Sentencia Contencioso-Administrativo 766/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 308/2021 de 20 de septiembre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 26 de noviembre de 2020, que desestimó las reclamaciones interpuestas por la entidad actora contra la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012 y 2013, por importe de 47.291,60 euros a devolver.

En fecha 25 de julio de 2017 se interpuso reclamación contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de conformidad A01- NUM003, relativo al impuesto y ejercicios antes reseñados, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación nº NUM000 por el ejercicio 2011, reclamación nº NUM001 por el ejercicio 2012 y reclamación nº NUM002 por el ejercicio 2013.

SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa de la liquidación que deriva del acta de conformidad A01- NUM003, incoada por la Inspección de los Tributos a la entidad actora en fecha 29 de mayo de 2017 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012 y 2013.

En el tercer antecedente de hecho de la resolución del TEAR recurrida se resumen las actuaciones llevadas a cabo, en estos términos:

"TERCERO.- En fecha 28.06.2016 se comunica al obligado el inicio de actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011, 2012 y 2013.

El 29.05.2015 se incoa el acta ahora impugnada en la que se regulariza la situación del contribuyente practicándose un ajuste negativo sobre la base imponible de los periodos comprobados como consecuencia de la valoración a precio de mercado de la operación vinculada entre D. Eleuterio y ACTIVIDADES NEUROQUIRÚRGICAS SL.

Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación sobre el socio mayoritario de la entidad, D. Eleuterio, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los mismos periodos. La liquidación derivada del acta de conformidad A02- NUM004 referente al IRPF de 2011, 2012 y 2013 también ha sido recurrida ante este Tribunal Regiona. y se resuelve en esta misma fecha

Durante el procedimiento se han practicado los siguientes ajustes:

- Se determina la existencia de operaciones vinculadas entre ACTIVIDADES NEUROQUIRÚRGICAS SL y D. Eleuterio al haberse constatado que todos los ingresos percibidos por la sociedad derivan de la actuación directa y personal del obligado. A pesar de ello las retribuciones percibidas son notablemente inferiores al importe facturado por la sociedad a terceros. Se pone de manifiesto por lo tanto que la operación vinculada no está valorada conforme a valor de mercado, por lo que se procede por parte de la Inspección a aumentar los rendimientos de D. Eleuterio en el importe percibido por la sociedad de los servicios prestados a terceros minorado en los gastos necesarios para su obtención y a minorar en estas mismas cantidades la base imponible de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades.

- Para la determinación del valor de mercado se procede, por un lado, a aumentar los ingresos de la sociedad puesto que existían mayores ingresos que los declarados; y por otro se eliminan ciertos gastos que o bien no estaban contabilizados o bien no se consideran deducibles."

El acta de conformidad contiene propuesta de regularización por importe de 47.291,60 euros a devolver, que se convirtió en liquidación por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha del acta.

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se declare no conforme a Derecho la liquidación recurrida.

Argumenta en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que la sociedad tiene medios personales, materiales y estructura organizativa suficiente.

La propia Administración admite gastos necesarios para el desarrollo de la actividad de 584.543,83 euros en 2011, 481.245,84 euros en 2012 y 410.347,91 euros en 2013, que comprenden los medios personales (auxiliares administrativas que organizan llamadas, citas, reservas de quirófanos, etc.), facturas de sercicios técnicos o de profesionales que intervienen en la prestación de los servicios, el espacio material para el desarrollo de la actividad (instalaciones del propio hospital, consulta, quirófano), que se reconoce como gasto en el contrato con el Hospital Ruber Internaciconal, ya que de lo que factura el hospital al paciente, una vez descontados los gastos hospitalarios, se abona a la sociedad un 30%, porque una parte de lo que se queda el hospital lo es en concepto de uso de instalacciones, material quirúrgico, etc.

No puede considerarse que la estructura de medios personales y materiales sea insignificante, ya que su coste representa más de la mitad de los ingresos, que ascendieron a 967.570,16 euros en 2011, 758.806,63 euros en 2012 y 631.749,58 euros en 2013.

Los ingresos de la sociedad no proceden de la realización de servicios personalísimos del doctor Eleuterio, sino del conjunto de profesionales. Por ello, no se puede utilizar como precio comparable lo que la sociedad factura a terceros, ya que presta un servicio global de radiocirugía estereotáxica mediante el instrumental denominado Gamma Knife Perfexion y Cyberknife, lo que requiere de varios profesionales de distintas ramas, sean de ciencias de la salud o ciencias físicas.

Hay diversas empresas que realizan actividades de operativa, planificación y control de los instrumentos de radiación para el tratamiento de los pacientes, colaboración en actividades neuroquirúrgicas, planificación estereotáxica y cálculos de diverso tipo junto con apoyo intraoperatorio.

Esto supone que no se puede desconocer a la sociedad y que en todo caso habrá una regularización del IS, pero nunca que el beneficio de la sociedad determinado por la Inspección sea imputado al socio, trabajador y administrador de la compañía, porque no se está ante la retribución de los servicios personalísimos del Dr. Eleuterio, puesto que la sociedad aporta un valor añadido que nunca puede aportar por sí solo don Eleuterio.

El contenido del contrato entre la sociedad y el Hospital Ruber Internacional pone de relieve que la actividad es conjunta y, por ello, el valor añadido que da la sociedad a la actividad de Neurorradiocirugía, ya que incluso es la sociedad la responsable de lo que hagan los facultativos contratados para prestar el servicio, y la necesidad de que la sociedad tenga que contratar un seguro para la cobertura de responsabilidad civil, además del propio contrato suscrito por cada uno de los profesionales.

Añade la actora que el domicilio social está afecto a la actividad porque en él se llevan a cabo el estudio de los historiales clínicos y proyectos de investigación que dan lugar a visitas y conferencias en congresos internacionales. Así, todos los gastos relacionados con el domicilio social son deducibles.

Aduce que la sociedad tiene una relación de exclusividad con el hospital, de forma que entre las remuneraciones de la sociedad existe un componente que no se encuentra en la relación entre la sociedad y el trabajador.

Reitera que presta un servicio global con varios profesionales, agregando que en el informe sobre efectividad, seguridad y estimación de costes del sistema de radiocirugía Cyberknife publicado por la Agencia Laín Entralgo se desglosa el coste medio por paciente tratado según las partidas, y el coste de todos los profesionales que intervienen en este tratamiento asciende al 31,08% del total (cifra que está en sintonía con el 30% fijado entre el hospital y la sociedad), siendo el resto de costes para el dispositivo, el mantenimiento, la instalación y los fungibles.

Por ello, habrá que utilizar como comparable de la retribución del doctor Eleuterio las retribuciones oficiales (por tanto, de mercado), recogidas en distintos instrumentos normativos. Así, en el sector público el coste viene determinado por Orden de 12 de enero de 2011 de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid (BOCM de 27 de enero de 2011), que recoge las retribuciones anuales del personal sanitario y que oscila entre 51.958,56 euros (Director Gerente Categoría 1) a 51.969,52 euros (Director Médico Categoría 1). La misma banda retributiva será la establecida para el año 2012 y para el año 2013.

Expone que no está obligada a preparar la documentación de operaciones vinculadas por ser su cuantía inferior a 250.000 euros todos los años.

Invoca también el carácter deducible del gasto de Hazas Patrimonial y de Servicios S.L. por estar contabilizado, facturado y estar acreditada la realidad del mismo, puesto que el doctor Luis Alberto es precisamente médico de esta especialidad, lo que es independiente de su edad.

Reclama igualmente la deducción del seguro del año 2012, que se pagó el 28 de diciembre de 2011 y cuyo periodo de cobertura va del 31 de diciembre de 2011 al 31 de diciembre de 2012, por lo que considera que es gasto del año 2011 pagado ese mismo año. En todo caso, sería gasto del año 2012 a juicio de la Inspección, que pese a ello no ha corregido los gastos del ejercicio 2012.

Tiene la misma consideración el seguro pagado en diciembre de 2013 y cuya vigencia es del 31 de diciembre de 2013 al 31 de diciembre de 2014.

Finalmente, aduce que todos los gastos de viajes están justificados y tienen correlación con los ingresos, pues un profesional e investigador puntero necesita estar en constante actualización y debe mantener contactos con sus colegas, lo que se lleva a cabo en congresos y conferencias nacionales e internacionales.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Alega, en resumen, que hay que partir de la presunción de certeza de los hechos consignados en el acta, que fue firmada de conformidad por la recurrente.

No se niega que la mercantil disponga de medios materiales, lo que se dice es que los servicios prestados por el socio lo podían haber sido sin necesidad de intervención de la mercantil, resultando que el propio socio reconoció, durante el procedimiento inspector, que es el único que realiza el objeto social de la mercantil, interviniendo personalmente en todas las actividades realizadas.

Existe reconocimiento expreso de que el socio y administrador es quien presta los servicios personalísimos, sin que existan otros medios personales suficientes para la prestación de tales servicios.

Los servicios prestados consisten en la actividad sanitaria, siendo el socio el único personal médico del que dispone la mercantil, estando contratados solo dos auxiliares administrativos.

La sociedad no aporta valor añadido alguno a la actividad desempeñada por el socio y administrador.

La vinculación entre la sociedad que factura los servicios y el socio resulta indubitada.

Sin perjuicio de la posibilidad de proceder a facturar mediante mercantil, en el caso que nos ocupa resulta que la carencia de medios humanos y materiales así como el carácter personalísimo del servicio, prestado de manera íntegra por el recurrente sin necesidad de acudir a estructura social alguna, demuestra que la facturación mediante la sociedad no tiene otro fin que eludir tipos impositivos.

La valoración de la operación vinculada parte de la consideración de los servicios prestados, con examen de las circunstancias concretas concurrentes, teniendo en cuenta el carácter personalísimo de los servicios prestados por el socio y administrador único de la mercantil recurrente, siendo esencial su experiencia y formación, por lo que el recurrente es la razón de la contratación.

Por ello, la valoración de los servicios se ha determinado por equivalencia al valor de los servicios facturados por la mercantil, corregido por los gastos necesarios para la prestación del servicio.

La Administración ha valorado debidamente los servicios prestados por existir un método válido de comparación, la retribución que se abona a la mercantil por tales servicios que son realmente prestados por el recurrente, sin que intervenga circunstancia alguna que exija la actuación mediante la mercantil.

En relación con los gastos deducibles, el inmueble sito en calle Hermosilla no está destinado a consulta médica, y así se reconoce de contrario. Aun cuando se alega que en él se desarrollan programas informáticos y se custodian historias clínicas, lo cierto es que no se acredita este extremo, sin que en vía jurisdiccional solicite el recibimiento del pleito a prueba. La Clínica Ruber, en la que el socio de la mercantil presta sus servicios, siendo requerida al efecto, no confirma que tenga la custodia de las historias clínicas, ni que se encuentren en el referido inmueble.

De igual modo, en cuanto a los gastos de viaje, no se justifica la relación con la actividad. En cuanto a los gastos de seguros de responsabilidad civil profesional, se admiten parcialmente, lo que es consecuencia de su incorrecta contabilización en cuanto a su imputación temporal.

Tampoco hay prueba de la deducibilidad de los gastos de Hazas Patrimonial y de Servicios S.L., sin que se haya acreditado, pese a los requerimientos, la realidad de los servicios prestados.

En definitiva, el carácter no deducible de los gastos es consecuencia de la nula actividad probatoria desarrollada de contrario, que contrasta con el carácter personal de los gastos y la ausencia de vinculación con la actividad económica.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si se ajusta o no a Derecho la actuación de la Inspección de los Tributos al valorar a precios de mercado la operación vinculada realizada entre la entidad actora y su socio y administrador único don Eleuterio.

Con respecto a la valoración de las operaciones vinculadas, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, aplicable a los ejercicios que aquí nos ocupan, establece:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho.

(...)

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"

Por otra parte, el Real Decreto 1777/2004, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone en su art. 16:

"1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración mas adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

Así las cosas, no se discute en la demanda la vinculación de don Eleuterio con la sociedad recurrente, de la que aquel era socio mayoritario (80,04% del capital) y administrador único en los ejercicios comprobados.

Por ello, las operaciones realizadas entre dicha sociedad y su socio persona física deben valorarse por el valor normal de mercado, que es el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

Sentado lo anterior, en los ejercicios objeto de comprobación la sociedad actora percibió de terceros, por prestaciones de servicios, los siguientres ingresos: 967.570,16 euros en 2011, 758.806,63 euros en 2012 y 631.749,58 euros en 2013.

Y en esos tres ejercicios, la entidad actora abonó a don Eleuterio estas retribuciones: 78.447,72 euros en 2011, 78.447,72 euros en 2012 y 78.447,72 euros en 2013.

La sociedad recurrente se dedica a prestar servicios de neurocirugía para el Hospital Ruber Internacional, teniendo firmado con la entidzad Ruber internacional S.A. un contrato que establece en su cláusula segunda que los servicios se llevarán a cabo en las dependencias de dicho hospital, sito en la calle La Masó nº 38 de Madrid.

En el apartado 2.2 de la misma cláusula las partes acordaron un régimen de exclusividad en la prestación de los servicios en el ámbito geográfico de España, por lo que la entidad actora no podía prestar por su cuenta servicios a pacientes privados, ni a los asegurados de compañías privadas de asistencia sanitaria, ni a pacientes adscritos al Sistema Público Sanitario dentro de dicho ámbito.

En la cláusula quinta se estableció que el precio a cobrar por la entidad actora por la prestación de esos servicios sería el determinado en el Anexo I, en el que se expresa que se abonaría a la sociedad el 30% del total de la facturación mensual cobrada de los tratamientos de neurorradiocirugía con Gammaknife y con Cyberknife, si bien en el caso de Sociedades y Servicio Público de Salud se deducirían previamente los gastos hospitalarios.

Por último, en lo que ahora importa, en la cláusula séptima del contrato, relativa a las "historias clínicas", las partes acordaron que los pacientes eran del hospital y que correspondía a éste el tratamiento y custodia de las historias clínicas de los pacientes, por lo que la custodia de las historias clínicas estará bajo la responsabilidad de la dirección del hospital.

Y para la prestación de esos servicios médicos la sociedad solo disponía del socio y administrador don Eleuterio (neurocirujano), ya que en los años 2011 a 2013 solo tuvo contratadas personas como auxiliares administrativos que realizaban funciones de gestión de cobros y pagos, gestión de pacientes, etc., de modo que para la prestación de los servicios de neurocirugía era necesaria la intervención directa y personal del socio Sr. Eleuterio, cuyos conocimientos y experiencia fue la razón esencial de la contratación de la sociedad recurrente por terceros.

Por otro lado, la actora no tenía medios materiales propios para la prestación de los servicios, careciendo de estructura organizativa.

Es cierto que la entidad recurrente subcontrató a otras compañías (Citofotón S.L., Física Médica Aplicada S.L., Preclipsion S.L.) y a otros profesionales (técnicos de radioterapia o radiodiagnóstico) para que colaborasen en la prestación de los servicios de neurorradiocirugía, pero esos colaboradores no formaban parte del personal propio de la sociedad.

En definitiva, las pruebas que obran en el expediente administrativo acreditan que la sociedad actora carecía de medios personales y materiales, al margen del socio don Eleuterio, para prestar los servicios médicos, que eran una actividad personalísima de aquel, de modo que su intervención directa era indispensable para que la entidad recurrente pudiera realizar tales servicios.

Por tanto, el socio Sr. Eleuterio podía haber realizado su actividad profesional directamente, sin necesidad de actuar a través de la sociedad vinculada, que carecía de medios para prestar por sí sola los servicios a terceros, que se llevaban a cabo exclusivamente por el doctor Eleuterio en atención a sus conocimientos médicos y experiencia, sin que pudieran ser prestados por persona distinta, de manera que la entidad actora no aportaba ningún valor añadido relevante para la obtención de los ingresos.

Lo expuesto no supone negar que se puedan realizar actividades económicas a través de una sociedad, sino simplemente que ese derecho no permite utilizar una sociedad cuyo único medio para desarrollar las actividades es su socio, pues con ello se pretende evitar la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades.

Por otro lado, la Inspección analizó las circunstancias concurrentes para determinar las operaciones comparables y el método de valoración aplicable, en los términos que exige el art. 16.2 y 5 del Real Decreto 1777/2004, pues consta en el acta firmada en conformidad que tuvo en cuenta las características de la prestación de los servicios, en concreto: (i) que don Eleuterio, en su condición de neurocirujano, era la única persona que ejercía la profesión de médico en la entidad actora; (ii) que la sociedad no aportaba valor añadido relevante a la actividad objeto de la operación vinculada; (iii) que la actividad podía haberse haberse realizado directamente por la persona física sin necesidad de actuar a través de una sociedad; (iv) por último, que la retribución satisfecha por la sociedad al socio era inferior al valor de mercado de los servicios prestados.

La realidad de que la entidad actora no aportaba valor añadido no resulta afectada por el hecho de que en la cláusula 2.4 del contrato suscrito con Ruber Internacional S.A. se acordase que la actora actuaría con plena independencia en la prestación de los servicios, sin sometimiento a órdenes o instrucciones sobre el modo de desarrollar la actividad, ni porque en la cláusula 2.9 se pactase que la actora era responsable de su actividad profesional en las instalaciones del hospital y de las consecuencias que pudieran derivarse de sus actuaciones médicas.

En efecto, es evidente que el mero hecho de interponer una sociedad no reduce el riesgo de negligencias de los servicios médicos, ya que en caso de mala praxis en la prestación de los servicios, la persona afectada podrá reclamar tanto frente a la sociedad como contra el médico que llevó a cabo la actividad, al amparo del art. 4.2 del Código de la Deontología Médica, que dispone:

"4.2 De las acciones realizadas por un médico que ejerza su actividad a través de una Sociedad Profesional inscrita en el Colegio de Médicos, responderá deontológicamente la Sociedad, sin perjuicio de la responsabilidad profesional que dicho médico contraiga a título individual".

En todo caso, hay que tener presente que tanto las sociedades a través de las que se prestan servicios sanitarios como las personas físicas que prestan servicios sanitarios, están obligadas a contratar un seguro de responsabilidad civil profesional de acuerdo con el art. 46 de la Ley 44/2003, de 21 de noviembre, de Ordenación de las Profesiones Sanitarias, que establece:

"Los profesionales sanitarios que ejerzan en el ámbito de la asistencia sanitaria privada, así como las personas jurídicas o entidades de titularidad privada que presten cualquier clase de servicios sanitarios, vienen obligados a suscribir el oportuno seguro de responsabilidad, un aval u otra garantía financiera que cubra las indemnizaciones que se puedan derivar de un eventual daño a las personas causado con ocasión de la prestación de tal asistencia o servicios".

Siendo esto así, la responsabilidad profesional se traslada a la compañía aseguradora, por lo que ninguna ventaja aporta en la práctica la interposición de una sociedad.

Aparte de esto, el informe elaborado por la Agencia Laín Entralgo para la Formación, Investigación y Estudio Sanitario de la Comunidad de Madrid, aportado con la demanda, carece de eficacia a los fines pretendidos porque la Inspección no niega la colaboración de terceros con la sociedad para la prestación de los servicios médicos, sino que establece que la operación vinculada realizada entre el socio y la sociedad recurrente no ha sido valorada a precios de mercado, lo que resulta indiscutible a tenor de los datos analizados.

Y tampoco es de aplicación al caso la Orden de 12 de enero de 2011 de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid, por la que se dictan instrucciones para la gestión de nóminas del personal de dicha Comunidad para el año 2011, ya que el régimen retributivo de los empleados públicos nada tiene que ver con la valoración de la operación vinculada que nos ocupa.

A la vista de tales circunstancias, la Inspección consideró que disponía de un comparable interno que satisfacía todas las condiciones para hacer la comparación, siendo de aplicación el método del precio libre comparable para determinar el valor de la operación vinculada, partiendo de los ingresos facturados por la sociedad actora, derivados de los servicios prestados por el socio Sr. Eleuterio.

Además, para valorar los servicios prestados, la Inspección descontó de los ingresos percibidos por la sociedad el importe de los gastos en que esta incurrió para su obtención, que ascendieron a 584.543,83 euros en 2011, 481.245,84 euros en 2012 y 410.397,91 euros en 2013.

Así, los valores de mercado de la operación vinculada son: 383.026,33 euros en 2011, 277.560,79 euros en 2012 y 221.401,67 euros en 2013.

Sentado lo anterior, no resulta contradictorio admitir la existencia de gastos deducibles de la sociedad y, al propio tiempo, negar que la sociedad añadiese valor a las prestaciones efectuadas por su socio, que aportaba el único activo a través de sus cualidades profesionales, pues es evidente que los gastos realizados para obtener los ingresos tienen que ser deducidos, ya que de lo contrario se imputarían al socio persona física unos rendimientos superiores a los realmente obtenidos.

Así, la inclusión de esos rendimientos en la declaración de la sociedad y no en la del socio persona física -único que los generó-, determinó una tributación inferior a la que correspondía por aplicación del valor de mercado, toda vez que la persona física no tributó por esos ingresos en el IRPF, lo que no se compensa con la cuota que corresponde a la entidad vinculada por el Impuesto sobre Sociedades.

Hay que recordar que el hecho imponible gravado debe ser el efectivamente realizado, conforme a lo establecido en el art. 16.1 de la LGT, y en este supuesto, como ya se ha señalado, los trabajos fueron llevados a cabo de manera exclusiva por el Sr. Eleuterio, razones por las que los rendimientos obtenidos estaban sometidos al IRPF y no al Impuesto sobre Sociedades.

Es preciso señalar, en este punto, que la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2023 (recurso de casación nº 7268/2021), ha establecido la siguiente doctrina:

"QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

A la vista de la argumentación jurídica que precede, debemos establecer la siguiente doctrina de interés casacional.

1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitupersonae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.". Pues bien, esta doctrina es aplicable al presente caso y de la misma se sigue que la Inspección ha aplicado el método correcto (precio libre comparable) para determinar el valor de mercado de la operación vinculada.

En consecuencia, correspondían a don Eleuterio los ingresos percibidos por la sociedad vinculada en virtud de la actividad realizada por aquel, siendo indudable que lo que vale el servicio prestado por dicha persona física es el valor del servicio realizado por la entidad actora a terceros, si bien, como ya se ha dicho, del importe percibido por la sociedad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención, debiendo ser imputada la cantidad resultante al socio persona física para que tribute por el IRPF.

Por último, en cuanto a la obligación de documentación a la que se alude en la demanda, debe estarse a la exigencia que resulta de la valoración de la operación vinculada determinada en el acuerdo de liquidación.

SEXTO.- También reclama la entidad actora la deducibilidad de diversos gastos no admitidos por la Inspección.

Para analizar esta cuestión hay que partir de lo dispuesto en el ya citado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su art. 10.3 dispone:

"En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, proclama que serán deducibles todos los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el art. 19.3 del citado RDL 4/2004:

"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicho texto relativo a las obligaciones contables, dispone:

"Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que los gastos que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021(recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020 , de 29

de enero (rec. 4258/2018). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no basta con la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre su afectación directa a la actividad económica sujeta al impuesto.

Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero).

En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los gastos.

SÉPTIMO.- Sentado esto, la actora reclama la deducción de los gastos asociados al inmueble propiedad de la sociedad actora, sito en la calle Hermosilla nº 95 6º A de Madrid.

Pues bien, aunque ese inmueble sea formalmente el domicilio de la sociedad actora, lo cierto es que en él no se desarrolla la actividad médica que constituye el objeto de dicha entidad al ser un hecho no discutido que esa actividad se lleva a cabo en el Hospital Ruber Internacional, sito en la calle La Masó de Madrid, de suerte que el citado inmueble no está afecto al desarrollo de la actividad económica ya que ni siquiera se destina a consulta de pacientes, por lo que los gastos asociados al mismo no tienen carácter deducible.

Además, el hecho de que el doctor Eleuterio pueda realizar en ese piso la consulta, análisis o estudio de libros o revistas científicas, no lo convierte en el lugar de la actividad profesional, que sigue siendo el citado hospital de Madrid. En cuanto a la consulta de historias clínicas, hay que recordar que los pacientes eran del hospital y que la custodia de las historias clínicas estaba bajo la responsabilidad de la dirección del citado centro hospitalario, de manera que las dependencias del repetido hospital también eran el centro de trabajo en el que debían consultarse tales historias, con independencia de que esa labor se pudiera llevar a cabo de forma ocasional en otro lugar, pues una cosa es que la dirección del hospital autorice al doctor Eleuterio a estudiar y valorar las historias clínicas fuera de sus dependencias y otra muy distinta que las historias clínicas de los pacientes se encuentren en el injmueble de la calle Hermosilla bajo su respondabilidad.

- En cuanto al gasto de la entidad Hazas Patrimonial y de Servicios S.L., la parte actora vincula el gasto con la prestación de servicios médicos del doctor don Luis Alberto.

Pues bien, el citado profesional médico tenía más de 80 años en los ejercicios objeto de comprobación (nació el año 1928) y falleció el año 2013. Al margen de la edad, que no deja de ser relevante, lo cierto es que no se ha aportado ninguna prueba concluyente que justifique la prestación de los servicios facturados al no acreditarse los pacientes a los que atendió, ni las fechas concretas de prestación de los servicios, ni otros hechos que permitan considerar probada su intervención profesional. En este sentido, aunque en la demanda se alega que debe ser la Inspección la que pruebe que el servicio no se ha prestado, este argumento no puede ser acogido por entrar en abierta colisión con el art. 105.1 de la LGT y con la jurisprudencia transcrita en el precedente fundamento jurídico, a tenor de la cual corresponde al obligado tributario acreditar el carácter deducible de los gastos que reclama.

- Con respecto a los gastos de viajes, la parte actora aduce que un profesional necesita estar en constante actualización y en contacto con sus colegas, por lo que tiene que acudir a congresos y conferencias nacionales e internacionales.

Así las cosas, el hecho de que el doctor Eleuterio realice viajes profesionales en España y en el extranjero no excluye la exigencia de probar la vinculación de cada uno de los viajes con el desarrollo de la actividad médica, por ser evidente que un viaje puede ser de carácter particular o profesional.

En la demanda no se alude a ningún viaje concreto ni se especifica la finalidad de cada uno de los desplazamientos no admitidos por la AEAT, de manera que se incumple la carga de la prueba, lo que conduce a rechazar la pretensión actora en este punto.

- Por último, en relación con el seguro de responsabilidad civil profesional, en el acta de inspección (páginas 37 y 38) se dice lo siguiente:

"En el ejercicio 2011 contabiliza y declara como gasto el seguro de responsabilidad de los ejercicios 2011 y 2012. El seguro del ejercicio 2011, consta el recibo bancario de fecha 5 de enero de 2011, correspondiente al periodo asegurado del 31-12-2010 al 31-12-2011, por imporete de 1.786,50 €. El seguro correspondiente al ejercicio 2012, consta en el duplicado del justificante aportado por Mafre cobrado el 28 de diciembre de 2011, corresponciente al periodo de vigencia del recibo del 31-12-2011 al 31-12-2012, por un importe de 1.822,23 €.

De esta forma en el ejercicio 2011 es gasto fiscalmente deducible el importe de 1.786,50 €, y no el correspondiente al ejercicio 2012.

En el ejercicio 2013 contabiliza y declara como gasto el seguro de responsabilidad de los ejercicios 2013 y 2014, por lo que el correspondiente al ejercicio 2014 no es gasto fiscalmente deducible al no ser gasto del año 2013.

Contabiliza gastos del ejercicio 2012 y 2014 en el ejercicio anterior al que vorresponde, ha anticipado la contabilización de estos gastos, por lo que no son fiscalmente deducibles."

Por tanto, la Inspección admitió la deducción del gasto correspondiente al seguro de responsabilidad civil de los años 2011 y 2013, por importes respectivos de 1.786,50 euros y 1.931,56 euros, y denegó la deducción de las primas del seguro referidas a los años 2012 y 2014, en cuantías de 1.822,23 euros y 2.006,89 euros respectivamente, por estar indebidamente contabilizadas en los ejercicios 2011 y 2013 (v. páginas 26 y 29 del acta de conformidad).

Así, la Administración aplica en este punto el criterio de devengo previsto en el art. 19.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, que dispone:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

De acuerdo con este precepto legal, el gasto del seguro referido al ejercicio 2012 se devenga ese año, y en el año 2014 el correspondiente a tal ejercicio.

Pues bien, el rechazo de la deducción no respeta el principio de regularización íntegra que proclama la Sala Tercera del Tribunal Supremo, a cuyo tenor dicha regularización debe tener en cuenta todos los hechos relevantes para la aplicación del tributo, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario ( sentencias, entre otras, de 23 de enero de 2008, 26 de enero de 2012 y 15 de octubre de 2020).

En efecto, en cuanto al seguro del año 2012, puesto que estamos ante un gasto justificado y vinculado con el desarrollo de la actividad económica, su incorrecta contabilización no puede impedir que se admita la deducción en dicho ejercicio, por importe de 1.822,23 euros.

Sin embargo, no puede llegarse a la misma conclusión con respecto al gasto del seguro devengado el año 2014, ya que la liquidación recurrida solo regulariza los ejercicios 2011, 2012 y 2013, por lo que en ninguno de ellos puede deducirse un gasto posterior.

En consecuencia, procede estimar parcialmente el presente recurso y admitir la deducción de 1.822,23 euros en concepto de "seguro de responsabilidad civil profesional" correspondiente al año 2012, por lo que debe anularse la liquidación recurrida a fin de que la Administración tributaria dicte una nueva liquidación en la que admita dicho gasto.

OCTAVO.- Al estimarse en parte el recurso no procede hacer imposición de coatas, conforme al art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,