros desplazamientos. El acuerdo de liquidación razona que "n o se admiten los gastos correspondientes a gastos en restauración, en los cuales en muchos casos no está acreditada la identidad del destinatario y además pueden considerarse gastos fronterizos entre los exigidos para el desarrollo de su actividad y aquellos que pueden venir a cubrir necesidades particulares. Por ello, la relación de estos gastos con la actividad y la obtención de ingresos debe ser escrupulosamente justificada por el sujeto pasivo.

Todo ello teniendo en cuenta que el contribuyente ha presentado gastos en restaurantes y hoteles en sábados, domingos y días festivos, con varios comensales, incluyendo gastos en combinados.

En algunas ocasiones los billetes de tren se presentan para dos personas con tarjeta dorada, por ejemplo el puente del 20 de marzo (festivo en el año 2017)".

Por las razones expresadas en el fundamento anterior procede rechazar la deducibilidad de muchos de esos gastos que sólo aparecen justificados mediante tiques. Al no dejarse constancia en dichos tiques del destinatario del servicio resulta imposible deslindar si dichos gastos obedecen a la actividad profesional de la recurrente.

Por otra parte, El art. 14.1.e) TRLIS -hoy art. 15.1 LIS- disponía que " no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021 (recurso 3454/2019; Ponente: José Antonio Montero Fernández), ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

"[E] l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020), 6-10-2022 (rec. 222/2021) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020), entre otras muchas.

A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento precedente, correspondería a la parte recurrente probar que los gastos de restauración, hospedaje y desplazamientos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Como indicábamos, lo Administración niega la deducibilidad de estos gastos al no quedar constancia, en virtud de los documentos (algunos son simples tiques) que se presentan para justificarlos, de su correlación con los ingresos, juicio que esta Sala confirma en cuanto que no se ha traído prueba alguna para complementar el déficit probatorio anticipado. Más allá de las alegaciones genéricas sobre sobre carácter razonable o no desmesurado y sobre la dificultad probatoria, la parte recurrente no ha aportado pruebas que justifiquen dicha correlación. Podemos aceptar que la prueba es difícil, pero no imposible, como queda demostrado por los diversos casos en que esta Sala ha aceptado la deducibilidad de partidas de gastos de esta naturaleza. Desde luego, dicha dificultad no autoriza la inversión de la carga probatoria que se demanda.

QUINTO. Estimación parcial.

De acuerdo con lo que llevamos dicho, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en el fundamento jurídico 4, apartado B), primer párrafo, de esta sentencia.

SEXTO. Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.