Sentencia Contencioso-Administrativo 371/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 498/2021 de 20 de mayo del 2024

PRIMERO. - Actuación impugnada.

Constituye el objeto de este recurso la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 26 de enero de 2021 por la que inadmite la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la ejecución realizada por la AEAT de una previa sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 16 de mayo de 2019, estimatoria en parte del recurso interpuesto contra resolución del TEARM que confirma acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010. Resolución recurrida de la que se extraen, por lo que al presente recurso contencioso administrativo interesa, las siguientes consideraciones:

- El reclamante presenta una reclamación económico administrativa contra un acuerdo de ejecución dictado por la AEAT, y este Tribunal considera que procede su trámite como recurso contra la ejecución, de acuerdo con el art. 241 ter de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) aplicable a los recursos de ejecución interpuestos desde el 12-10-2015 según la Disposición Transitoria única. 7.a) de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.

- El objeto del recurso es la ejecución de una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. De acuerdo con los artículos 103 y 109 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, una vez dictada una sentencia, el control de la ejecución de la misma debe ser efectuado por el órgano jurisdiccional que dictó dicha sentencia.

- Ello determina la inadmisión de este recurso en base a lo dispuesto en la letra a) del apartado 4 del artículo 239 de la LGT el cual dispone: "4. Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos: a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa."

SEGUNDO. - Posición de las partes.

A) La demandase funda en los motivos que resumimos a continuación:

- La Sentencia del TSJ de Madrid de 16 de mayo de 2019 (Sección 5ª - recurso 168/2018) ordenó a la AEAT que debía reconocer al recurrente el derecho a promover tasación pericial contradictoria contra la comprobación de valores que precedió a la Liquidación.

- De resultas de la Sentencia de la Sala, la AEAT dictó Acuerdo de ejecución con fecha 29 de septiembre de 2019.

- La AEAT consideró finalizado el procedimiento de tasación pericial contradictoria y dictó segunda Liquidación, siendo su cuantía de 36.521,12 euros de cuota más intereses. El pie de recurso de dicha Liquidación ofreció al recurrente la posibilidad de plantear recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la misma.

- Con fecha 6 de marzo de 2020 impugnó dicha Liquidación ante el TEAR de Madrid.

- La Resolución impugnada que inadmite la reclamación planteada contra la segunda liquidación se aparta frontalmente de lo ordenado por la Sala, debiendo ser anulada. Siendo aplicable la doctrina jurisprudencial que prohíbe la reiteración de actuaciones administrativas defectuosas, doctrina del doble tiro, que determina la anulación de la liquidación.

- Con carácter subsidiario solicita la retroacción de actuaciones para que el TEARM se pronuncie sobre el fondo del asunto.

- Finalmente, con carácter a su vez subsidiario, solicita la anulación de la liquidación de la AEAT alegando motivos de impugnación contra la liquidación.

B) La Abogacía del Estadono se opone a la pretensión subsidiaria de retroacción de actuaciones ante el TEAR al momento de interposición de reclamación económico administrativa, para la tramitación de la misma atendiendo a su naturaleza.

Respecto de las restantes alegaciones argumenta que un eventual error del TEAR en la tramitación de la reclamación económico administrativa presentada por el recurrente al amparo del artículo 226 y siguientes de la LGT no vicia la previa liquidación impugnada, por tratarse de instancias administrativas de naturaleza distinta. Resulta por ello inaplicable la llamada doctrina del doble tiro.

TERCERO. - Antecedentes. Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.

1.Como hemos señalado anteriormente, la resolución económico-administrativa impugnada inadmite la reclamación por entender concurrente la causa del artículo 239.4.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria; artículo que pone en relación con los artículos 103.1 y 109.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ("Artículo 103. 1. La potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales de este orden jurisdiccional, y su ejercicio compete al que haya conocido del asunto en primera o única instancia"." Artículo 109. 1. La Administración pública, las demás partes procesales y las personas afectadas por el fallo, mientras no conste en autos la total ejecución de la sentencia, podrán promover incidente para decidir, sin contrariar el contenido del fallo, cuantas cuestiones se planteen en la ejecución(...)"

La sentencia de 16 de mayo de 2019 dictada por esta Sala y Sección 5 en el recurso núm. 168-2018 contiene el siguiente fallo:

"Estimar el recurso contencioso administrativo presente recurso contencioso administrativo número 168/2018, interpuesto por el Procurador D. JUAN TORRECILLA JÍMENEZ en nombre y representación de D. Alfonso, contra la Resolución de fecha 19 de diciembre de 2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en los procedimientos NUM002 y NUM003 y NUM004, anulando la misma, con el reconocimiento a la parte recurrente delderecho a promover tasación pericial contradictoria frente a la comprobación de valores que precedió al acto de liquidación en los términos indicados.

Todo ello, condenando en costas a la parte demandada, limitadas a la cantidad máxima de 2000 euros en los términos expuestos."

En sus fundamentos de derecho se expone, en síntesis, lo que sigue:

La resolución de 19 de diciembre de 2017 del TEARM recurrida estima en parte la reclamación económico administrativa interpuesta frente a Acuerdo de Liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodo impositivo 2010 y acuerdo de imposición de sanción, por el mismo concepto y periodo.

En lo que aquí se discute, considera que el Informe de Valoración reúne todos los requisitos exigidos legalmente, ya que se incardina en un procedimiento de comprobación de valores previsto en el artículo 57 LGT, el cual tiene por finalidad la valoración de los bienes objeto de operaciones con transcendencia tributaria, siendo precisamente el método de valoración por comparación, el adecuado para el cálculo del valor de mercado de un inmueble.

Se confirma la liquidación provisional en la que la Agencia Tributaria integra en la base imponible del ahorro, como ganancia patrimonial, del socio la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada.

Dicha conclusión se extrae por la Inspección, al considerar que no es aplicable el régimen especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos, Canje de Valores y cambio de Domicilio Social previsto en el capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de escisión parcial realizada el 3 de diciembre de 2010, por la entidad DIRECCION000, en beneficio de la sociedad DIRECCION001.

La demanda comienza denunciando la omisión existente en la liquidación final, de aquella información sobre la posibilidad de practicar la tasación pericial contradictoria.

Dicha omisión es fácilmente constatable, pues a lo largo de su contenido no se incluye ninguna referencia, ni en la fundamentación, ni en el pie de recurso sobre esta opción del contribuyente.

La omisión de esta posibilidad en el Acuerdo de liquidación lleva a la Sala, en aplicación del criterio contenido en la STS de 22 de mayo de 2018, a declarar en su FJ 3:

"[E]l Tribunal Supremo aborda la necesidad de hacer referencia a esta información en la sentencia de 22 de mayo de 2018 . Es cierto que se refiere a un acto de derivación de responsabilidad, si bien la propia resolución judicial equipara su contenido a la liquidación en este extremo, pues en uno u otro caso, la tasación pericial contradictoria resulta procedente para combatir tanto la comprobación de valores que haya servido de base a una liquidación tributaria, como aquella otra que haya dado sustento y contenido a un acto de declaración de responsabilidad tributaria.

Pues bien, la sentencia anterior, concluye en su fundamento sexto (2), la necesidad de informar en aquella notificación de la liquidación que haya estado precedido de una comprobación de valores, de la posibilidad impugnatoria que comporta la TPC, con carácter previo al recurso o reclamación económica administrativa. Reproducimos literalmente el contenido por su interés, cuando hace referencia a las razones que justifican una decisión favorable en este extremo:

La primera es la clara voluntad del legislador en configurar esa información como una importante garantía del administrado para facilitar su derecho a la impugnación de toda actividad administrativa que afecte a sus derechos e intereses; una voluntad que es inequívoca en la regulación de las notificaciones que se ha sucedido en las normas administrativas generales, a las que remite el artículo 109 LGT de 2003 ( artículos 58.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común [«LRJ-PAC »]; y 40.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas [«LPAC »]; y es coherente con el derecho que a los obligados tributarios reconoce el artículo 34.1.a) LGT de 2003 .

La segunda deriva de esto: la TPC no deja de ser sino un específico medio de impugnación frente a uno de los elementos de las resoluciones tributarias; y, admitida esta naturaleza, no parece que la solución sobre la necesidad de informar de la posibilidad de TPC haya de merecer una respuesta diferente a la regla general que rige sobre lo que, en sentido estricto, únicamente son recursos o reclamaciones administrativas.

Siendo de significar esas razones que acaban de exponerse aconsejan rectificar el criterio distinto que esta Sala y Sección siguió en algún pronunciamiento anterior.

[...]

Esta solución se impone, a su vez, por coherencia con la Resolución del propio TEAR, pues en su Resolución de fecha 22 de marzo de 2018, procedimiento NUM005 y NUM006, en la que analiza el Acuerdo de liquidación, incoada por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2010, a la misma sociedad DIRECCION000, sobre la procedencia o no de la aplicación del denominado Régimen Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos, Canje de Valores y cambio de Domicilio Social previsto en el capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades concluye que no consta que la Inspección informase al contribuyente en ningún momento del procedimiento, ni una vez concluido éste, del derecho que le asistía de interponer TPC y que en el acuerdo liquidatario sólo se ofrece la posibilidad de interponer recurso de reposición o reclamación económica administrativa.

De modo, que procede tal como ya reconoció el propio TEAR, retrotraer las presentes actuaciones, ordenando a la Inspección que proceda a comunicar a la interesada su derecho a promover la tasación pericial contradictoria, así como el órgano y el plazo en el que puede hacerlo; e igualmente que se conceda nuevo plazo para la interposición del recurso o reclamación económico administrativo que procedan contra la liquidación."

Consta en las actuaciones como, en ejecución de la sentencia anterior, con fecha 27 de septiembre de 2019 se dictó por la AEAT acuerdo de ejecución por el que se indica al interesado el derecho que le asiste a promover tasación pericial contradictoria.

El procedimiento de tasación pericial contradictoria se inició por escrito del interesado por el que designa perito.

Previo el oportuno nombramiento, se requiere al perito para que valore la "Renta anual del local ubicado en C/ Victoria 5, Madrid a fecha 3 de febrero de 2010".El Perito nombrado remitió a la AEAT el oportuno informe pericial en el que concluye que la renta bruta anual de mercado para el inmueble es de 36.153,01euros.

En resolución de 28 de noviembre de 2019 se constata que ha existido error de trascripción en la resolución anterior en la que se solicitaba el valor de renta anual del local cuando en realidad se trata del valor de mercado, concediendo un nuevo plazo al perito para la aportación de dictamen referido a dicho valor.

Se presenta nuevo informe en el que el perito concluye que el Valor de Mercado para el inmueble objeto de tasación, se sitúa dentro del intervalo establecido entre un mínimo de 543.654,23 € y un máximo de 571.633,53 €, referido a la fecha del 3 de febrero de 2010.

El día 7 de enero de 2020 se notificó al contribuyente que disponía de un plazo de diez días para remitir a la administración tributaria un informe de valoración en que constase un solo valor, y no un rango de valores.

Se presenta escrito por el perito confirmando el informe anterior por estimar que es acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencias que cita.

Por la Oficina Técnica se emite informe con el siguiente contenido:

Se dicta nueva resolución requiriendo al interesado la presentación de un informe de valoración en que conste un solo valor, no un rango de valores. Se le advierte que, transcurrido el plazo de 10 días sin haber remitido dicho informe, se entenderá que desiste de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria y se dará por terminado el procedimiento. En este caso, la liquidación que se dicte, tomará el valor comprobado que sirvió de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse una nueva tasación pericial contradictoria.

Como la contestación del obligado tributario fue que el informe del perito se ajustaba a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y no había lugar a rectificarlo, solicitando la continuación por sus cauces del procedimiento de tasación pericial contradictoria, se acuerda la terminación de dicho por desistimiento del obligado tributario conforme a lo dispuesto en el artículo 162, apartado 1º, letra b) del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y se acuerda:

- anular la liquidación dictada en acuerdo de ejecución de resolución contencioso-administrativa NUM007 por importe de 30.843,92 €

- dictar una nueva liquidación, de acuerdo con el valor correspondiente, derivado del procedimiento de tasación pericial contradictoria.

En definitiva, se procede a aprobar liquidación por importe de 36.521,12 euros de cuota más intereses, conforme al valor del inmueble de 720.000 euros. El pie de recurso de dicha Liquidación ofreció al interesado la posibilidad de plantear recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la misma.

2.Entrando a conocer de la controversia que se nos plantea debemos, en primer lugar, anticipar la anulación de resolución del TEARM recurrida que inadmite la reclamación puesto que, por los antecedentes que hemos relatado y por su propia naturaleza, el segundo acto de liquidación es un acto con posibilidad de impugnación autónoma ante el TEARM mediante reclamación económico administrativa o en reposición ante la AEAT, como ya se declaraba en la sentencia de TSJ de Madrid del 16 de mayo de 2019.

La STS de 22 de diciembre de 2020, recurso 2931/2018, señala al respecto (subrayado añadido):

"Cuando un tribunal de justicia, controlando la previa actuación de la Administración tributaria (de gestión o de revisión), la anula, las cuestiones que puedan suscitarse en relación con la nueva liquidación que eventualmente pudiera ser adoptada pertenecen, en principio y por definición, al ámbito propio de la ejecución de sentencias, que han de dilucidarse con arreglo y por los cauces previstos en los artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998 , sin necesidad de instar otra vía económico-administrativa autónoma, que desembocaría en un proceso contencioso-administrativo distinto de aquél en el que fue dictada la sentencia que es causa de la liquidación [únicamente si el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, sin afectar a lo ordenado por la sentencia, sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente independiente]."

3.El Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, tiene establecido entre otras en la sentencia nº 1107/2020, de 23 de julio de 2020, Recurso 920/2018, lo que sigue:

"[l] a valoración de inmuebles puede efectuarse en una multiplicidad de casos (IRPF, Sociedades -para determinar las ganancias patrimoniales o a otros efectos, como corregir los precios en operaciones vinculadas-; Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; Impuesto sobre Bienes Inmuebles, etc.). No en todos ellos debe atenderse, por razón de la configuración legal de cada tributo, a los mismos valores o vertientes de la capacidad económica. Ha de estarse a la naturaleza del bien y, principalmente, al hecho imponible y a la determinación legal de la base imponible.

[...]

El valor real configura un concepto jurídico indeterminado de imprecisos perfiles, como esta Sala ha subrayado en una jurisprudencia constante y uniforme, puesto que no se ampara en definición legal alguna y, permite, sea cual fuere el medio de comprobación o determinación que en cada caso se utilice, un cierto margen legítimo. El valor real no arroja - no puede hacerlo- un guarismo exacto, único y necesario, sino una franja admisible entre un máximo y un mínimo. Así sucede cuando se acepta el valor declarado por el administrado -que puede variar en unos y otros casos-; también cuando se acude al dictamen de peritos de la Administración ( art. 57.1.e) LGT ); o, en fin, si se emplean otros medios de comprobación legalmente previstos, como los precios medios de mercado o las valoraciones atribuidas a efectos de aseguramiento o hipotecarios.

Esa inexactitud a priori, consustancial a la idea de valor real y a su integración en la categoría dogmática de los conceptos jurídicos indeterminados, guarda relación directa con la que padece otra noción relativamente semejante, la de valor de mercado. Ello hasta el punto de que esta misma Sala, en jurisprudencia reiterada, identifica ese valor real con el "...precio que sería acordado en condiciones de mercado entre partes independientes..." (sentencia, entre otras, de 18 de junio de 2012, pronunciada en el recurso de casación nº 224/2009 (ES:TS :2012:4224), para un caso de IRPF).

Siendo ello así, estamos en todo caso ante un valor que, al margen de su natural incertidumbre previa, sólo puede alcanzarse teniendo en cuenta las circunstancias singulares de la operación económica o manifestación de capacidad contributiva que se somete a tributación, así como apreciando las características propias del bien sometido a valoración, irreductibles al empleo de tablas, coeficientes o estimaciones globales."

La Tasación pericial contradictoria viene regulada esencialmente en los artículos 57.2 y 135 de la LGT 58/2003, desarrollados por los artículos 161 y 162 del RGAT.

No se contempla en estos preceptos otros supuestos de desistimiento que los recogidos en los aparatos 2 y 3 del artículo 161:

"2. El órgano competente notificará al obligado tributario la valoración a que se refiere el apartado anterior o, en aquellos casos en los que la comprobación de valores se hubiera efectuado mediante el dictamen de peritos de la Administración, la que ya figure en el expediente, y se le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la valoración, para que pueda proceder al nombramiento de un perito, que deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes y derechos a valorar.

Transcurrido el plazo de 10 días sin haberse designado el perito por el obligado tributario, se entenderá que desiste de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria y se dará por terminado el procedimiento. En este caso, la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse una nueva tasación pericial contradictoria.

3. Una vez designado el perito por el obligado tributario, se le entregará la relación de bienes y derechos para que en el plazo de 1 mes, contado a partir del día siguiente al de la recepción de la relación, formule la correspondiente hoja de aprecio, la cual deberá estar motivada.

Transcurrido el plazo de 1 mes sin haber presentado la valoración, se entenderá que desiste de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria y se dará por terminado el procedimiento. En este caso, la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse una nueva tasación pericial contradictoria."

Entendemos que la decisión de la AEAT de tener por desistido al recurrente por la falta de presentación de un informe de tasación en los términos requeridos ("se le comunica que dispone de un plazo de diez días, contados a partir del siguiente al de la notificación de este documento, para que proceda a remitir a la administración tributaria un informe de valoración en que conste un solo valor")no está amparada en los preceptos anteriores, ni en ningún otro precepto legal. De hecho, en esa denominada "Comunicación Rectificación Informe de Valoración" no se cita ninguno.

Si se observa el informe elaborado por el propio perito de la Administración que refiere utilizar para la valoración el Método de Comparación, termina concluyendo así (subrayado añadido):

"...se considera que queda suficientemente fundamentado que el valor normal de mercado para inmuebles de las características del que nos ocupa a 3 de febrero de 2010 no será inferior a:3.918,36 euros/m2 para el uso comercial.

Aplicando este valor al total de superficie construida del inmueble analizado (186,80 m2), obtenemos redondeando, un valor de mercado para el mismo, en la fecha solicitada de 732.000,00 euros (3.918,36 euros/m2 x 186,80 m2 = 731.949,65 euros)"

Así las cosas, siendo que el valor determinado por la pericial en palabras del Tribunal Supremo no es, en esencia, "un guarismo exacto, único y necesario, sino una franja admisible entre un máximo y un mínimo",no se aprecia que la determinación del valor de mercado adoptado en el informe pericial, que aparece debidamente justificada en el propio informe por razón de los testigos y métodos de comparación empleados (valor de mercado en venta y en renta), impida la continuación del procedimiento de tasación pericial contradictoria en la forma que previene el apartado 2 del artículo 135 LGT. En el caso, por razón de los valores que contienen las periciales, con la designación de perito dirimente. Solución apuntada en el informe técnico obrante en el expediente.

Señala el precepto mencionado:

"2. Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente."

4.Llegados a este punto del razonamiento, procede pronunciarnos sobre la cuestión que plantea el recurrente en primer lugar.

La parte actora solicita que se dicte sentencia anulando el fallo de la resolución impugnada, en cuanto inadmite la reclamación. Asimismo, solicita que se declare la nulidad de la liquidación provisional de 4 de marzo de 2020, dictada en el procedimiento de tasación pericial contradictoria en el que se le tiene por desistido, y que se declare la imposibilidad de que sea emitida una nueva liquidación sustitutiva como resultado de la actuación inspectora, a la que se contrae el procedimiento.

En defensa de su pretensión sostiene que no se puede volver a ofrecer a la administración otra oportunidad más después de reincidir en el mismo vicio que le ha producido indefensión.

A la vista de los antecedentes expuestos, el recurso debe prosperar al concluir la Sala que la actuación administrativa constituye el ejercicio del expresivamente denominado doble tiro, adoptado en ejecución de una previa resolución judicial que ordenó en vano la retroacción de actuaciones para el ofrecimiento primero y tramitación, después y en su caso, de un procedimiento de tasación pericial contradictoria.

En nuestro caso, de anular la segunda liquidación, que aunque formalmente dictada en procedimiento diferente ( STS de 17 de marzo de 2021), tiene un contenido esencialmente idéntico a la inicialmente aprobada, y ordenar nuevamente la Sala la retroacción de actuaciones para que la Administración vuelva a dar al procedimiento el trámite correspondiente, supondría para el interesado, en palabras de la STS de 22 de diciembre de 2020, recurso 2931/2018, "conceder una segunda oportunidad a la Administración autonómica para que lo haga bien esta vez y acredite aquello que le incumbe. Esta concesión -expresada la reflexión con un alcance general, no ya por referencia a la sentencia que se pretende ejecutar, que ha de resolver las pretensiones de las partes tal como se han formulado- puede dar lugar, en la práctica, a situaciones indeseables en las que, lejos de dar satisfacción al derecho de defensa del demandante en el proceso, limita y cercena el alcance jurídico del éxito de su pretensión de nulidad, puesto que consigue para éste, de facto, una estimación precaria, condicionada y pírrica, que consiente los graves errores de la Administración y permite a ésta un segundo intento de acreditar lo que ya pudo hacer antes."

Así las cosas, no puede aceptarse la solución apuntada por la Abogacía del Estado y por el propio recurrente con carácter subsidiario, de retrotraer las actuaciones a la vía económico-administrativa, cuando la Sala dispone de todos los elementos para resolver las cuestiones suscitadas y dejar determinadas aquellas que obligarían nuevamente al TEARM a dictar una resolución; en una interpretación favorable al derecho a la tutela judicial efectiva, al derecho a un proceso sin dilaciones indebidas y al principio de economía procesal, nos pronunciamos sobre los motivos suscitados por los obligados tributarios a fin de concluir el debate de la liquidación del IRPF.

Por ello y conforme a los razonamientos anteriores, no cabe conceder una nueva oportunidad a la Administración para que lo haga bien esta vez. La negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las Administraciones públicas en su actuación, es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario y es corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las Administraciones públicas a la ley y al Derecho según afirma el artículo 103.1 de la Constitución Española ( STS 26 de marzo de 2012, recurso: 5827/2009).

En consecuencia y con el fin de evitar la reiteración de errores, la liquidación a practicar por la Agencia Tributaria habrá de tomar en consideración los valores declarados en las autoliquidaciones practicadas.

CUARTO. - Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.