Sentencia Contencioso-Administrativo 337/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 560/2023 de 20 de mayo del 2024

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25 de abril de 2023 desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.

La recurrente es abogada de profesión y está dada de alta en el epígrafe del I.A.E. (Profesional) 731 ABOGADOS.

La AEAT inició actuaciones de comprobación limitada que concluyen con liquidación provisional en la que se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

Como consecuencia de la liquidación, fue tramitado expediente sancionador que concluye con acuerdo de imposición de sanción por la comisión de la infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191 de la LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

La resolución del TEARM impugnada desestima las reclamaciones presentadas. De ella se extraen las siguientes consideraciones en lo que al recurso de autos interesa:

Sobre el procedimiento seguido.

- Se ha tramitado la reclamación económico-administrativa por los trámites del procedimiento abreviado, por lo que no procedía la puesta de manifiesto del expediente a la obligada tributaria para la realización de alegaciones, pues según el artículo 64 del Real Decreto 502/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, las reclamaciones económico- administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales cuando sean de cuantía inferior a 6.000 € o 72.000 € si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.

Sobre el acuerdo de liquidación.

- En relación a los gastos por desplazamiento (taxis, billetes de tren, hoteles...) cuya deducibilidad ha sido rechazada por la Oficina Gestora, del examen de los documentos aportados se desprende que no se ha justificado suficientemente que los gastos recogidos en los mismos estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni la necesidad de los gastos consignados en las facturas rechazadas por la Administración, pues las manifestaciones efectuadas al respecto no vienen acompañadas de la correspondiente justificación documental de las actuaciones concretas realizadas en el ejercicio de la actividad, que permitan vincular el gasto de restauración, desplazamiento..., con los servicios prestados a los clientes de los que se obtienen los ingresos declarados.

En esa misma línea procede pronunciarse respecto a los gastos de manutención cuya deducibilidad invoca el reclamante. Tampoco se especifican ni se acreditan documentalmente los servicios prestados que le obligaron a incurrir en dichos gastos (reuniones o comidas llevadas a cabo con clientes; servicios prestados; etc.), ni la posible contraprestación percibida de sus clientes, actividad probatoria que le corresponde a la reclamante.

En relación a los gastos de ferretería (compras de pilas) y libros de lectura, no se admite su deducibilidad, por no quedar acreditado la correlación de los gastos con la actividad de abogacía ejercida.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo matrícula NUM004, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica. La documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. No es posible traer a colación a estos efectos las previsiones que realiza al respecto el artículo 95 de la Ley 30/1992 del IVA, tal y como pretende la reclamante, puesto que el régimen legal previsto para la deducibilidad de los gastos derivados de aquellos difiere entre la normativa aplicable al IRPF y al IVA.

Sobre la sanción.

La conducta de la reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003, en concreto, en su artículo 191.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él.

En su escrito de demanda, la parte demandante impugna la liquidación y sanción solicitando su anulación.

Argumenta, en esencia:

Sobre el procedimiento seguido

- No estando regulada en el procedimiento abreviado la puesta de manifiesto del expediente por el TEAR, procede acudir al procedimiento general en el que el artículo 236.1 LGT contempla la obligatoriedad cuando se ha formulado alegaciones y se ha reservado expresamente el derecho a volver a formularlas (como sucede en este caso).

- Al no haberlo hecho así, se ha producido una transgresión del procedimiento legalmente establecido, originando con ello una evidente indefensión y vulneración de lo dispuesto en el artículo 24 CE, por lo que procede la anulación de la resolución impugnada.

Sobre los gastos excluidos

Gastos de desplazamiento: Los gastos de taxis que se relacionan, corresponden a fechas y lugares en los que la recurrente prestó sus servicios profesionales ante los tribunales de justicia de otras localidades y así está justificado en el expediente administrativo al que fueron aportados los oportunos justificantes de los distintos señalamientos de actuaciones judiciales (en el expediente 4.1.3.1.1.2.1.1.6.1.11-SEÑALAMIENTOS), razón por la cual le fueron aceptados como deducibles por la Oficina de Gestión todos los gastos de hoteles, de locomoción por tren o por avión realizados en las mismas fechas. En algunos casos, y cuando se puede, dichos gastos de locomoción son repercutidos a los clientes.

Los gastos de locomoción considerados como no deducibles por la Administración demandada, son gastos registrados y realizados en el ejercicio propio de la actividad profesional de abogado. Al considerar que no son gastos necesarios para la obtención de ingresos, se cuestionan, sin precepto legal que lo sostenga, las decisiones de gestión de los propios recursos económicos en el desarrollo de su actividad profesional.

Gastos de restauración: Su destino era el de tener atenciones con los clientes en el seno de las relaciones públicas destinadas a promocionar, directa e indirectamente la venta de los servicios como abogada. Tal actividad de promoción de sus servicios dio sus frutos puesto que los ingresos facturados en este ejercicio de 2018 de 71.687,41 euros, aumentaron un 17,40% en 2019.

Gastos vinculados: las pilas fueron destinadas a los medios electrónicos que, como herramientas profesionales, dispone la recurrente (ordenador, teclado, ratón, calculadora, etc.), y la compra de libros, de la guerra civil española y varias novelas del género denominado como "novela negra", tiene una clara relación con el ejercicio profesional, a saber, medios de prueba utilizados y métodos de su obtención, interrogatorio de acusados y testigos, utilización de expresiones forenses tanto en el lenguaje escrito como en los informes orales ante los tribunales de justicia, etc.

Gastos del vehículo: existe una partida de 5 euros, con el concepto "Matrícula NUM005", que no corresponde al vehículo de la recurrente, sino que corresponde a un traslado en taxi por la localidad de Albacete del día 26-11-2018 para la celebración de audiencia previa en un procedimiento ante el Juzgado de Primera Instancia nº 7 de Albacete.

Las otras dos partidas, corresponden al 50% de los gastos del seguro del vehículo de la recurrente con matrícula NUM004, por un importe de 674,83 euros, y al 50% del impuesto de circulación del citado vehículo por un importe de 44,80 euros.

La disparidad de tratamiento que existe de un mismo gasto entre tres impuestos estatales (Sociedades, IVA e IRPF) conlleva vulneración de derechos fundamentales como el de igualdad ( artículos 14 y 31 CE) .

No son gastos con un importe excesivo en relación con los ingresos, así como tampoco se trata de unos gastos inusuales en el ejercicio de la actividad profesional, sino que son gastos directamente relacionados con la misma.

Sobre la sanción

Improcedencia de la sanción. Falta de motivación de la culpabilidad. No concurre el elemento subjetivo necesario para la imposición de la sanción.

En su escrito de contestación a la demanda, la Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEARM.

SEGUNDO. - Defectos procedimentales. Indefensión.

Empezando por los defectos que la recurrente atribuye al procedimiento seguido ante el TEARM, podemos traer a colación lo que hemos señalado en la sentencia de esta misma Sala, Sección 5, del 31 de mayo de 2023, nº de Recurso 53/2021, nº de Resolución 521/2023, por su aplicación al caso. Dice así:

" El art. 245.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , precepto referido al procedimiento abreviado económico-administrativo, dispone:

"Artículo 245. Ámbito de aplicación.

1. Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento previsto en esta sección cuando sean de cuantía inferior a la que se determine reglamentariamente."

El art. 246 del mismo texto legal establece:

"Artículo 246. Iniciación.

1. La reclamación se iniciará mediante escrito que deberá incluir el siguiente contenido:

a) Identificación del reclamante y del acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone.

En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura o relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona recurrida y su domicilio.

b) Alegaciones que, en su caso, se formulen.

Si el reclamante precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, para que se le ponga de manifiesto, lo que se hará constar en el expediente.

Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes.

2. La reclamación se dirigirá al órgano al que se refieren los apartados 3 y 5 del artículo 235 de esta Ley, y será de aplicación lo dispuesto en dichos apartados."

Por su parte, el art. 64 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprobó el Reglamento de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, establece lo siguiente:

"Artículo 64. Reclamaciones económico-administrativas que se tramitarán por el procedimiento abreviado.

Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones."

Y el art. 35 del mismo texto reglamentario, precepto referido a la cuantía de las reclamaciones, dispone en sus apartados 1 y 2:

"Artículo 35. Cuantía de la reclamación.

1. La cuantía de la reclamación será el importe del acto o actuación objeto de la reclamación. Los actos que no contengan o no se refieran a una cuantificación económica y las sanciones no pecuniarias, se considerarán de cuantía indeterminada. Si lo impugnado fuese una base imponible o un acto de valoración y no se hubiera practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquéllos.

Sin perjuicio de lo anterior, en los siguientes supuestos, la cuantía de la reclamación será:

(...)

e) En las reclamaciones contra sanciones, el importe de éstas con anterioridad a la aplicación de las posibles reducciones.

(...)

g) En las reclamaciones sobre determinados componentes de la deuda tributaria, a que se refiere el artículo 58 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el componente o la suma de los componentes que sean objeto de impugnación.

2. Cuando el acto administrativo objeto de reclamación incluya varias deudas, bases, valoraciones, o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento. Las reclamaciones contra actos que realicen varios pronunciamientos y sólo alguno de ellos contenga o se refiera a una cuantificación económica, se considerarán de cuantía indeterminada."

Pues bien, el importe total de la liquidación referida a los cuatro trimestres del ejercicio 2014 del IVA es de 14.761,47 euros, pero al ser un acto que incluye deudas correspondientes a distintos trimestres (puesto que el periodo de liquidación del IVA es en este caso trimestral, conforme al art. 71.3 y 4 del Real Decreto 1624/1992 , razón por la cual en la liquidación se expresan de forma separada las deudas de cada uno de los cuatro trimestres), la cuantía de la reclamación coincide con la deuda trimestral de mayor importe, a tenor del art. 35.2 RD 520/2005 , que es la referida al 2T de 2014, por importe de 5.309,67 euros, de acuerdo con los datos que figuran en el acuerdo de liquidación y que han sido reseñados en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia. Y, por otro lado, ninguna de las sanciones recurridas supera el umbral de los 6.000,00 euros

De lo expuesto se infiere que la cuantía de la reclamación es inferior a 6.000,00 euros, por lo que es correcta la decisión del TEAR de Madrid de tramitar la reclamación por el procedimiento abreviado, que obliga al reclamante a formular las alegaciones en el escrito de interposición de la reclamación, conforme al art. 246.1.b) de la Ley 58/2003, General Tributaria .

Solo procede la puesta de manifiesto del expediente, conforme al precepto legal que se acaba de citar, cuando el reclamante precisase el expediente para formular sus alegaciones y compareciese ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, exigencia que no cumplió el interesado, de manera que el TEAR ha observado el procedimiento, por lo que no concurre la causa de nulidad invocada en la demanda."

En nuestro caso, la interesada presenta la reclamación económico administrativa en escrito de 21 de febrero de 2021 ante el órgano de gestión, para ante el TEAR de Madrid, haciendo expresa mención a que se ha de tramitar por el procedimiento abreviado y que formula alegaciones. Concretamente, sostiene:

"[l] a presente reclamación se interpone contra la meritada resolución pero, únicamente, en lo atinente: al cambio de la Oficina de Gestión de Alcobendas a la Oficina de Gestión de Alcalá de Henares; a mis gastos de desplazamiento, a mis gastos de restauración; dentro de los denominados como "gastos no vinculados" en lo referente a gastos de ferretería, los gastos de libros, y por último, los gastos de vehículo no afecto. Todo ello en cuanto que no son considerados como deducibles de mis ingresos por la Oficina de Gestión. Aceptándose, en todo lo demás, la liquidación provisional notificada."

Tras la formulación de alegaciones, que son coincidentes en esencia con los argumentos vertidos en sede judicial, concluye solicitando que se tenga por interpuesta la reclamación "con alegaciones" y la "concesión en su día de un nuevo trámite de alegaciones"

Además de no estar contemplado ese trámite adicional reclamado, en ningún caso se ha causado a la actora la indefensión denunciada pues como declara reiterada Jurisprudencia los defectos del procedimiento administrativo solo determinan la nulidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, de ahí que no solo baste la constatación de defectos, sino que es necesario que éstos sean de tal naturaleza que impidan al acto alcanzar el fin para el que fue concebido o se conculque el principio fundamental de defensión o de defensa efectiva, implicando para la Jurisprudencia (por todas, SSTC 196/1990 y 154/1991, de 10 de julio ) el concepto jurídico de indefensión " no sólo la infracción de reglas procesales, sino que como consecuencia de ellas se haya entorpecido o dificultado de manera sustancial la defensa de los derechos o intereses de una de las partes en el proceso, o se haya roto sensiblemente el equilibrio procesal entre ellas ", y tiene lugar " cuando la vulneración de las normas procesales lleva consigo la privación del derecho a la defensa, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado ", con lo que " no protege en situaciones de simple indefensión formal, sino en supuestos de indefensión material en los que se haya podido razonablemente causar un perjuicio al recurrente" ( STC 35/1989, de 14 febrero ). En los términos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 abril 1996 , " no todos los vicios o infracciones cometidos en la tramitación de un procedimiento administrativo tienen entidad jurídica suficiente para amparar una pretensión anulatoria por causa formal, dado que sólo los defectos muy graves que impidan al acto final alcanzar su fin o que produzcan indefensión de los interesados podrán determinar la anulabilidad; constituyendo esta una doctrina jurisprudencial que ha ido reduciendo progresivamente los vicios de forma determinante de invalidez para limitarlos a aquellos que suponen una disminución efectiva, real y trascendente de garantías ". En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de, 3 de noviembre de 2003.

En el mismo orden de razonamiento, sobre la indefensión en los procedimientos tributarios, podemos referirnos a la STS, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014 (recurso de casación 1482/2012 ), en la que el Tribunal Supremo vuelve a pronunciarse sobre las diferencias entre la indefensión "formal" y la "material" y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión "formal", sino que ésta tiene que ser "material", única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria. Es decir, que tiene que reflejarse en una concreta indefensión .

En esta misma materia, se ha venido pronunciando esta misma sección en sentencias tales como Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 426/2017 de 26 abril de 2017, Rec. 1025/2015, o sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 134/2018 de 5 abril de 2018, Rec. 562/2016.

En el caso, además de no venir contemplado en el procedimiento abreviado el trámite que se reclama, no puede apreciarse la indefensión que se denuncia de forma genérica, puesto que la recurrente ni siquiera es capaz de concretar en qué ha consistido, ni en qué medida su derecho de defensa pudiera haberse visto mermado.

Las consideraciones expuestas se ven corroboradas por el hecho de que en el expediente de gestión consta que formuló alegaciones en la REA y aportó prueba, y el TEARM aborda las cuestiones planteadas.

Por ello, este motivo de impugnación debe ser rechazado.

TERCERO. - Sobre la deducibilidad de los gastos.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO. - Posición de la Sala sobre la liquidación. Gastos deducibles de los rendimientos de la actividad económica.

Realizadas las anteriores consideraciones generales acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas y de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administración, examinamos a continuación los diferentes gastos declarados por el recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

A) Gastos asociados a vehículo.

De acuerdo con los arts. 29 de la Ley y 22 del Reglamento, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que " cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos a automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia esta Sala y Sección de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

El acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2018, dispone sobre la cuestión sometida a nuestro examen:

"-Se modifican los gastos de actividades económicas deducidos por el contribuyente en base a los datos obrantes en poder de la Administración, a la documentación aportada por el contribuyente en la atención del requerimiento y a las alegaciones presentadas.

El contribuyente figura dado de alta en el epígrafe 731, abogado, constando como domicilio de la actividad C/Torrelaguna nº 70 del término municipal de Madrid.

La vivienda habitual del contribuyente está sita en DIRECCION000 del término municipal de San Sebastian de los Reyes (Madrid).

No consta que tenga trabajadores a su cargo.

Consta que es titular de un único vehículo turismo con matrícula NUM004.

[...]

-En primer lugar señalar que para el cálculo de los gastos fiscalmente deducibles se ha partido del libro registro de compras y gastos aportado por el contribuyente y de las facturas y justificantes aportados.

Los gastos que no se han admitido como fiscalmente deducibles son los que se relacionan en el anexo adjunto al final de la presente notificación, a excepción de la seguridad social a cargo de la empresa y las primas de seguro por enfermedad, que se admiten como deducibles por importe inferior al consignado por el contribuyente conforme se expone a continuación.

[...]

[n] o se admiten los gastos relacionados en el apartado' gastos desplazamientos' del anexo adjunto correspondientes a desplazamientos en taxi, metro y autobús al no haber acreditado que dichos gastos se han producido exclusivamente en el ejercicio de su actividad y no en el ámbito de su esfera privada, ni su vinculación con la actividad.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por los principios de registro y correlación con los ingresos, debiendo estar en todo caso debidamente justificados documentalmente, de tal suerte que solo aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, mientras que cuando no exista esa justificación y vinculación o no se prueben suficientemente, no podrán considerarse como gastos fiscalmente deducibles de la actividad económica.

[...]

En escrito de alegaciones el contribuyente hace referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo nº 485/2021 de 30 de marzo rec 3454/2019 para unificación de doctrina. Alega además que no tiene un espacio físico adecuado para recibir a sus clientes ni empleados contratados por lo que suele desplazarse al domicilio de aquellos para tratar asuntos relacionados con la actividad de abogado así como trasladarse habitualmente por las distintas sedes judiciales así como a otras sedes notariales y administrativas. Señala además que los tiques de taxis son documentos legalmente exigidos que los taxistas están obligados a llevar.

[...]

[n] o puede admitirse la deducción de todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que corresponda a una operación efectiva, si no que además es requisito 'indispensable' que el mismo esté vinculado de forma exclusiva al desarrollo de tal actividad.

[...]

En el presente caso si bien en algunos de los justificantes de taxis que aporta consta la identificacion del destinatario, dicha circunstancia no es suficiente para acreditar que dichos gastos se han producido y vienen exigidos por el ejercicio de la actividad, en muchos de los justificantes aportados no consta ni el trayecto ni con la documentación aportada es posible identificar ni los clientes ni los domicilios que debe visitar o ha visitado en el ejercicio de su actividad y por ende su correlación con la actividad.

[...]

-No se admiten como deducibles los gastos relacionados en el apartado' gastos restauración' del anexo adjunto al no haber acreditado la correspondiente relación de dichos gastos con la obtención de los ingresos y que los mismos se han producido en el ejercicio de su actividad y no en el ámbito de su esfera privada.

Se comprueba además que parte de los gastos de restauración corresponden a varios comensales.

Los gastos de restaurante que corresponden a otras personas en el ámbito de su actividad profesional, además de ser difícil de demostrar la imputación a la esfera profesional del contribuyente y no a la privada, se consideran convenientes y no necesarios por lo que no son deducibles (TEAC 07/06/2002).

[...]

La Administración no niega que las comidas se hayan producido, lo que considera es que de acuerdo con lo aportado no queda debidamente acreditada la vinculación de dichos gastos con la obtención de los ingresos y con el ejercicio de la actividad. Es por ello que no se consideran deducibles.

- Respecto a estos gastos, en escrito de alegaciones el contribuyente hace referencia a la sentencia del Tribunal Supremo 458/2021 y alega que a tenor del art. 30.2.5ª c de la Ley de IRPF tendría derecho a la deducción como gasto del importe de mi comida. Señala además que es una práctica usual que un abogado se reúna con sus clientes a comer.

Se desestima lo alegado por el contribuyente.

[...]

Si bien la sentencia del Tribunal Supremo ( STS 458/2021 de 30 de marzo de 2021 nº de recurso 3454/2019) establece la posibilidad de deducir gastos derivados de comidas, cenas o regalos a clientes o proveedores, sigue siendo necesario su justificación, para lo cual no vale en todos los casos la simple factura o documento de pago sino que, además, debe acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos y que son personas que colaboran en su actividad o con el quieren iniciar un negocio.

El contribuyente aporta factura simplificada de la mayoría de los anteriores gastos, no siendo posible identificar al destinatario de la operación ni por tanto si dicho gasto ha corrido a cargo del contribuyente. Tampoco acredita con quien se han producido dichas comidas ni si tienen relación con la actividad desarrollada por el mismo.

[...]

En el presente caso, sigue sin acreditar que dichos gastos se hayan producido en el ejercicio de la actividad y que efectivamente sean gastos propios del contribuyente, ya que en la mayoría de los casos aporta factura simplificada ni tampoco consta que hayan sido pagados con tarjeta.

Por último señalar que en la modalidad simplificada de la estimación directa existe una provisión que aplica el porcentaje del 5% del rendimiento neto, para dar cabida a los gastos de difícil justificación tales como restaurantes, desplazamientos y similares.

[...]

No se admiten los gastos relacionados en el apartado' gastos no vinculados' correspondientes a ferretería, libros de lectura y suministro de visillos al no considerarse que dichos gastos son necesarios para la obtención de los ingresos derivados del ejercicio de la actividad de abogado, y que por su propia naturaleza, van destinados más bien al ámbito de la esfera privada del contribuyente.

El contribuyente alega que saca alguna enseñanza profesional de la enseñanza de libros. Se desestima lo alegado por el contribuyente. El carácter deducible de los gastos queda condicionado por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos. En el presente caso los libros deducidos no tienen el carácter de libros específicos para el desempeño de la actividad, motivando por lo tanto la no deducibilidad de las cantidades invertidas en su adquisición. La deducibilidad de un gasto hay que probarla, no basta sólo con manifestarla.

No se admiten los gastos relacionados en el apartado' gasto vehículo no afecto' correspondientes al seguro, IVTM y placa de matrícula del vehículo del que es titular con matrícula NUM004 y de otro vehiculo que no es de su titularidad con matrícula NUM005.

El art. 22 del Reglamento establece que no se entenderán afectos los vehículos turismo que se utilicen en la actividad económica y para necesidades privadas aún cuando esta última utilización sea accesoria y notoriamente irrelevante. El grado de utilización del vehículo en la actividad es una cuestión de hecho que debe ser acreditado por el sujeto pasivo.

[...]

[p] ara que un vehículo susceptible de uso particular se considere afecto a una actividad económica se requiere que se encuentre exclusivamente afectado a la actividad, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad económica desarrollada.

En el presente caso con la documentación aportada no ha quedado acreditado que el único vehículo del que es titular lo utilice exclusivamente en el ejercicio de su actividad.

No se discute la realidad del desplazamiento en el ejercicio de la actividad sino que el mismo vehículo no se utilice a su vez para necesidades privadas del contribuyente, circunstancia ésta que con la documentación aportada no ha quedado acreditada.

Así al no considerarse afecto ningún vehículo, no se admiten ninguno de los gastos relacionados con el mismo tales prima de seguro, IVTM y reparación y sustitución.

- Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 por 100 de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si se pretende su deducción.

Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma citada anteriormente, por lo que no se considera afecto a la actividad y no se admiten los gastos relacionados con el mismo."

Según se desprende de lo relatado anteriormente, la Administración excluye los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad de la recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón.

Conforme a lo expuesto, la deducción del gasto no se supedita sin más a la necesidad de utilizar un vehículo para desplazamientos relacionados con la actividad profesional, sino a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica, que en este caso no se acredita. Por el contrario, la propia recurrente clasificó el gasto con la mención "GASTOS VEHICULO NO AFECTO", incluyendo en este apartado los que tenían el nº de orden 46, 13 y 37 (una factura de Mutua Madrileña Automov, 674,83 euros; del Ayuntamiento Valdetorres, 44,80 euros y "Matrícula NUM005", 5 euros).

B) Gastos de manutención.

En relación con los gastos de manutención, bastará remitirse a lo dicho en el fundamento jurídico anterior sobre la carga de la prueba y los medios probatorios para desestimar su deducibilidad. Más allá de las alegaciones sobre la razonabilidad del gasto de que se trata, no se ha tratado de enervar el déficit detectado por el órgano gestor en orden a la justificación de la correlación del gasto con el ejercicio de la actividad. Una cosa es que la manutención sea inherente a la propia existencia humana y otra muy distinta es que el gasto de que se trata sea deducible a los efectos que examinamos por hallarse contablemente correlacionado con los ingresos derivados del desempeño de la actividad profesional.

Es de destacar que en la demanda no se identifican cada uno de los desplazamientos y gastos de restauración o de otro orden y su vinculación con cada actividad de la que se han obtenido los ingresos, así como las correspondientes facturas.

Como se ha dicho, es en la recurrente en la que recae la obligación de hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

C) Gastos de desplazamiento. Otros gastos.

Los argumentos dados por la Administración para deducir estos gastos se comparten por esta Sala por acertados.

Con respecto a los gastos cuya acreditación se hace por medio de tickets, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable ( SSTSJ de Madrid, Sección 5ª, de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y 25 de abril de 2018, recurso 203/2018 entre otras).

En la sentencia de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, se recuerda que los tiques aportados a los efectos de justificar gastos "sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad".

No debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación ( sentencia de 10 de diciembre de 2018, recurso 332/2017).

A ello añadir que, además, será necesario acreditar la vinculación del gasto a la actividad, que no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.

En definitiva, será necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos ( sentencias de la Sección 5ª de 29 de enero de 2019,recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

Sobre los gastos concretos reclamados, el recurrente se limita a hacer una reclamación genérica, remitiéndose a lo ya dicho en vía administrativa y que fue objeto de detallada respuesta por el órgano de gestión.

En cuanto a las pilas o los gastos de libros, no es que la Administración niegue su carácter deducible en todo caso, sino que rechaza su deducibilidad porque no se acredita la directa relación con la actividad profesional de la abogacía, valoración que esta Sala comparte.

Y contestando a la alegación de la recurrente de vulneración del principio de igualdad carece de fundamento, pues pretende equiparar dos regímenes diferentes, regulados en normas distintas y con contenido dispar. El término de comparación no es válido.

En razón a ello debe confirmarse la resolución del TEAR, así como la liquidación que confirma.

QUINTO. -Sobre la sanción: la culpabilidad y la motivación del acuerdo sancionador. Posición de la Sala.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: " como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que " el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia" [FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el caso, conviene comenzar señalando que los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, no han sido en modo alguno desvirtuados en el presente recurso contencioso-administrativo.

A juicio de la Sala, la resolución sancionadora está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta del obligado tributario de los que infiere la existencia de la culpabilidad, a título de culpa o negligencia, como elemento subjetivo de la infracción: actividad profesional de la recurrente, conocimiento de la normativa que regula las actividades económicas, existencia de otros expedientes por infracciones tributarias cometidas por la contribuyente por causa de la falta de ingreso de cuotas tributarias, conducta de la interesada que se deduce considerables gastos propios de la esfera privada generados en establecimientos hosteleros no correlacionados con los ingresos, dietas improcedentes y gastos de vehículos sin cumplir los requisitos establecidos por la normativa (afectación exclusiva), gastos estos respecto de los que el contribuyente conocía el criterio de la Administración ya que se le practicó liquidación provisional en ejercicios anteriores por los mismos conceptos, falta del cumplimiento de sus deberes de colaboración en la comprobación limitada respecto de sus obligaciones formales,...

Como puede observarse en la resolución recurrida, no se trata de expresiones o consideraciones genéricas o estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.

Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SEXTO. -Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.