Sentencia Contencioso-Administrativo 334/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 315/2022 de 20 de mayo del 2024

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 26 de enero de 2022 por la que desestima la reclamación económico-administrativa contra acuerdo de liquidación dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación que ahora se impugna, de la que resulta una cuota a pagar de 7.156,33 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 11.101,19 euros, y la cuota declarada, 3.944,86 euros, y en la que se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente; y se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

El acuerdo de liquidación dispone sobre la cuestión sometida a nuestro examen:

" Examinada la documentación aportada, se encuentran ciertas discrepancias que motivan la liquidación adjunta.

Por lo que respecta al libro de gastos, no se han considerado deducibles las anotaciones 106, 107 y 138, por importe de 497,26 euros, al no aportar justificantes de las mismas.

No se ha considerado gasto deducible la anotación 56, por importe de 1.188,14 euros, al tratarse de una factura emitida en 2016, y no haber justificado la procedencia de su inclusión en el presente ejercicio.

No se han considerado deducibles las anotaciones que representan, según el concepto reflejado, amortizaciones de bienes, por importe de 1.183,86 euros, al no aportar el libro de bienes de inversión ni las facturas justificativas de los mismos, tal y como se requirió en un primer momento.

No se considera gasto deducible la anotación 8, por importe de 655,40 euros. En este caso, tal y como refleja el documento aportado, no se trata de una factura de adquisiciones, si no de un 'bonus' que he de ser considerado, por el contrario, como un ingreso más de la actividad.

- En relación a los ingresos, se le solicitó la aportación de los justificantes de cobro de todas las operaciones realizadas, a excepción de las que lo hubieran sido en efectivo, bastando, en este caso, con su reflejo en el libro correspondiente. Se ha limitado a aportar un listado de la entidad bancaria en la que se relacionan las operaciones totales diarias realizadas mediante tarjeta, no dando cumplimiento así al requerimiento efectuado.

Una vez contrastado lo reflejado en el libro de ingresos con el listado de liquidaciones diarias del TPV, se constata la no inclusión en el referido libro de la totalidad de las operaciones realizadas por el contribuyente, ya que se pone de manifiesta que en determinados días, el importe cobrado mediante TPV es superior al importe total de ventas reflejado en el libro.

De esta forma se ha optado por señalar un ingreso diario mínimo, que se correspondería con el reflejado en el libro, o en el listado del TPV, el que resulte superior.

Para determinar el importe correspondiente al TPV a computar, se ha tenido en cuenta, hasta el 30 de septiembre, que en el libro se realizan dos anotaciones diarias, por lo que el importe a comparar con el listado del TPV será el importe reflejado en la columna 'Total', y computando como base para el IRPF el importe que resulte de aplicar la misma proporción que guardan las anotaciones del libro para ese mismo día. A modo de ejemplo, el 22 de febrero, se reflejan en el libro dos anotaciones en 'Base IRPF', una por importe de 48,54 (IVA incluido) y otra de 101,48 (con el IVA reflejado aparte), y en la columna 'Total' de ese día un importe de 171,33, coincidente con la suma de los dos importes anteriores más el IVA correspondiente a la segunda, representando de esta forma, las anotaciones con IVA incluido, un 28,33% del total facturado. Sin embargo, los cobros mediante TPV correspondientes a ese mismo día, alcanzan la suma de 946,80. Aplicando la misma proporción que la reflejada en el libro, se correspondería con 268,24 (IVA incluido) y 560,79 (IVA excluido). Esta proporción ha sido calculada día por día, en aquellos casos en que el importe reflejado en el listado TPV es superior a lo reflejado en el libro de ingresos.

- A partir del 1 de octubre, todos los ingresos reflejados en el libro se han realizado con el IVA excluido, y de la misma forma se han considerado los ingresos por TPV.

Una vez realizados los cálculos referidos, se ha determinado que la cifra mínima de ingresos a computar asciende a 64.857,94 euros, en lugar de los 50.592,46 declarados. Esta cifra ha de incrementarse en el importe de 655,40 euros, correspondiente al 'bonus' referido anteriormente.

- El 5 de agosto de 2020 presenta escrito de alegaciones, en el que manifiesta su disconformidad con la no admisión, como gasto deducible, del importe correspondiente a la amortización de inmovilizado. Una vez examinada la documentación aportada, se admite dicha alegación, incorporando a la liquidación que se adjunta, el gasto correspondiente a dicha amortización, que asciende a 1.183,86 euros.

También manifiesta su disconformidad con el resto de motivos de la regularización (referente al cómputo de ingresos). Estas han de ser desestimadas al no aportar justificación alguna que desvirtúe lo expuesto en la propuesta de liquidación, y reproducido anteriormente. Parece evidente que si en un día cualquiera, en el libro de ingresos, se ha anotado una cifra de inferior a lo que se ha cobrado mediante TPV, la anotación realizada no se corresponde con la realidad, por lo que se ha procedido a corregir la cifra de ingresos en los términos expuestos con anterioridad.

La última alegación (IVA incluido o excluido del último trimestre) no ha lugar, al tratarse de una interpretación errónea del contribuyente, ya que el ingreso considerado de las operaciones con TPV se ha realizado una vez excluido el IVA al 21%."

La resolución del TEARM de 26 de enero de 2022 desestima la reclamación presentada contra la anterior liquidación. De ella se extraen las siguientes consideraciones en relación con el recurso que nos ocupa:

- La parte interesada alega " que el obligado tributario, para confeccionar el libro de ingresos parte de los totales mensuales que registra en concepto de ingresos diarios tanto de la actividad con recargo de equivalencia la cual no computa IVA, como de la actividad que sí que tiene un tipo de IVA del 21 %, los cuales engloban el total registrado tanto de la caja física como de lo cobrado por medios bancarios, datafono o TPV, de tal forma que el obligado tributario desglosa los totales y realiza unos apuntes contables utilizado de forma aleatoria el desglose de los totales con un promedio por cada uno días del mes, operación que realiza el programa contable de forma automática. Si atendemos al cómputo global recoge la totalidad de los ingresos declarados, puesto que el total del TPV asciende a 53.945,64 siendo el total declarado de 59.102,02, por lo tanto resulta evidente que el total del TPV ha sido declarado con una diferencia de 5.156,38 que corresponden a los ingresos cobrados por caja durante el ejercicio.

Esta práctica contable está ajustada a derecho, ya que el obligado tributario no cuenta con unas obligaciones contables tan rígidas como pudieran ser las de una sociedad mercantil, puesto que no tiene la obligación de llevar la contabilidad diaria de las cuentas bancarias resgistrado cada movimiento que se realiza, esta práctica encuentra su justificación en que el obligado tributario no tiene responsabilidad limitada y la norma le permite llevar a cabo una contabilidad menos rígida de los movimientos bancarios que se producen, (....)"

- El Libro Registro de Ventas e Ingresos aportado no cumple con los requisitos recogidos en el apartado 1º a) de la citada Orden Ministerial de 31 de octubre de 1996, puesto que el concepto reseñado es tan genérico como "ingresos del día" sin que pueda dilucidarse la prestación de servicio realizada. Además, no ha aportado la totalidad de las facturas emitidas. Puesto que esta forma de proceder es totalmente incorrecta y no aporta documentación que justifique lo manifestado, no se consideran correctas las cantidades declaradas.

- Referente a la deducibilidad del gasto con registro 56 referido a la amortización de bienes de inversión, este TEAR ha verificado que la cifra consignada en el Libro Registro de bienes de inversión no coincide con la que pretende deducir. Al no haber quedado justificado dicho gasto ni estar bien contabilizado, no puede admitirse su deducibilidad.

La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

Los datos totales de ventas son los declarados. Ejerce las actividades económicas de servicio de peluquería y comercio al por menor de productos de perfumería, droguería y artículos de bisutería, siendo práctica habitual que no se emita factura a los clientes por tratarse de consumidores finales, sino únicamente el resguardo del pago del TPV (Terminal Punto de Venta), los cuales se utilizan como tickets de la prestación de los servicios, y otras minoritarias cobradas por caja, siendo este dato el utilizado para la confección de los impuestos trimestrales y anuales. Como la entidad financiera comunica la cantidad trimestral total de cobros percibidos en el trimestre, el libro registro se confecciona mediante el cálculo y el reparto de ventas entre los días hábiles del trimestre, aplicando un porcentaje mayor a los de mayor concurrencia.

Reitera la fórmula que emplea para realizar el cálculo de sus ingresos y que expuso en la reclamación ante el TEARM. Aporta informe pericial.

Considera que esta práctica contable está ajustada a derecho, ya que el obligado tributario no cuenta con unas obligaciones contables tan rígidas como pudieran ser las de una sociedad mercantil, puesto que no tiene la obligación de llevar la contabilidad diaria de las cuentas bancarias registrando cada movimiento que se realiza. Y erróneo el cálculo de la cuota tributaria realizada por la administración, que le genera indefensión: utiliza un promedio que es ficticio, sin que pueda la Administración probar que la cuota se ajusta a la realidad que se presume, no se tienen en cuenta las amortizaciones realizadas y existen errores en el cálculo. También considera indebida la exclusión de un gasto relativo al año 2016, al ser aplicable el artículo 11 de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades. De acuerdo con este precepto la deducción del gasto es correcta, pues la imputación ha de ser efectuada en el periodo impositivo en que ha sido contabilizado con independencia del devengo o su imputación temporal, no habiéndose dado un cambio en el tipo impositivo de IVA o cualquier otra circunstancia que provoque una tributación inferior.

La Abogacía del Estado solicita la confirmación de la resolución recurrida por sus propios argumentos.

SEGUNDO. - Posición de la Sala respecto de la liquidación. Normativa aplicable y carga de la prueba.

1. En cuanto a los ingresos regularizados, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), establece que:

" Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."

Continúa el artículo 28 de la misma Ley preceptuando que el rendimiento neto de las actividades económicas "[...] se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."

A su vez el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que: " En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza y conservación de los siguientes libros registro: a) Libro registro de ventas e ingresos. b) Libro registro de compras y gastos. c) Libro registro de bienes de inversión.

En base a lo anterior, para que pueda acreditarse la realidad de los ingresos obtenidos en la realización de su actividad profesional, la reclamante, entre otros, debería haber presentado el Libro-Registro de Ingresos exigido por la normativa de conformidad con el apartado 1° a) de la Orden Ministerial de 31 de octubre de 1996, por la que se regula la llevanza y diligenciado de los libros-registro en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En concreto, referente al Libro-Registro de Ingresos, determina:

"a) Libro-registro de ingresos, en el que se consignarán los derivados del ejercicio de su actividad, reflejando al menos los siguientes datos:

El número de la anotación.

La fecha en que cada uno de los mismos se hubiera devengado, con arreglo al criterio de imputación temporal que se adopte.

El número de la factura o documento equivalente o sustitutivo en el que se refleje el ingreso. Cuando no exista obligación de emitir factura o documento de facturación, los ingresos se numerarán correlativamente, anotándose en el libro-registro el número que corresponda en cada caso.

El concepto por el cual se produce.

El importe del mismo, con separación del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado."

Por otra parte, de acuerdo con los artículos 1, 4 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el contribuyente está obligado no sólo a expedir ticket o factura simplificada por cada operación sino a conservar copia o matriz de aquéllos. Se reproducen a continuación los citados artículos en la versión aplicable:

-Art.1: Obligación de expedir, entregar y conservar justificantes de las operaciones: Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. [...].

-Art.4: 1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o

b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:

a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.

A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que, por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación, sean principalmente de utilización empresarial o profesional.

[...]

c) Ventas o servicios a domicilio del consumidor.

[...]

h) Servicios de peluquería y los prestados por institutos de belleza.

[...]

-Art.7. 1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa.

Se podrán expedir facturas simplificadas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros, en los siguientes casos:

1º Cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones.

2º Cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

3º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el art. 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

4º Las rectificativas.

Cuando el empresario o profesional expida facturas conforme a este artículo y al art. 6 para la documentación de las operaciones efectuadas en un mismo año natural, será obligatoria la expedición mediante series separadas de unas y otras.

b) La fecha de su expedición.

c) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.

e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.

f) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión "IVA incluido".

Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.

g) Contraprestación total.

h) En caso de facturas rectificativas, la referencia expresa e inequívoca de la factura rectificada y de las especificaciones que se modifican.

i) En los supuestos a que se refieren las letras j) a p) del art. 6.1 de este Reglamento, deberá hacerse constar las menciones referidas en las mismas.

2. A efectos de lo dispuesto en el art. 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:

a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.

b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

3. También deberán hacerse constar los datos referidos en el apartado anterior, cuando el destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

4. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas simplificadas, recomienden la consignación de mayores o menores menciones de las señaladas en los apartados anteriores, podrá:

a) Exigir la inclusión de menciones adicionales a las señaladas en los apartados anteriores, sin que, en ningún caso, pueda exigirse más información que aquélla a la que hace referencia el art. 6.

b) Autorizar la expedición de facturas simplificadas que no incluyan las menciones señaladas en los apartados 1, letras a), c), f), g) e i), y 2 anteriores, siempre que, en los casos de omisión de las menciones a que se refieren las letras f) o g) del apartado 1 mencionadas, se haga constar la cuota tributaria o los datos que permitan calcularla.

Los acuerdos a que se refiere este apartado deberán ser objeto de la debida publicidad por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Añade el artículo 13 de este Reglamento que únicamente podrán incluirse en una sola factura (recapitulativa), distintas operaciones realizadas en diferentes fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria ".

Respecto de la carga de la prueba, el art. 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, señala:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria"

La STS de 29 de enero de 2020, recurso 4258/2018, recuerda lo siguiente:

" ... una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo". [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, posteriores SSTS de 18 de mayo de 2020, recurso 4002/2018, 13 de octubre de 2022, recurso 2151/2021 y 17 de octubre de 2022, recurso 3521/2021.]

Por consiguiente, para cumplir con tal carga, alegando los interesados errores en el cálculo de la Administración, les corresponde la cumplida prueba de la corrección de los ingresos declarados puesto que, como pone de manifiesto la resolución recurrida, ni el Libro Registro de Ventas e Ingresos aportado cumple con los requisitos recogidos en el apartado 1° a) de la citada Orden Ministerial de 31 de octubre de 1996, ni se han aportado la totalidad de las facturas emitidas. Con el agravante de la no inclusión en el libro de la totalidad de las operaciones realizadas por el contribuyente ya que se pone de manifiesto que en determinados días, el importe cobrado mediante TPV es superior al importe total de ventas reflejado en el libro. De manera que se hace preciso un cálculo, que la parte califica de "aproximativo", como no puede ser de otra manera, de los ingresos a computar; y ello por la falta de aportación de las facturas y llevanza correcta de los Libros, solo imputable al contribuyente.

Se aporta por este, a los efectos de acreditar la corrección de los ingresos declarados, un informe pericial del que el Abogado del Estado en la contestación a la demanda señala:

"... en lo tocante a la prueba pericial, se hace saber la evidente parcialidad del emisor del informe. En efecto, el informe pericial es elaborado por don Samuel, NIF NUM001 administrador solidario de la entidad OFICINA ADMINISTRATIVA GALES SLP, NIF B80164957.

Esta entidad presentó la autoliquidación del ejercicio 2018 de la contribuyente y previsiblemente le asesoró durante la tramitación del procedimiento de comprobación limitada cuyo resultado fue la liquidación provisional objeto de recurso contencioso administrativo, así como en la interposición de la reclamación económico administrativa, en la medida en que aparece como presentador de los distintos documentos entregados en Registro Electrónico y constan facturas en el propio expediente electrónico de asesoramiento fiscal y laboral.

Por tanto, incurre en causa de tacha conforme al artículo 343 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de enjuiciamiento civil , al tener el perito interés directo o indirecto en el asunto, formulándose la oportuna tacha."

Sobre esta tacha y la condición del perito nada se dice por la parte recurrente, y ha sido contrastada con el expediente y con la documentación unida al mismo. Además de lo expuesto por el Abogado del Estado, algunas facturas presentadas por los recurrentes en el expediente cuentan con el sello de la "Asesoría Gales" y la palabra "contabilizado".

Es claro por ello la falta de objetividad del perito, por tener interés en el asunto, circunstancias que le privan de la necesaria imparcialidad que debe predicarse de un informe pericial.

En cualquier caso, aun mediatizado su resultado por la condición del perito, el informe lo que pone de manifiesto es que el Libro Registro de Ingresos ha sido confeccionado con los datos facilitados por los recurrentes (" cantidades totalizadas trimestrales reflejadas en el registro de cobros por tarjeta que facilita la entidad financiera y por efectivo en caja", se dice) y que se ha aplicado la opción "Generación de Ingresos" del software A3ECO-Grupo Wolters Kluwer que aplica un algoritmo para el cálculo diario de ingresos partiendo para ello de un total de ingresos trimestrales y un reparto de los mismos según relevancia otorgada a cada día por criterio del gestor de la actividad (días hábiles y días más o menos concurridos de la semana).

El sistema, a falta de comprobación de los resultados y documentación que lo soporta, al menos en alguno de los trimestres considerados, por pericial independiente, no sirve para determinar la corrección de los ingresos declarados; por lo que ha de ser confirmada la liquidación en este extremo.

2. En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

Sobre la carga de la prueba, debemos remitirnos a lo recogido en el apartado 1 anterior de este fundamento jurídico, añadiendo que la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

En el caso, en cuanto al apunte 56, se excluye por el TEARM porque referido a la amortización de bienes de inversión, la cifra consignada en el Libro Registro de bienes de inversión no coincide con la que se pretende deducir. Con lo que, al no haber quedado justificado dicho gasto ni estar bien contabilizado, no se admite su deducibilidad.

Sin embargo, la impugnación que se realiza en la demanda aparece desconectada de estas consideraciones de la resolución del TEARM impugnada.

No se alega que se trate de amortización de elementos patrimoniales, sino de gasto que se imputa en ejercicio posterior al de devengo.

Examinado el expediente, se comprueba que en el escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación de fecha 5 de agosto de 2020 los recurrentes no formularon ninguna objeción referente a este apunte, que inicialmente se excluyó " al tratarse de una factura emitida en 2016, y no haber justificado la procedencia de su inclusión en el presente ejercicio". Y que, ante la falta de alegaciones a la propuesta, fue excluido definitivamente en la liquidación aprobada.

Por el contrario, las alegaciones que formulan referentes a considerar deducibles las anotaciones que representan, según el concepto reflejado, amortizaciones de bienes, son estimadas en la liquidación incorporando a esta el gasto correspondiente a dicha amortización, que asciende a 1.183,86 euros.

El art. 28 LIRPF remite para el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a las normas del Impuesto sobre Sociedades, cuyo art. 11 regula la imputación temporal de los ingresos y gastos y sienta una regla general y varias particularidades.

Así el art. 11.1 TRLIS dispone:

" 1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros...".

En el apartado 3.1º de dicho precepto se establece:

" 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

En este caso, como hemos señalado anteriormente, no se argumentó ante el órgano de gestión el criterio de la imputación temporal en el ejercicio comprobado respecto de los gastos del apunte 56, conforme se requirió, con lo que no se comprobó ni ahora se acredita la concurrencia de las circunstancias del artículo 11 LIS que se invoca y los elementos fácticos determinantes de su eventual concurrencia, lo que conlleva la desestimación también de este motivo de impugnación.

En definitiva, procede desestimar el recurso y confirmar las resoluciones impugnadas.

TERCERO. - Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.