No habiéndose solicitado el trámite de conclusiones quedó el pleito concluso para sentencia, señalándose para el acto de votación y fallo el día 14 de mayo de 2024, en cuya fecha ha tenido lugar.
Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.
En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 21 de diciembre de 2020 desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013.
El recurrente es abogado de profesión y está dado de alta en los epígrafes del I.A.E. (Profesional) 799 OTROS PROFESIONALES ACTIVIDAD FINANCIERA JURIDICA Y SEGUROS y 731 ABOGADOS.
La actividad se desarrolla en el local de la calle Gainza n° 325, local posterior, alquilado a su madre (usufructuaria del mismo).
La AEAT inició actuaciones de comprobación e investigación referidas al IRPF 2013 e IVA 2013.
Con fecha 19/4/2017 se incoa Acta de Disconformidad por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013.
La regularización practicada por la Inspección consistió en la no admisión como gastos deducibles para el cálculo del rendimiento de su actividad económica de los siguientes gastos:
· Gastos de limpieza por importe de 21.717,45 euros.
· Gastos de mobiliario. No resultan gastos deducibles del ejercicio, pero al ser inmovilizado material si resulta amortizable anualmente, habiéndose estimado parcialmente las alegaciones del contribuyente relativas al cálculo por la Oficina Técnica. Se considera gasto deducible el correspondiente a la amortización anual por importe de 3.983.65 euros y gasto no deducible por exceder del importe amortizable, 9.238.18 euros.
· Gastos asociados a la utilización de vehículos por importe de 4.421,91 euros.
Por otra parte, se imputan ganancias patrimoniales no justificadas derivadas de ingresos en efectivo en cuentas bancarias y tenencia de efectivo:
Ingresos en efectivo. Se solicitó por la Inspección justificación documental de los ingresos en efectivo efectuados en dos cuentas bancarias por importe total de 35.670 euros, sin que se haya justificado.
Tenencia de efectivo. La Inspección efectúa un estudio de las entradas y salidas de efectivo, atendiendo a la documentación obrante en el expediente de la que se desprende que el contribuyente satisface muchos de sus gastos en efectivo, con el resultado de que el obligado tributario utilizó para hacer frente a todos los pagos al contado, además de los ingresos en efectivo procedentes de su actividad, fondos por importe de 64.357,98 euros y cuyo origen no se ha acreditado.
Interpuesto recurso de reposición contra la liquidación anterior se desestima.
Como consecuencia de la liquidación fue tramitado expediente sancionador que concluye con acuerdo de imposición de sanción en el que se impone una sanción del 75 por ciento sobre el importe de las cantidades dejadas de ingresar en el ejercicio, calificándose la infracción como grave de acuerdo con el artículo 191 de la LGT.
La resolución del TEARM impugnada desestima las reclamaciones presentadas. Respecto de la alegación que se formula por primera vez ante el TEARM (la retirada de una imposición a plazo fijo de 60.000 euros y su aplicación al fin pretendido por el interesado o la adquisición de un inmueble), se considera que las pruebas aportadas, consistentes en diversos documentos bancarios relativos al periodo comprobado, son manifiestamente insuficientes para acreditar las pretensiones del reclamante. En cuanto a los gastos de limpieza del despacho, se han excluido porque superan el importe de los ingresos de la actividad declarados por el contribuyente; el obligado tributario manifestó que los emisores de las facturas eran sus clientes y que en 2013 tenía su representación; las horas facturadas superan las 8 horas empleadas por día laborable; el interesado manifiesta que sólo dedica a la actividad 50 m2 de la superficie del inmueble en que ejerce la actividad; y en alguna de las facturas recibidas consta como lugar de realización otra dirección diferente a la del local de la actividad.
Se considera que no es razonable el tiempo dedicado a la limpieza ni prudencial la dimensión económica de tales gastos, a la vista de los ingresos obtenidos de la actividad. Por ello, no habiéndose acreditado que exista un gasto real y relacionado con la actividad en este sentido no cabe aceptar la deducibilidad del mismo.
En cuanto a la posible vulneración de la doctrina de los actos propios, la resolución recurrida constata que efectivamente se iniciaron actuaciones de comprobación, pero relativas al IRPF 2011 e IVA 2011/2012 dando lugar a Actas de Conformidad. La Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo, pudiendo apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto siempre que se justifique adecuadamente el motivo, y no puede apreciarse la existencia de precedente en el supuesto planteado, dado que la admisibilidad de un gasto en un ejercicio depende de la correlación con los ingresos de ese período y la acreditación que realice el contribuyente en ese concreto período impositivo.
En cuanto a la imputación de la ganancia patrimonial no justificada, la Inspección comprueba ingresos en cuentas bancarias titularidad del reclamante sin que se aportaran durante el procedimiento de investigación los justificantes del origen de dichos movimientos, y no se han acreditado las alegaciones del recurrente acerca del dinero líquido que tenía en su poder o sólo con documentos privados, sin aportar cualquier otro elemento probatorio que permita confirmar su veracidad.
Además, el obligado tributario haría frente a muchos de los gastos relacionados con su actividad con pagos en efectivo, como se desprende de las facturas recibidas (aportadas por el obligado), de las manifestaciones del contribuyente, de la contestación realizada por terceros a requerimientos realizados por la Inspección y de la constatación hecha por la Inspección tras el examen de los movimientos de las cuentas bancarias de las que es titular o autorizado. El obligado tributario tampoco aporta documentación al respecto, realizando varias manifestaciones en sucesivos correos: haber estado más de 10 años fuera de España, haber recibido una herencia en el año 2008, una herencia en 2006, ser sólo autorizado de diversas cuentas, el hecho de que su madre pueda pagar perfectamente facturas que son reintegradas, etc. También expone que en 2013, se produjo una situación de dificultad de tesorería por la compra de un inmueble, la devolución de un préstamo, pago de sanciones administrativas, que conllevó que a algunos proveedores no se les pudiera satisfacer sus servicios. Indica que por ello, se optó en firmar Reconocimientos de deuda con las personas afectadas. A los efectos de acreditar la situación únicamente aporta documentos privados. También indicó ante la Inspección que en la llevanza y gestión de los alquileres familiares de los que es usufructuaria su madre se cobraron en metálico el importe de una serie de alquileres que no se pudieron reintegrar a la usufructuaria (según indicaba se podría en todo caso hablar de una apropiación o de uso indebido). El interesado expone que tendría deudas reconocidas con sus proveedores por importe de 41.498,64 euros, y que por tanto, que no se ha usado ninguna renta no declarada para su pago. Y por otro lado que cobra por cuenta de su madre, que es la arrendadora, las rentas y dispone de ese dinero libremente, para hacer frente a los gastos de su actividad profesional, ascendiendo a un total de 30.473 euros.
La Inspección considera, acertadamente, que tanto en el cobro de alquileres en efectivo como en la obtención de ingresos derivados de su trabajo como abogado, asesor, no es común (máxime cuando dispone de varias cuentas bancarias que habitualmente usa) operar en efectivo. Tampoco es normal que la mayor parte de los gastos de su actividad se paguen en efectivo. La simple aportación de un documento privado en el que se formaliza una operación económica no acredita sin más su existencia.
Respecto del acuerdo sancionador, existe ocultación en cuanto a las partidas que en la liquidación se señalan, habiéndose superado con claridad el porcentaje señalado sobre la regularización total en el ejercicio comprobado y habiendo sido necesaria la actividad investigadora de la Inspección para el descubrimiento de los bienes que no se corresponden con el patrimonio declarado.
Además, del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él.
Considerando que el interesado declaró un rendimiento neto de la actividad inferior al que correspondería por aplicación correcta de la normativa del impuesto, pues no declaró todos los ingresos anotados en el Libro Registro de Facturas emitidas y dedujo gastos por servicios de limpieza, por adquisición de mobiliario y asociados a la utilización de un vehículo de forma improcedente al no haber acreditado documentalmente a lo largo del procedimiento el derecho a su deducción, y además, ha realizado abonos en cuentas bancarias y pagos en efectivo cuyo origen no ha podido justificar y que han sido objeto de regularización por parte de la Inspección, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido cuando menos negligencia entendida esta en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.
En su escrito de demanda, la parte demandante impugna la denegación de la deducción de los siguientes gastos con los siguientes argumentos, en síntesis:
- Gastos asociados a la utilización de un vehículo. La Inspección Tributaria le descuenta gastos asociados a la utilización de un vehículo cuando nunca los incluyó en la declaración de la renta, con la finalidad de que exista una mayor diferencia entre ingresos y gastos del contribuyente para imputarlos como ganancia patrimonial no justificada.
- Gastos de limpieza. No son excesivos si se tienen en cuenta los ingresos y fondos del contribuyente del año 2013 que ascenderían a 222.159,41 euros. La Inspección ha aceptado gastos de obra en el local por un importe muy superior y los gastos de limpieza en ejercicios de IRPF anteriores.
- Imputación de ganancias patrimoniales. Se debe revocar la calificación como ganancias patrimoniales no justificadas de 30.240,00€ porque la totalidad de los ingresos en metálico han sido realizados por Doña Luisa (madre y clienta del demandante) y además 20.202,48€ ya han sido declarados por el demandante en actividades económicas. No se deben descontar los gastos de vehículo porque nunca los incluyo, por importe de 4.421,91€, ni incluir pagos en ABANCA por importe de 5.250,00€ por no corresponder la cantidad y por haber sido ingresados íntegramente por otro cotitular de la cuenta, Doña Luisa.
Se deben incluir los gastos de limpieza por importe de 21.717,45 €, y que no se califique como tenencia en metálico la cantidad de 30.283,01€ porque se demuestra con cuentas bancarias y pagos por transferencia y tarjeta de crédito que es imposible matemáticamente. No se pueden computar como ganancias patrimoniales no justificadas las cantidades no pagadas y con reconocimiento de deuda a los proveedores, ni los 2.400 € de alquiler anual que se abonaron fraccionadamente en 2014. Las deudas a proveedores ascienden a 23.978,68€ y no se puede considerar como ganancia patrimonial no justificada la factura del 13/10/2012 de Martina, que es del año 2012, por importe de 1.162,66 € y corresponde a Renta 2012.
En su escrito de contestación a la demanda, la Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEARM.
SEGUNDO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:
" En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
TERCERO. - Posición de la Sala sobre la liquidación. Gastos deducibles de los rendimientos de la actividad económica.
Realizadas las anteriores consideraciones generales acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas y de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administración, examinamos a continuación los diferentes gastos declarados por el recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.
A) Gastos asociados a vehículo.
De acuerdo con los arts. 29 de la Ley y 22 del Reglamento, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).
Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que " cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.
Por tanto, para poder deducir los gastos referidos a automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.
Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).
Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia esta Sala y Sección de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).
El acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad nº A02- NUM002 por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2013, dispone sobre la cuestión sometida a nuestro examen:
"3.1.1 INGRESOS DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA
Según el libro registro de facturas emitidas aportado a la Inspección el importe de los ingresos en 2013 asciende a 20.738,48 euros, este importe discrepa del que hizo constar en su declaración de IRPF que fue de 20.208,48 euros.
3.1.2 GASTOS DE LA ACTIVIDAD ECÓNOMICA
El obligado tributario hizo constar en su declaración de IRPF gastos deducibles del rendimiento por un importe total de 88.213,58 €, sin embargo en Libro Registro figuran anotados gastos por importe de 95.878,91€.
[...]
GASTOS ASOCIADOS A LA UTILIZACIÓN DE UN VEHÍCULO
En el Libro Registro presentado se encuentran anotados los siguientes gastos deducidos del rendimiento neto de la actividad y asociados a la utilización de un vehículo:
FECHA NIF NOMBRE EMISOR Nº BASE IMPONIBLE CONCEPTO
02-01-2013A28007748-002 AlLlANZ SEGURO 263,52 SEGURO COCHE
02-01-2013 A28207140 ETESSA 6 16,53 COMBUSTIBLE
03-01-2013 A28207140 ETESSA 7 24,79 COMBUSTIBLE
09-01-2013 A80298839 REPSOL 11 24,79 COMBUSTIBLE
15-01-2013 A80298896 CEPSA 1 24,79 COMBUSTIBLE
22-01-2013 A80298839 REPSOL 9 24,81 COMBUSTIBLE
30-01-2013 A28207140 ETESSA 30 24,79 COMBUSTIBLE
10-02-2013 A28207140 ETESSA, S.A. 9 24,79 COMBUSTIBLE
18-02-2013 A28207140 ETESSA, S.A. 10 28,93 COMBUSTIBLE
18-02-2013 A28207140 ETESSA, S.A. 11 28,93 COMBUSTIBLE
02-03-2013 A28207140 ES ETESSA 17 28,93 COMBUSTIBLE
12-03-2013 A28207140 ES ETESSA 18 24,79 COMBUSTIBLE
15-03-2013 X9614390E SZABO ITSVAN 20 49,59 REPARACIONES VEHICULO
16-03-2013 A80298839 REPSOL 19 24,79 COMBUSTIBLE
23-03-2013 A28207140 ES ETESSA 21 28,92 COMBUSTIBLE
27-03-2013 A28135846 BP OIL 22 33,06 COMBUSTIBLE
28-03-2013 A80298839 REPSOL, S.A. 24 33,06 COMBUSTIBLE
31-03-2013 A80298839 REPSOL, S.A. 23 24,79 COMBUSTIBLE
01-04-2013 A80298839 REPSOL, S.A 13 28,93 COMBUSTIBLE
06-04-2013 A28207140 ES. ETESSA. 14 28,93 COMBUSTIBLE
14-04-2013 A28207140 ES. ETESSA. 15 28,93 COMBUSTIBLE
20-04-2013 A82009812 E.S. ETESSA. 19 33,06 COMBUSTIBLE
01-05-2013 A80298896 CEPSA 10 24,79 COMBUSTIBLE
10-05-2013 A80298839 REPSOL 2 33,06 COMBUSTIBLE
14-05-2013 X9614390E SZABO ITSVAN 19 1.122,00 REPARACIONES VEHICULO
20-05-2013 A28207140 ETESSA, S. A. 15 33,06 COMBUSTIBLE
28-05-2013 A80298839 REPSOL 20 24,79 COMBUSTIBLE
31-05-2013 IVHTM-VEHICULO 140,00 IMPUESTO VEHÍCULOS
31-05-2013 IVHTM 140,00 IMPUESTO VEHÍCULOS
01-06-2013 A28207140 ETESSA, S. A, 8 24,79 COMBUSTIBLE
11-06-2013 B28279123 CHEYPER, S. L. 16 24,79 COMBUSTIBLE
18-06-2013 A28207140 ETESSA, S,A 20 33,06 COMBUSTIBLE
26-06-2013 A80298896 CEPSA, S.A 18 33,06 COMBUSTIBLE
05-07-2013 A28207140 ETESSA, S.A 9 33,06 COMBUSTIBLE
13-07-2013 A28207140 ETESSA, S.A 8 33,06 COMBUSTIBLE
20-07-2013 A28207140 ETESSA, S.A 10 33,06 COMBUSTIBLE
26-07-2013 A28207140 ETESSA, S.A 11 33,06 COMBUSTIBLE
03-08-2013 X9614390E SZABO ITSVAN 7 1.000,66 REPARACIONES VEHICULO
03-08-2013 A28207140 ETESSA, S. A. 6 33,06 COMBUSTIBLE
10-08-2013 A28207140 ETESSA, S. A. 7 33,06 COMBUSTIBLE
19-08-2013 A28207140 ETESSA, S. A. 5 24,79 COMBUSTIBLE
24-08-2013 A28207140 ETESSA, S. A. 8 33,06 COMBUSTIBLE
30-08-2013 A28207140 ES ETESSA 8 16,53 COMBUSTIBLE
06-09-2013 A80298839 REPSOL, S.A. 13 20,56 COMBUSTIBLE
08-09-2013 A80298896 CEPSA, S.A. 12 12,38 COMBUSTIBLE
17-09-2013 A28207140 ETESSA, S.A. 11 16,53 COMBUSTIBLE
23-09-2013 A80298839 REPSOL, S.A. 14 16,53 COMBUSTIBLE
01-10-2013 A80298839 REPSOL, S.A 7 16,53 COMBUSTIBLE
09-10-2013 A80298839 REPSOL, S.A 6 16,53 COMBUSTIBLE
21-10-2013 A28207140 ETESSA, S.A 8 16,53 COMBUSTIBLE
26-10-2013 A28207140 ETESSA, S.A 12 16,53 COMBUSTIBLE
04-11-2013 A28207140 ETESSA S.A. 12 16,58 COMBUSTIBLE
05-11-2013 SEGURO AUTO MUTUA 392,09 SEGURO VEHÍCULO
08-11-2013 A28207140 ETESSA S.A. 11 12,39 COMBUSTIBLE
18-11-2013 A80393812 SHELL, S. A. 14 12,39 COMBUSTIBLE
18-11-2013 A80298839 REPSOL, S. A. 15 12,39 COMBUSTIBLE
25-11-2013 A28207140 ETESSA S.A. 13 16,58 COMBUSTIBLE
03-12-2013 A28207140 ETESSA 2 16,53 COMBUSTIBLE
16-12-2013 A28207140 ETESSA 5 16,53 COMBUSTIBLE
21-12-2013 A28207140 ETESSA 3 16,53 COMBUSTIBLE
30-12-2013 A28207140 ETESSA 4 16,53 COMBUSTIBLE
4.421,91
En Diligencia Nº 2 de fecha 3 de Agosto de 2016 la Inspección pregunta por los vehículos afectos a la actividad:
"Hay uno, un vehículo utilitario Mercedes A180, con matrícula NUM003, del que soy titular hace 8 ó 9 años. El otro, es un Mercedes E270 con matrícula NUM004 del que soy titular desde el año 2002.
Los gastos deducidos del rendimiento de la actividad en IRPF están relacionados con el primer vehículo, que es el que utilizo para desplazamientos relacionados con mi trabajo. No deduzco ningún gasto por amortización..."
Sin embargo en la comparecencia celebrada el 3 de Agosto de 2016 el obligado tributario manifiesta a este respecto (punto (punto 6º de la Diligencia):
"No tengo libro Registro de bienes de inversión porque en realidad no existen bienes de inversión".
No procede aceptar la deducibilidad del total de gastos por importe de 4.421,91 euros por cuanto se entiende que el vehículo Mercedes A180 con matrícula NUM003 es un elemento indivisible y no se encuentra afecto exclusivamente a su actividad."
En este apartado lo que alega el recurrente es que no se había deducido gastos derivados de la utilización del vehículo en su autoliquidación toda vez que la Inspección 2011-2012, de la que fue objeto con anterioridad, no se los admitió. Lo que es incierto, a la vista de lo que consta en el acuerdo de liquidación.
Conforme a lo expuesto anteriormente, la deducción del gasto no se supedita sin más a la necesidad de utilizar un vehículo para desplazamientos relacionados con la actividad profesional, sino a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica, que en este caso no se acredita.
B) Gastos de limpieza.
El acuerdo de liquidación señala sobre estos gastos:
"GASTOS DE LIMPIEZA
Se muestra a continuación un resumen de los gastos de limpieza anotados en el Libro Registro, indicando el concepto que consta en las facturas presentadas por el obligado tributario:
FECHA PAGO CIF EMISOR BASE IVA 21 TOTAL CONCEPTO
30/01/2013 NUM005 Adoracion 960,05 201,61 1.161,66 LIMPIEZA DE CRISTALES Y EXTERIOR, INCLUIDO LAVADO DE CORTINAS
30/01/2013 NUM006 Amanda 960 201,6 1.161,60 FREGAR SUELOS, CUARTO DE BAÑO Y BARRER TODAS LAS SALAS 80 HORAS
30/01/2013 NUM007 Martina 960,88 201,78 1.162,66 DESMONTAJE 5 PUERTAS DE CRISTAL DEL DESPACHOMANCHADAS DE OBRA
28/02/2013 NUM005 Adoracion 960,05 201,61 1.161,66 TRABAJOS DE LIMPIEZA DE LA OFICINA DE CALLE GAINZA 325 89 HORAS A 9,45
13/10/2012 NUM006 Martina 960,88 201,78 1.162,66 LIMPIEZA DE OFICINA (EXCLUSIVAMENET) y CRISTALES 93 HORAS A 9 EUROS
28/02/2013 NUM005 Adoracion 943,9 198,22 1.142,12 SERVICIOS DE LIMPIEZA DE PAREDES Y ESTORES 89 HORAS A 9,45 EUROS HORA
30/03/2013 NUM006 Martina 960,88 201,78 1.162,66 LIMPIEZA DE OFICINA EXCLUSIVAMENTE-INCLUIDOS CRISTALES Y CUARTO DE
30/04/2013 NUM005 Adoracion 960 201,6 1.161,60 LIMPIEZA DE CRISTALES Y EXTERIOR, INCLUIDO LAVADO DE CORTINAS EN EL HORA
30/04/2013 NUM005 Adoracion 990 207,9 1.197,90 SACAR ESTANTERIAS y MOBILIARIO CON LIMPIEZA DE PAREDES Y SUELOS, Y
30/04/2013 NUM005 Adoracion 940 197,4 1.137,40 SERVICIO LIMPIEZA Y DESINFECCION DEL LOCAL DE GAINZA 325 POR ACUMULACION
20/05/2013 NUM007 Amanda 960 201,6 1.161,60 POR LOS SERVICIOS DE LIMPIEZA DEL L A 15 DEL MES DE MAYO 60 HORAS A
13/05/2013 NUM005 Martina 980 205,8 1.185,80 PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE LIMPIEZA Y MANTENIMIENTO EN DESPACHO
06/05/2013 NUM005 Adoracion 287 60,27 347,27 SACAR ARCHIVADORES DEL SALON DE ARCHIVOS Y PROCEDER A LA LIMPIEZA 01/04/2013 NUM008 DIRECCION001, C.B 1.222,27 256,68 1.478,95 SERVICIOS DE LIMPIEZA GENERAL Y MANTENIMIENTO DESPACHO ABOGADOS
01/07/2013 DIRECCION000 C.B 1.967,00 413,07 2.380,07 LIMPIAR LOCAL Y MUEBLES
30/08/2013 NUM008 DIRECCION001. CB. 1.598,00 335,58 1.933,58 LIMPIEZA "OBRAS"(LIMPIEZA DE CRISTALES CON PINTURA Y ESMALTADO, ENCERADO,
30/09/2013 NUM009 Nicolasa 1.997,90 419,56 2.417,46 SERVICIOS DE LIMPIEZA EN EL DESPACHO 100 HORAS A 16 EUROS HORA; MATERIALES;
24/10/2013 NUM010 Dimas 1.976,00 414,96 2.390,96 LIMPIEZA PAREDES SUELOS, BAÑOS Y CRISTALES 146 HORAS A 11 EUROS LA 09/12/2013 NUM009 Nicolasa 1.050,00 220,5 1.270,50 LIMPIEZA DE OBRA LOCAL GAINZA 70 HORAS A 15 EUROS HORA
21.717,45 (BASE) 4.560,65 (IVA) 26.278,10 (TOTAL)
La factura anotada con fecha 13/10/2012 en realidad está emitida por Martina el 30/1/2013 .
En alguna de las facturas recibidas consta como lugar de realización otra dirección diferente a la del local de la actividad.
Según sus propias manifestaciones el local afecto a la actividad profesional del obligado tributario se encuentra en calle Gainza nº 325 en Madrid.
Según información catastral se trata de un inmueble con una superficie de construcción de 125 metros cuadros y número de referencia catastral 9488203VK3698G0024ZQ.
En Diligencia Nº 5 de fecha 29/12/2016 punto 6.2 se informó al obligado tributario que el importe de las facturas por servicios de limpieza comprobada por la Inspección según las facturas que se habían aportado superaba los 25.000,00€ (IVA incluido), solicitando en esos momentos que acreditara documentalmente que estos servicios de limpieza facturados están correlacionados con la actividad económica desarrollada por el obligado tributario
La Inspección recuerda mediante correo de fecha 12/1/2017 la solicitud de documentación justificativa en relación con los servicios de limpieza, en el sentido de acreditar la correlación con la actividad económica desarrollada por el obligado tributario.
En este sentido el obligado no aporta ninguna documentación justificativa, pero realiza varias manifestaciones en relación a estos servicios en sus correos de fecha 12/1/2017 y 15/1/2017 incorporados al expediente:
"Respecto de las facturas de limpieza del establecimiento, son las mismas personas y similares cantidades que las aceptadas por la Inspección de los Tributos en los años 2011-2012 incluso alguna persona ha contestado con su certificado al requerimiento de la Inspección..."
En correo de fecha 15/1/2017 el obligado manifiesta a la Inspección en relación a estos servicios lo siguiente:
"...3- Los servicios de limpieza constan en facturas que especifican donde se desarrollan, que es el local donde desempeño mi actividad, sujeto a normas de seguridad e higiene como los demás establecimientos, por lo que creo que la correlación es palmaria..."
La Inspección ha efectuado varios requerimientos de información relacionados con los servicios de limpieza, según se indica:
N º REQUERIMIENTO NOMBRE REQUERIDO
I28850-2016-006738 DIRECCION000 CB
I28850-2016-006740 MD CONSTRUCCIONES
I28850-2016-006741 Adoracion
I28850-2016-006743 Martina
I28850-2016-006746 Nicolasa
I28850-2016-006810 Amanda
En la contestación a estos requerimientos se han ratificado los servicios facturados.
Relacionado con lo anterior en Diligencia Nº 2 de fecha 3 de Agosto de 2016 el obligado tributario manifestó a preguntas de la Inspección que los emisores de las facturas eran sus clientes y que en 2013 tenía su representación:
"Tenía la representación de todos ellos en 2013 y sigo con ella en la actualidad, salvo de la empresa que ha cerrado y de Dimas y Nicolasa que en la actualidad no tengo su representación".
En relación con los gastos por servicios de limpieza deducidos por el obligado tributario, la Inspección solicitó al obligado tributario que acreditara documentalmente que estos servicios están correlacionados con su actividad económica al no resultar evidente tal correlación como consecuencia de los siguientes hechos:
- Los gastos por servicios de limpieza facturados por terceros y deducidos por el obligado tributario en el ejercicio objeto de comprobación superan el importe de los ingresos de la actividad declarados por el contribuyente.
- Las horas facturadas por estos servicios parecen elevadas en relación con el tamaño del local; así y según datos catastrales la superficie del despacho profesional donde se realizan los servicios de limpieza es de 125 metros cuadrados, sin embargo y a título de ejemplo tomando un mes concreto como Febrero de 2013, según consta en las propias facturas emitidas se habrían dedicado 189 horas a la limpieza del despacho, lo cual supone que si excluimos sábados y domingos del mes, estaríamos ante una media que supera las 8 horas empleadas por día laborable.
- En alguna de las facturas recibidas consta como lugar de realización otra dirección diferente a la del local de la actividad.
El obligado tributario se ha limitado a la aportación de las facturas recibidas, sin justificar documentalmente ni la necesidad ni la correlación de estos gastos con los ingresos de la actividad, como se requirió, aunque realiza varias manifestaciones en relación a estos servicios en sus correos de fecha 12/1/2017 y 15/1/2017, que se han reproducido anteriormente.
[...] "
La Inspección no ha admitido como gasto en concepto de limpieza el importe de 21.717,45 euros según el importe registrado en el libro registro de facturas recibidas, correspondiéndole una cuota de IVA de 4.560,65 euros, ascendiendo a un total de 26.278,10 euros.
En sus alegaciones el contribuyente expone que dicha cantidad menos un gasto de 1000 euros que reconoce corresponder a una limpieza de otro inmueble, son absolutamente necesarios dada la propia identidad de la actividad económica que desarrolla, esto es un despacho de abogados y la necesidad de tener buena imagen, el lugar en el que se encuentra el despacho, las obras efectuadas en el despacho como por ejemplo la supresión de barreras arquitectónicas etc obligan a realizar labores de mayor limpieza. Que es la inspección la que debe comprobar directamente los servicios de limpieza efectuados como por ejemplo visitando el local (que se hizo en comprobación inspectora de los períodos 2011-2012) exigiendo partes de trabajo etc.
Como se ha expuesto la inspección solicitó en diversas ocasiones (diligencia 29/12/2016, correo electrónico de 12/1/2017) al obligado tributario que acreditara la correlación de estos gastos puesto que la evidencia que alega el interesado de la correlación con los ingresos de la actividad económica no es tal, debido a que por un lado solo los gastos por servicios de limpieza que asciende a 26.278,10 euros (IVA incluido) facturados por terceros y deducidos por el obligado tributario en el ejercicio objeto de comprobación superan el importe del total de ingresos de la actividad declarados por el contribuyente, esto es, 20.208,48 euros, por otro lado, las horas facturadas por estos servicios parecen elevadas en relación con el tamaño del local, que según datos catastrales es de 125 metros cuadrados, (en este punto el contribuyente corrige que su despacho ocupa unos 50 metros correspondiendo el resto a una clínica dental) por lo que con cobraría sentido aún mas que resulte extraño que se emplearan 189 horas en la limpieza del despacho por ejemplo en el mes de febrero, siendo de un tamaño más reducido.
El obligado no aporta ninguna documentación justificativa, pero realiza varias manifestaciones en relación a estos servicios en sus correos de fecha 12/1/2017 y 15/1/2017 y en las alegaciones a la propuesta de regularización que se recogen en el Antecedente de Hecho Sexto de este acuerdo, haciendo referencia además a que una Sentencia del Tribunal Supremo de 3 julio de 2012 indica que para la deducibilidad de un gasto basta con la conveniencia del mismo no con la necesidad.
[...]
La deducibilidad del gasto para determinar el rendimiento neto de la actividad económica se condiciona tanto a la necesidad del mismo en el desarrollo de esa actividad, como a su correlación con los ingresos y no sólo a que puedan ser convenientes. Se trata de requisitos imprescindibles pues si los gastos no tuvieran una correlación con la obtención de ingresos, esto supondría que estaríamos ante una liberalidad o un gasto no necesario que en ningún caso tendría el carácter de deducible según establece el artículo 14.e) del TRLIS.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 3 de febrero de 2010, [...]
Y en cuanto a la prueba de tal efectividad añade el TEAC por remisión a la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 1995 que "los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales: A) Ser necesarios (...) B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio todos los medios de prueba admitidos en derecho (...) y C) Corresponder al ejercicio de que se trate".
Se ha reiterado por la Inspección acreditación documental de la necesariedad del gasto y de su correlación con los ingresos, sin embargo el obligado tributario se ha limitado a la aportación de las facturas recibidas, y a sus manifestaciones al respecto cuando la acreditación de gastos deducibles requiere un "extra" en cuanto a su justificación.
[...]
Por tanto, la concurrencia de los requisitos formales en las facturas exigidos por la legislación, su inscripción en el libro registro, y el pago de las mismas no son requisitos suficientes por sí mismos para acreditar el derecho a la deducción del gasto.
El obligado tributario no ha justificado documentalmente, pese a haber sido requerido para ello que los servicios de limpieza recibidos sean necesarios y no sólo convenientes, en el desarrollo de su actividad profesional y se encuentren correlacionados con los ingresos.
Por tanto, se procede a minorar los gastos deducidos en concepto de limpieza por importe de 21.717,45 euros."
La resolución del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional razonaba así:
"En cuanto a los gastos de limpieza que no se consideran deducibles por la Inspección, la motivación es bastante clara, y creemos que suficiente como se expuso en el acuerdo de liquidación. En todo caso, la carga de la prueba corresponde al que pretende hacer valer su derecho ( artículo 105 Ley 58/2003 General Tributaria ), y como señala el Tribunal Supremo, los gastos deducibles requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen al interés público, por tanto, no se entiende que el contribuyente exponga que la inspección tenía que haber visitado el local, pedido partes de trabajo etc, cuando la acreditación como normativamente se prevé corresponde al obligado tributario.
La jurisprudencia coincide que la concurrencia de los requisitos formales en las facturas, su inscripción en el libro registro y el pago de las mismas no son requisitos suficientes para acreditar el derecho a la deducción del gasto."
En relación con estos gastos, el recurrente argumenta su deducibilidad señalando que el local para el desarrollo de la actividad, además del alquiler y de los suministros, produce una serie de gastos generales como son de mantenimiento, reparación y conservación, entre otros. Y que no han de ser considerados excesivos (los de limpieza) si se tiene en cuenta que los ingresos y fondos del demandante del año 2013 ascienden a 222.159,41€. Además, la Inspección ha aceptado gastos de obra en el local por un importe muy superior a los gastos de limpieza cuestionados y que el demandante fue objeto de un procedimiento anterior de comprobación e investigación, en concreto ejercicios 2011 y 2012 de IVA en que la Inspección de los Tributos admitió los gastos de limpieza del despacho. También alega que se ha incluido indebidamente una factura que es de 2012.
Los argumentos dados por la Administración para deducir estos gastos se comparten por esta Sala por acertados, y solo cabe añadir que los rendimientos declarados por el recurrente de la actividad económica fueron de 20.208,48 euros y son los que han de servir de término de comparación para deducir el carácter excesivo del gasto, determinante entre otras razones antes explicadas, para considerar su no deducibilidad.
Por lo demás, desconocemos las razones dadas por la Administración para aceptar estos gastos en otros ejercicios, si es que fueron aceptados, el importe deducido o la documentación aportada; sin que los documentos que se adjuntan por el interesado con la demanda (Documentos números 11 y 12), consistentes en un requerimiento de aportación de documentación referido al IRPF 2011 y al IVA 2011/2012 y una Resolución donde se ordena devolver IVA como consecuencia de Acta 2012, puedan aclarar esos extremos.
Debiendo en todo caso descartase la aplicación de la doctrina de los actos propios alegada por el interesado pues, aun admitiendo como hipótesis que hayan podido ser aceptados por la Administración gastos de limpieza del despacho en otros ejercicios del IRPF, ello no afectaría a lo dicho anteriormente sobre el carácter no deducible del gasto en cuestión por tratarse de un tema de prueba; y que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto. Con lo que es indiferente que la relación entre los gastos y los ingresos de un ejercicio sea superior o inferior al de otros ejercicios, pues esa proporción depende de diversos factores, entre otros de los elementos de prueba aportados por el obligado tributario para justificar el carácter deducible de los gastos.
Además, sólo los actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios. En este caso se constata en la resolución recurrida que se iniciaron actuaciones de comprobación relativas al IRPF 2011 e IVA 2011/2012 dando lugar a Actas de Conformidad.
Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012. Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios " se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".
La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012. Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade q ue "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].
Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.
Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".
En definitiva, no puede apreciarse en el caso, por las razones expuestas, infracción de la doctrina de los actos propios.
En relación con las mismas cuestiones planteadas por el recurrente en relación con la liquidación por el IVA de 2013, en la sentencia nº 157/2024 de esta misma Sala y Sección 5 del 6 de marzo de 2024, recurso núm. 594-2021, hemos señalado:
En primer lugar, en el escrito de demanda se trae a colación el efecto preclusivo del artículo 140.1 de la LGT en relación con un previo procedimiento de comprobación limitada del mes de octubre del ejercicio 2013.
El artículo 140.1 de la LGT estipula lo siguiente:
"Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución."
Lo anterior supone que la resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada produce unos efectos preclusivos que, además, no se extienden exclusivamente sobre aquellos elementos tributarios acerca de los que se ha pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino que también alcanza a cualquier otro que haya sido comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, aun cuando no haya sido regularizado de forma expresa, ya que la Administración disponía de los datos necesarios para hacerlo.
Esto no obstante, lo anterior no es aplicable al supuesto de autos pues el procedimiento de comprobación limitada del mes de octubre de 2013 no finalizó mediante resolución alguna, sino que se produjo su caducidad por el transcurso del plazo de seis meses sin haberse dictado resolución, lo cual se declaró expresamente y se notificó al contribuyente.
[...]
Por consiguiente, la tesis de la parte actora no puede tener acogida.
SEXTO.- En lo que hace a los gastos de limpieza, se facturan las siguientes cantidades (IVA incluido):
[...]
Aunque la parte actora no ha identificado las facturas, tras el análisis minucioso de la ingente documentación, la Sala ha podido comprobar los conceptos recogidos en las mismas. Hay meses en los que se facturan servicios de limpieza hasta por tres personas diferentes, figurando diversos conceptos.
[...]
La Inspección admite que el contribuyente desarrolla su actividad económica en el local comercial al que se asocian los servicios de limpieza sito en la calle Gainza número 325, a excepción de la factura del mes de enero de Dª. Martina que, como se ha indicado, se corresponde con otra dirección, por lo que debe ser inadmitida en todo caso.
Ahora bien, como hemos repetido reiteradamente, la factura por sí sola no puede acreditar los servicios que, según su naturaleza, habitualidad, cuantía o circunstancias pueden requerir elementos de prueba adicionales.
En el supuesto de autos la Administración requirió al contribuyente para que aportara documentación adicional. La cuestión no es si la AEAT puede o no inspeccionar el local para comprobar su estado de limpieza o el número de puertas de cristal que tiene lo que, además, es absurdo, pues no serviría para verificar los servicios que se han realizado a lo largo del año. Lo relevante es que estamos ante una deducción y, como tal, un beneficio fiscal que quiere aplicar el contribuyente. Por tanto, sobre él recae la carga de la prueba ex artículo 105.1 de la LGT .
Así las cosas, no consta ningún contrato con las diferentes personas que facturan los servicios de limpieza, ni partes de trabajo ni información adicional alguna. En los términos ya expuestos, de manera reiterada se encargan de la limpieza mensual del local hasta tres personas diferentes, lo cual no es habitual en este tipo de servicios y, a juicio de la Sala, requiere elementos adicionales de prueba para justificar su vinculación con la actividad profesional.
Por tanto, se aprecia un defecto de prueba porque las facturas presentadas son insuficientes para acreditar la concurrencia de los requisitos legalmente exigibles para admitir la deducción de las cuotas de IVA soportadas.
Por lo demás, a los efectos que aquí nos ocupan, no es relevante el nivel de ingresos del recurrente por cuanto, en todo caso, existe el defecto de prueba reseñado.
En suma, se desestiman las alegaciones de la parte actora.
SÉPTIMO. - En el escrito de demanda se aduce que existe vulneración de la doctrina de los actos propios al respecto de la comprobación de los ejercicios 2011 y 2012.
En relación con esta cuestión, hay que señalar que la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de noviembre de 2014 (recurso de casación nº 1881/2012 ), citada por el TEAR de Madrid en la resolución aquí recurrida, analiza los requisitos que deben concurrir para la aplicación de la doctrina de los actos propios y proclama en su fundamento jurídico tercero:
" (...) Este Tribunal se ha pronunciado sobre la cuestión que centra el presente motivo casacional, véase al efecto la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012 ). En dicha ocasión dijimos que: "(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013(casación 470/11 , FJ 7º)."
Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente supuesto, la Sala no aprecia la vulneración que denuncia la parte actora, ya que los gastos admitidos en cada ejercicio es una cuestión directamente vinculada con los elementos de prueba aportados. El propio interesado admite que en la comprobación del IVA de los ejercicios 2011 y 2012 atendió los requerimientos de la Administración y aportó partes de trabajo de los servicios de limpieza, esto es, presentó documentos adicionales. En todo caso, en dichas comprobaciones no se fija un criterio definitivo sobre la cuestión que, como ya se ha dicho, depende de los datos aportados en cada ejercicio.
En cualquier caso, no hay que olvidar que la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima cuando en la resolución administrativa se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales permiten valorar el eventual cambio de criterio como una solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a supuestos anteriores resueltos de modo diverso.
Por ello, el cambio de criterio solamente es rechazable cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que aquí no concurre por cuanto los argumentos que figuran en la liquidación y en el acuerdo que resolvió el recurso de reposición (transcritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia), ponen de relieve que la Administración tributaria expuso con toda claridad las razones para rechazar la aplicación de la deducción controvertida."
CUARTO. -Imputación de ganancias patrimoniales
Uno de los conceptos objeto de regularización por la Inspección es la tenencia de efectivo e ingresos en efectivo en cuentas bancarias.
Los ingresos son por importe de 30.420 euros y 5.250 euros. En correos enviados por el interesado a la Inspección se hace constar que " Con relación a los documentos relativos a los ingresos requeridos, como se le ha manifestado los clientes pagan en efectivo, de tal modo que se van ingresando remesas en el banco ..." Y que "... son atrasos contabilizados en su momento, esto es habitual y también que alguno no pague ni con retraso. Puede que hayan picos porque a veces se paga una parte y se mezcla con dinero que ha pagado otra parte ." " Estos pagos se abonan en efectivo y unidos a los que hacen otros clientes - véase Libros Registro, se van ingresando en el banco, en diferentes fechas cuando reúnen una cierta cantidad. Los clientes pagan del modo que pueden y aunque algunos deben, no puedo facilitarle esa relación por deontología..."
El interesado no aportó documentación acreditativa de sus alegaciones. Preguntado por la Inspección sobre la forma de cobrar los ingresos procedentes de su actividad profesional declarados, 20.208,48 euros, manifiesta que " les cobro mensualmente, pero no a todos. La mayoría me paga en efectivo salvo Jose Luis que paga transferencia sus facturas y las de su empresa MD " y " la forma de cobro lo indica la factura. Cuando el cobro es al contado, que es la gran mayoría la fecha de cobro es la de emisión de la factura. Cuando el cobro es por trasferencia se retrasa el pago a voluntad del cliente".
La Inspección concluye:
"Según consta en el expediente el obligado tributario haría frente a muchos de los gastos relacionados con su actividad con pagos en efectivo, así se desprende de:
- las facturas recibidas aportadas a la Inspección por el obligado
- las propias manifestaciones del contribuyente y
- la contestación realizada por terceros a requerimientos realizados por la Inspección, y que forman parte del expediente.
- la constatación hecha por la Inspección tras el examen de los movimientos de las cuentas bancarias de las que es titular o autorizado de que la mayoría de los pagos a proveedores no se han realizado a través de una cuenta bancaria.
A continuación se ofrece un cuadro en el que se refleja las entradas (sombreado) y salidas de efectivo por fecha de cobro o pago y analizadas a través de la documentación aportada, en concreto de las facturas emitidas y recibidas que se cobran y pagan al contado según consta en las mismas.
[...]
Según se desprende del cuadro anterior, a lo largo del 2013 el obligado tributario utilizó para hacer frente a todos los pagos al contado además de los ingresos en efectivo procedentes de su actividad fondos por importe de 64.357,98€.
La Inspección solicitó justificación documental del origen de los fondos con los que el obligado tributario hace frente a los pagos "al contado" relacionados con su actividad en 2013.
[...]
El obligado tributario no aporta ninguna documentación al respecto, realizando varias manifestaciones en relación al origen de estos fondos.En concreto:
[...] "...Se ha explicado a Inspección años 2011 y 2012 que he estado más de 10 años fuera de España, además he recibido una herencia en año 2008, con lo cual que dispongo de fondos propios es una evidencia y una realidad, si entienden que provienen de una actividad ilícita ruego que pongan los hechos en conocimiento de la Fiscalía y se aparten de la Investigación..."
[...]
"...el mismo origen de los fondos que ya fue detallado a la Inspección 2011-2012 en primer lugar he recibido una herencia en el año 2006 que puede ser acreditada por mi familia lógicamente, en segundo lugar he estado más de 10 años en Austria trabajando y en tercer lugar soy autorizado de diversas cuentas, a todo hay que añadir que mi madre puede pagar perfectamente facturas que son reintegradas, posibilidades como ve numerosas.
El origen detallado ya se formalizo a la Inspección 2011-2012 y fue aceptado, yo me atengo a su criterio".
La regularización propuesta por la Inspección para el año objeto de comprobación sería:
En las alegaciones a la propuesta de regularización el interesado aporta una serie de documentos privados de reconocimiento de deuda y manifiesta que las facturas a proveedores no se encuentran pagadas en su totalidad, si bien se entrega la factura firmada, sellada, pero dada la relación de confianza con muchos de los proveedores se deja de pagar en ese momento. En 2013 se produjo una situación de dificultad de tesorería por la compra de un inmueble, la devolución de un préstamo, pago de sanciones administrativas, que conllevó que a algunos proveedores no se les pudiera satisfacer sus servicios. Por ello, se optó en firmar Reconocimientos de deuda con las personas afectadas.
Se alega también que en la llevanza y gestión de los alquileres familiares de los que es usufructuaria Luisa (su madre) se cobraron en metálico el importe de una serie de alquileres y no se pudieron reintegrar a la usufructuaria.
En relación con el mobiliario, dado que el interesado había alegado que la adquisición de bienes de inmovilizado material no es un gasto del ejercicio y que el importe del deterioro del bien se imputa como gasto deducible del ejercicio a través de la amortización del mismo.
La parte recurrente centra sus alegaciones en justificar la existencia de ingresos en cuentas bancarias y la tenencia de dinero en efectivo, que procederían de la percepción de atrasos anteriores, reconocimientos de deuda con proveedores, reconocimiento de una deuda con su madre acreditada con contrato privado de préstamo, cobros en efectivo de facturas emitidas en años anteriores, disposición de rentas procedentes del arrendamiento de inmuebles de los que la madre es usufructuaria, así como consecuencia de una herencia y la tenencia de ahorros por trabajos en el extranjero.
La única justificación documental que se aporta, en relación con reconocimientos de deuda con particulares, consiste en documentos privados.
Considera por otra parte que la exigencia de acreditación documental de las circunstancias anteriores constituye una inversión de la carga de la prueba, correspondiendo en realidad a la Administración la prueba correspondiente.
El argumento no puede ser compartido.
Las ganancias patrimoniales no justificadas, previstas en el art. 39.1 LIRPF se configuran, en palabras del Tribunal Supremo, como " un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren" ( STS de 12 de febrero de 2013, recurso 2784/2010)
Refiere el art. 39 LIRPF:
" Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción".
Por lo tanto, la ganancia de patrimonio no justificada consiste en un afloramiento de bienes o rentas sin origen justificado; es la constatación de que el sujeto pasivo en un determinado ejercicio tiene o hace uso de una disponibilidad de renta que no se corresponde con la declarada en ejercicios anteriores y cuyo origen no puede acreditar.
Como dice la STS de 18 de marzo de 2019, recurso 6296/2017, " Solo cuando la Administración tiene constancia de la titularidad del bien o derecho, pero no de su fuente u origen, aparece la ganancia patrimonial no justificada. Y se imputará a ese momento en que se descubre, a menos que el obligado tributario logre justificar que el bien o derecho era de su titularidad en un periodo prescrito".
En el caso examinado, los únicos documentos aportados son contratos privados de reconocimiento de deuda. Estos documentos carecen de fuerza probatoria suficiente para sostener la versión del sujeto pasivo.
La Administración deja constancia de la existencia de una serie de ingresos de efectivo metálico en cuentas bancarias cuya autenticidad no ha sido negada por el contribuyente en ninguna fase del procedimiento, y que no guarda relación con los ingresos declarados.
Así las cosas, correspondía al interesado acreditar el origen de los ingresos en cuentas bancarias más allá de las meras alegaciones puesto que la inspección comprueba incrementos no justificados de su patrimonio, y compete al obligado tributario acreditar cuál era su origen, siendo el análisis de los movimientos de las cuentas bancarias del contribuyente, y más concretamente, de los ingresos en efectivo efectuados en ellas, como sucede en este caso, un medio válido e idóneo para conocer la existencia de ganancias no justificadas.
En concreto, habiendo alegado que el origen de los ingresos en efectivo en las cuentas bancarias respondería por un lado a cobros en efectivo de facturas emitidas tanto en 2013 como en años anteriores, al hecho de disponer de las rentas procedentes del arrendamiento de inmuebles de los que la madre es usufructuaria, a una herencia, etc.., careciendo de soporte documental, las explicaciones por parte del recurrente resultan insuficientes.
Por otra parte, aparece acreditado que el recurrente hacía frente a muchos de los gastos relacionados con su actividad con pagos en efectivo, así se desprende de las facturas recibidas aportadas a la Inspección por el obligado, de las propias manifestaciones del contribuyente, de la contestación realizada por terceros a requerimientos realizados por la Inspección y que forman parte del expediente y de la constatación hecha por la Inspección tras el examen de los movimientos de las cuentas bancarias de las que es titular o autorizado de que la mayoría de los pagos a proveedores no se han realizado a través de una cuenta bancaria. Como consecuencia, la Inspección realiza un estudio de las entradas y salidas de efectivo por fechas próximas de cobro o pago, que resultaban del análisis de las facturas emitidas y recibidas que se cobraban y pagaban al contado, del que resulta unos ingresos en efectivo de 18.139,60 euros y un total de gastos pagados en efectivo por importe de 82.497,58 euros. Por lo que la inspección concluyó que el obligado tributario utilizó para hacer frente a todos los pagos al contado, además de los ingresos en efectivo procedentes de su actividad, fondos por importe de 64.357,98 euros, de los que el recurrente no ha aportado justificación documental de su origen.
Finalmente, en cuanto a la factura a la que alude el recurrente (factura del 13/10/2012 de Martina), tampoco puede ser acogida esta alegación pues la Inspección ha constatado que es del año 2013.
En razón a ello debe confirmarse la resolución del TEAR, así como la liquidación que confirma y el acuerdo sancionador respecto del que no se formula motivo alguno de impugnación, salvo la improcedencia de la liquidación que lo motiva.
QUINTO. -Costas procesales.
Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.
En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
