Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de febrero de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, al aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2016, de la que resulta a pagar la cantidad de 22.377,53 euros (21.600,79 euros de cuota y 776,74 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 10.800,39 euros por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
La cuantía del pleito fue fijada en 33.177,92 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 2 de febrero de 2021.
Las actuaciones traen causa del procedimiento de comprobación limitada incoado por la Oficina de Gestión Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, con el siguiente alcance:
- Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.
En esencia, la controversia se circunscribe al carácter deducible de ciertos gastos que son rechazados por la Administración, a saber: los de desplazamiento por viajes profesionales al extranjero (Bogotá, Londres, Milán y Ginebra); gastos de relaciones públicas destinados a atención y captación de clientes; los derivados de la utilización del vehículo (parking y gasolina) y gastos por primas de seguros.
SEGUNDO.- En lo que aquí interesa, el acuerdo de liquidación recoge la siguiente regularización tributaria:
"En virtud de lo expuesto, del importe total de gastos registrados en el Libro Registro del año 2016 que asciende a 65.032,90 euros se admite la deducibilidad de un importe de 13.023,79 euros gastos correspondientes a la mutualidad de la Abogacía, en el límite previsto por contingencias comunes del año 2016 y los gastos admitidos en las alegaciones presentadas, por importe de 3.269,37 euros.
No se incluyen como gastos deducibles la diferencia, por los siguientes motivos.
- Respecto a los gastos de utilización del vehículo, parking y gasolina, el contribuyente alega un cambio de criterio en la Consulta Vinculante V0080-18, alegando un trato diferenciado entre los gastos derivados de utilización del vehículo y los gastos de amortización.
La citada consulta, no supone un cambio de criterio, la parte alegada de la consulta tributaria, se corresponde a los gastos deducibles en la ley del IVA IVA (presunción del 50 % ).
En la contestación de la consulta relativo al IRPF, establece que en cuyo caso tal deducibilidad sólo es viable desde la afectación exclusiva del vehículo al ejercicio de la actividad (en aplicación de lo dispuesto en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto ). Deducibilidad que no se produce en el caso de que la utilización de los vehículos en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuesen utilizados para otros fines.
Por todo lo expuesto, al no justificar la vinculación en exclusiva del vehículo a su actividad profesional, no es deducible los gastos de utilización del mismo.
- Se desestiman los gastos alegados, respecto del coche, parking, gasolina y demás gastos relacionados con el mismo, por los siguientes motivos.
(......)
No se considera por tanto deducible, los gastos relativos al automóvil, debido a que no se destina en exclusiva a la actividad, incumpliendo el requisito de bien afecto a la actividad Consultas vinculantes V0796-07, V1297-07, V1259-07, V1924-08, V1762-08, V2012-08 , V3021-17.
- Se desestiman las alegaciones respecto a los viajes profesionales a Bogotá, Londres Milán y Ginebra, por los siguientes motivos.
No aporta documentación que justifique documentalmente la relación de la actividad con los citados viajes, alega en los viajes a Bogotá y Londres que la finalidad fue poner en funcionamiento una red internacional de despachos profesionales en distintos países de Europa y Sudamérica, sin aportar documentación que respalde dicha afirmación, no aporta fotocopia de contratos, reuniones mantenidas, emails, propuestas realizadas, actividades realizadas en dichos países, alega que realizó visitas a varios despachos sin acreditar documentalmente dichas visitas con ningún documento.
En los viajes a Ginebra y Milán, alega que se realizaron para acompañar a clientes potenciales que pasaron a ser clientes, sin aportar ningún tipo de documento sobre los extremos alegados.
En algunas ocasiones resulta difícil demostrar la imputación a la esfera profesional. A este respecto, añadir que en el método de estimación directa simplificada, el artículo 30.2 del Reglamento del IRPF prevé que el conjunto de provisiones de deducibles y gastos de difícil justificación se cuantifica aplicando el porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto, excluido este concepto.
- Respecto a los gastos relativos a viajes, gastos en Bogota, Londres, Milán, Ginebra, se desestiman por los siguientes motivos.
No constan incluidos en libro registro de gastos obligatorios.
Tampoco consta la vinculación de dichos gastos con la actividad económica.
De los conceptos comprendidos en las facturas o justificantes aportados no se deduce la relación de los mismos con la actividad, su carácter de necesarios para el ejercicio de la misma y para la obtención de los ingresos respectivos. En el IRPF, para que un gasto resulte deducible, deben concurrir los siguientes requisitos: su contabilización o inscripción en los libros registro, justificación mediante el original de la factura o documento equivalente, imputación temporal y correlación-vinculación con los ingresos (Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos).
Tampoco cumple los requisitos formales, respecto a los justificantes aportados.
- Se desestiman las alegaciones presentadas, respecto de los gastos de atenciones a clientes, debido a que no justifica documentalmente la vinculación existente entre los citados gastos y su actividad económica.
Los gastos de los que no se admite su deducibilidad son fundamentalmente, restaurantes: todos ellos tienen en común que siendo gastos todos ellos de la esfera privada comúnmente para todos los ciudadanos, para que se consideren fiscalmente deducibles en el caso que nos ocupa, es el obligado tributario quien debe probar que son gastos atribuibles exclusivamente a la esfera profesional.
Las comidas, que pretende deducir el contribuyente, han de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, probando los clientes con los que se conciertan las comidas, lo contratos que de ello se deriva, que el pago de dichas comidas lo realiza el obligado tributario y no la sociedad para la que presta sus servicios, etc., todo ello para justificar que esos gastos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional, pues de no ser así, se trataría de comidas y cenas de la esfera privada o personal que en ningún caso darían derecho a ser consideradas como gastos, como sucede al resto de los contribuyentes.
No justifica documentalmente los clientes respecto de los que se generan dichos gastos, su facturación, sus relaciones contractuales, órdenes de encargo, planes de visitas, correos electrónicos de las reuniones concertadas, el lugar de celebración de los mismas, etc.
- Respecto a los gastos de restauración, gran parte de los mismos, los documentos aportados incumplen los requisitos formales establecidos en el Reglamento de facturación. Según la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Nº de Resolución: 994/2017, En cuanto a los gastos que se pretenden justificar mediante recibos sin identificación del destinatario, hay que señalar que esta Sección viene declarando de manera reiterada que esos documentos no demuestran el carácter deducible de los gastos cuando no se aporta además una prueba concluyente de que hayan sido realizados por el propio profesional o empresario en el ejercicio de la actividad, sobre quien recae la carga de la prueba, sin que pueda olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación.
Debido a la falta de aportación de otro tipo de pruebas, que justifique de manera concluyente que hayan sido realizados por el propio empresario, se desestiman las alegaciones en lo referente a los justificantes aportados, sin factura completa o simplificada en los que no se identifica el destinatario.
(..........)
- Respecto de los gastos que constan declarados, se comprueba que la inmensa mayoría incumplen los requisitos formales en el reglamento de facturación para ser deducibles.
Estos gastos no se han justificado mediante factura completa con el contenido que establece el artículo 6 o factura simplificada que regula el artículo 7 del Real Decreto 1619/2012 , Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El artículo 1 de dicho Reglamento establece que los empresarios o profesionales están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en el desarrollo de la citada actividad. Esta disposición resulta igualmente aplicable al IRPF conforme a la remisión genérica que establece el artículo 25 del Reglamento de Facturación , según el cual, las disposiciones contenidas en el Título I (en el cual, está comprendido el artículo 1 ya citado) resultarán aplicables a efectos de cualquier tributo, sin perjuicio de lo establecido por su normativa propia, no figurando ninguna disposición en contrario en el IRPF.
Si bien es cierto que el Art.106.4 de la LGT establece que los gastos deducibles deben justificarse, de forma prioritaria mediante factura, no significa que sea el único medio probatorio. Ahora bien, los documentos que se aporten como prueba deben cumplir con los requisitos mínimos necesarios de deducibilidad, entre ellos, que reflejen claramente el concepto del bien o servicio que se presta, quien lo presta, la fecha en la que se realiza la operación, la contraprestación pactada y, por supuesto, quien es la persona que recibe el bien o servicio prestado, ya que para que un gasto esté relacionado con la actividad del contribuyente que está siendo objeto de comprobación, necesitamos conocer dichos aspectos. Con los justificantes aportados, en los que no figura el destinatario de las operaciones respectivas, no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.
- Se desestiman las alegaciones presentadas, respecto al seguro de vida, no guardar vinculación con su actividad la contratación de un seguro de vida.
La contratación de un seguro de vida, no es un gasto vinculado a su actividad profesional, sino que pertenece a su esfera personal. Las aportaciones que realiza a dicho seguro generaran un rendimiento de capital mobiliario a su rescate o tributaran en sucesiones, si el tomador es distinto del beneficiario, pero no son gastos de actividad económica.
- El obligado tributario, incumple los requisitos formales, en la forma de llevanza de los libros registros, establecidos en la ley 35/2006 y en el reglamento de IRPF Real Decreto 439/2007, en su artículo 68 obligaciones formales.
Artículo 68.9, Se autoriza al Ministros de Economía, para determinar la forma de llevanza de los libros registros a que se refiere este artículo.
Dicha forma viene determinada, por la orden de 4 de mayo de 1993 y modificada por las órdenes de 4 de mayo de 1995 y 31 de octubre de 1996.
En las mismas se determina, la forma de llevanza de libros.
Libros obligatorios en las actividades profesionales.
A los efectos procedentes en el IRPF, los sujetos pasivos que desarrollen actividades profesionales, están obligados a llevar los siguientes libros.
Libro-registro ingresos.
Libro-registro gastos en el que se consignarán los producidos en el ejercicio de su actividad reflejando al menos los siguientes datos.
El número de anotación.
La fecha en que cada uno de los mismos se hubiera producido, con arreglo al criterio de imputación temporal que se adopte.
Nombre y apellidos o razón social del Expedidor.
El concepto debidamente detallado que produce el gasto.
El importe de los mismos con separación del IVA soportado.
Debido a que el contribuyente, no realiza una anotación correlativa, identificando número de asiento y número de factura, se realiza una relación de gastos deducibles y no deducibles por concepto y no por número de asiento, al no venir detallado en los libros registros aportados.
- También se observan determinados gastos, no vinculados con su actividad. Como gastos de gimnasio de Zagros Sport.
Los movimientos bancarios, cargos en cuenta, tienen una validez relativa, para justificar los gastos deducibles de actividad económica.
Pueden ser complementarios a otras pruebas aportadas, pero no pueden justificar de manera exclusiva el derecho a ser un gasto deducible. Al no cumplir los requisitos establecidos respecto a la justificación mediante factura.
(............)
- Los gastos deducidos de los rendimientos íntegros del trabajo personal son incorrectos ya que no corresponden a cotizaciones a la Seguridad Social o Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios, detracciones por derechos pasivos, cotizaciones a Colegios de Huérfanos o Instituciones similares, de acuerdo con el artículo 19.2.a , b y c de la Ley del Impuesto .
- Los gastos deducidos de los rendimientos íntegros del trabajo personal son incorrectos ya que no corresponden a cuotas satisfechas a Sindicatos, de acuerdo con el artículo 19.2.d de la Ley del Impuesto .
- Los gastos deducidos del rendimiento neto previo del trabajo personal con carácter general son incorrectos, según establece el artículo 19.2.f de la Ley del Impuesto .
- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .
- Se modifica el mínimo por descendientes por no ajustarse a lo establecido en los artículos 56 , 58 y 61 de la Ley del Impuesto .
- El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto .
- Los ingresos a cuenta sobre rentas derivadas de la cesión de derechos de imagen, rentas contempladas en el artículo 92.8 de la Ley del Impuesto , son incorrectos, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto y el artículo 107 del Reglamento del Impuesto .
- Las cantidades consignadas en solicitud de compensación de cuotas entre cónyuges, de su declaración, son incorrectas."
TERCERO.- Vista la naturaleza de la controversia, es menester precisar que esta Sala y Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la Sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.
Por otro lado, el artículo 105 de la LGT dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba, la STS de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la Sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Según dispone el artículo 106 de la misma Ley, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa, añadiendo el artículo 108.2 del mismo texto legal: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por tanto, de acuerdo con los artículos citados, incumbe al aquí recurrente la carga de la prueba de la efectiva realización de los gastos y su correlación con la actividad económica.
CUARTO.- En el caso que nos ocupa, el contribuyente está dado de alta en el epígrafe IAE 731, "Abogados", acogiéndose al método de estimación directa simplificada. Por tanto, en lo que hace a la posible deducción de gastos para calcular el beneficio de dicha actividad a efectos del IRPF, ha de traerse a colación el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF) que, a su vez, se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto, sin perjuicio de las previsiones estipuladas en el artículo 30 de la propia Ley del IRPF para la estimación directa.
Por consiguiente, hemos de estar a lo dispuesto en los artículos 10 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (aplicable ratione temporis), respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos que determinará la deducibilidad de estos últimos.
El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece:
"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura. En lo que hace a su contenido, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario y sus domicilios, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. El artículo 1 de este texto legal dispone que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Según su artículo 2.2.a), deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación.
De otro lado, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) estipula que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
A lo que cabe añadir que, según el artículo 106.4 del mismo texto legal, "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria."
Tras la modificación operada por el apartado veintiuno del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se añade: "Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
QUINTO.- En cuanto a los gastos asociados al vehículo, hemos de partir del artículo 29 de la Ley del IRPF, según el cual:
"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."
Por su parte, el artículo 22 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, a los efectos que aquí interesan, dispone:
"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
(..)
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Veh ículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."
Según lo expuesto, el artículo 22 del Reglamento del IRPF desarrolla el artículo 29.2 de la Ley del IRPF y regula las condiciones en que determinados elementos patrimoniales se consideran afectos a una actividad económica a pesar de utilizarse también para necesidades privadas (de forma accesoria y notoriamente irrelevante), lo que se produce cuando se destinan al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.
Ahora bien, dicha previsión no resulta aplicable a los vehículos, salvo en los casos taxativamente enumerados en el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF, anteriormente transcrito, que son supuestos en los que, por aplicación del art. 22.2.1 del mismo texto legal, el uso accesorio para necesidades privadas no impide que tales vehículos se entiendan afectos en exclusiva a la actividad económica. El caso que nos ocupa no es subsumible en ninguna de estas excepciones.
SEXTO.- Ciertamente, el artículo 29.2 de la Ley del IRPF establece que "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". Pero el Tribunal Supremo ha declarado en la reciente Sentencia de fecha 13 de junio de 2019 (recurso de casación número 1463/2017), que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.
También ha declarado que el artículo 22.4 del Real Decreto 439/2007 no entra en contradicción con el artículo 29.2 de la Ley del IRPF ni establece una presunción en vulneración del artículo 108.1 de la LGT. A lo que cabe añadir que asimismo ha proclamado, en relación con la presunción legalmente estipulada en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA, que el IRPF y el IVA son tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que conduce directamente al principio de estanqueidad, plasmado en cierta medida en el art. 7.1.d) de la LGT al disponer que los tributos se regirán por las leyes reguladoras de cada uno. Y en este caso es diferente la regulación en uno y otro impuesto, "no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria".
Por tanto, hemos de reiterar que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT.
SÉPTIMO.- Siguiendo con lo expuesto en fundamentos anteriores, aunque pudiera admitirse que las características de la profesión del recurrente exigen diversos desplazamiento para realizar sus funciones de abogado, que conllevan una serie de gastos de combustible y aparcamiento, lo que, indudablemente, se facilita con la utilización del vehículo litigioso, la cuestión es que ello no impide su uso particular una vez que cesa la actividad económica pues, como hemos dicho reiteradamente, se trata de bienes muebles que, por su propia naturaleza, son susceptibles de utilización privada, máxime teniendo en cuenta lo generalizado que está el uso de un turismo.
La parte actora insiste en que el vehículo Volkswagen Golf Sport 1.6 TDI 105, matrícula .... YHF, se destina única y exclusivamente para los desplazamientos exigidos por su actividad como abogado y asesor fiscal, poniendo de relieve que dispone de otro turismo, Audi Q5 TDI Quattro 20, matrícula .... ZVK, que utiliza en su ámbito personal.
Esta Sala y Sección se ha pronunciado reiteradamente sobre la cuestión señalando que el hecho de que el contribuyente tenga otro vehículo a su disposición no implica ni acredita, per se, que el turismo litigioso esté afecto en exclusiva a la actividad económica, siendo práctica habitual que una unidad familiar, o incluso una persona, sea propietaria de varios vehículos que son utilizados de forma indistinta tanto para fines profesionales como privados.
Esta conclusión no se ve enervada por el hecho de que los gastos se correspondan con días laborables ni porque se haya aplicado la deducción únicamente sobre la mitad de los mismos, pues la presunción iuris tantum del 50% de afectación está legalmente estipulada exclusivamente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA y, tal como ha señalado el Alto Tribunal, el IRPF y el IVA son tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que conduce directamente al principio de estanqueidad ( artículo 7.1.d) de la LGT), "no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria".
En suma, las pruebas aportadas por la parte actora no excluyen el uso del vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, lo que conlleva que deba rechazarse la deducción de todos los gastos relacionados con el mismo, que tampoco puede ser admitida en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto, por lo que sus alegaciones han de ser desestimadas.
OCTAVO.- En lo que hace a los denominados gastos de relaciones públicas destinados a atención y captación de clientes, su deducción es descartada por la Administración, según lo expuesto, porque no se acredita su vinculación con la actividad profesional pues, además, vienen documentados en tiques.
El recurrente trae a colación su obligación de guardar secreto profesional para justificar la omisión de datos que permitan asociar los gastos con sus clientes, pero su tesis no puede tener acogida.
Según el artículo 542.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial,
"Los abogados deberán guardar secreto de todos los hechos o noticias de que conozcan por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional, no pudiendo ser obligados a declarar sobre los mismos."
Es evidente que la obligación legal de guardar secreto no alcanza a la mera identificación de un cliente que, asimismo, debe constar en la facturación de la correspondiente minuta que ha de declararse como ingreso.
Tampoco la omisión de esta información puede amparase en la normativa de protección de datos, pues el contribuyente debe cumplir una serie de obligaciones de naturaleza fiscal que exige que se faciliten ciertos datos, actuación que viene amparada por la normativa tributaria.
En todo caso, recordemos que estamos ante un beneficio fiscal y, por tanto, pesa sobre el interesado la carga de probar los requisitos legalmente exigidos para aplicar la deducción de los gastos que, reiteramos, han de estar relacionados con su actividad profesional, ya sea directamente con las funciones de abogado o bien con las actuaciones necesarias para la captación de clientes. Por tanto, no puede admitirse la deducción de gastos que, sólo hipotéticamente, están vinculados con tales actividades y potenciales clientes que no constan identificados cuando, además, es evidente que los tiques no contienen toda la información pertinente para establecer la relación necesaria con el ejercicio de la profesión, pues no se trata de facturas con individualización de los comensales, tal como se aduce, sino de meros tickets (Asador El Molino, La Trainera, Brasserie Flo Barcelona, Taberna Los Gallos, Restaurante Babelia, entre otros muchos), siendo irrelevante que se trate de gastos que sólo suponen un 2% de los ingresos.
Por consiguiente, las alegaciones del recurrente han de ser desestimadas.
NOVENO.- Respecto a los gastos por desplazamientos profesionales al extranjero (Bogotá, Londres, Milán y Ginebra), se descarta su deducción porque no constan incluidos en el libro registro de gastos obligatorios, no se acredita su vinculación con la actividad económica y los justificantes presentados no cumplen los requisitos formales.
En el escrito de demanda se argumenta que la finalidad de los viajes fue poner en funcionamiento una red internacional de despachos profesionales, prestar asistencia jurídica a clientes internacionales así como desarrollar una labor comercial de captación de clientes por distintos países del mundo, destacando la amplia cartera de clientes internacionales que tiene el despacho para el que presta sus servicios profesionales el interesado (Briz Jurídico Tributario).
Las funciones reseñadas podrían estar relacionadas con el ejercicio de la actividad económica del contribuyente, pero la cuestión es que sus alegaciones no se acompañan de documento alguno que sirva de soporte fáctico de lo que no dejan de ser, por tanto, meras hipótesis. Lo único que se ha presentado son los correspondientes tiques - que nuevamente adolecen de los defectos formales ya reseñados pues no consta en ellos el destinatario del servicio - y facturas de los hoteles y no se duda de que, efectivamente, se haya desplazado a los precitados países, pero en modo alguno puede estimarse acreditada la vinculación del viaje con el ejercicio profesional.
Por lo demás, el mero hecho de que se trate de desplazamientos esporádicos, de corta duración, realizados en días laborables y con un coste proporcionalmente muy bajo en relación con los ingresos, nada aporta a los efectos de prueba exigidos para admitir la deducción de los gastos, por lo que la tesis de la parte actora no puede tener acogida.
DÉCIMO.- En cuanto a los gastos por primas de seguros, la póliza contratada con Plus Ultra Seguros cubre el riesgo de fallecimiento, invalidez, accidente y asistencia en viaje extendiéndose "a los accidentes corporales que pueda sufrir el Asegurado tanto en el ejercicio de su profesión como en su vida privada" por lo que es evidente que no existe esa vinculación específica y exclusiva con el desarrollo de la actividad profesional que se exige para admitir la deducción de los gastos, pues el contrato no desglosa el coste de forma que pudiera aceptarse una deducción parcial.
El seguro de vida y el seguro estrella de ahorro/jubilación de Generali son de carácter general y no están vinculados con el ejercicio profesional del recurrente. En algunos casos se trata de supuestos de ahorro instrumentalizados a través de los seguros de vida.
Idénticas consideraciones merecen el seguro de vida contratado con Allianz, el seguro de vida concertado con Groupama, el de Zurich, la póliza de vida/jubilación de Aviva y el seguro de Aegon que cubre los riesgos de invalidez y muerte.
La cobertura de los riesgos no está vinculada específicamente con el ejercicio profesional del contribuyente, pues las pólizas se activan cualquiera que sea la causa determinante de la concurrencia del riesgo.
Lo anterior supone que ninguno de los documentos aportados se refiere a seguros de responsabilidad civil asociados al ejercicio profesional del recurrente, quien lo menciona en su escrito de demanda pero no identifica el contrato correspondiente que, como ya se ha expuesto, no consta en el expediente administrativo.
Así las cosas, nos encontramos ante gastos personales que, según el artículo 30.2.1º de la Ley del IRPF, no son deducibles.
En definitiva, la pretensión del actor no puede tener acogida, lo que conlleva la desestimación de todas sus alegaciones y la consiguiente confirmación del acuerdo de liquidación.
UNDÉCIMO.- Finalmente, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por inexistencia del elemento objetivo derivada, se dice, de la anulación del acuerdo de liquidación. La confirmación de la regularización tributaria conlleva la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria apreciada, por lo que dicha tesis no puede tener acogida.
Por último, se invoca la falta de culpabilidad, defecto de motivación y actuación del contribuyente amparada por una interpretación razonable de la norma.
Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad (" las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: " acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, " cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: " Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
DUODÉCIMO.- Sentado lo anterior, el acuerdo sancionador recoge la siguiente motivación:
"Por lo que se refiere a los gastos no deducibles, el contribuyente computó entre estos gastos, cantidades destinadas a usos personales, no existe duda alguna respecto a la improcedencia de deducirse como gasto de la actividad cantidades satisfechas por un seguro de vida, combustible y aparcamiento de un vehículo turismo, gastos de restaurantes y de gimnasio. No se trata de demostrar en este punto la actuación de fraude consciente y deliberado, pero si una negligencia en la confección tanto de sus libros-registro como su declaración, resultando de este modo una cantidad dejada de ingresar a la administración. La normativa no ofrece lugar a dudas en cuanto a la imposibilidad de deducirse gastos personales para la determinación del rendimiento neto de su actividad. El empresario o profesional diligente, habida cuenta de que desarrolla su actividad de manera personal y directa, debe separar de forma adecuada sus gastos personales de los profesionales, de tal modo que tanto sus libros-registro como su declaración reflejen la verdadera situación profesional o empresarial y se computen sus rendimientos conforme a la normativa reguladora aplicable. En este caso, el contribuyente ha actuado de forma negligente computándose gastos tanto profesionales como personales y minorando de este modo el importe resultante de su autoliquidación, costeando el Tesoro Público, de este modo, sus gastos personales vía menor ingreso/mayor devolución de impuestos. En este supuesto no sólo se produce un claro perjuicio al Tesoro Público como consecuencia de la falta de pago sino que, desarrollando el contribuyente una actividad empresarial o profesional, se produce una clara ventaja comercial como consecuencia de la falta de declaración y de pago, que le sitúa en una mejor situación en el mercado correspondiente a su sector respecto de aquéllos empresarios o profesionales que cumplen con su deber de declarar correctamente y contribuir al sostenimiento de las arcas públicas. Nadie mejor que el propio contribuyente podía conocer el uso proporcionado a los gastos en los que se incurre (algunos de ellos se ha probado de manera inequívoca que son utilizados para fines personales, tales como seguro de vida, gimnasio, y de otros se carece de prueba alguna que avale su vinculación).
Cabe señalar que la LGT, dentro de la regulación que en el Título IV de la LGT 'La potestad sancionadora' se hace del régimen sancionador, define las infracciones tributarias en el art. 183.1 LGT como sigue: 'Son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.
La prohibición de un sistema sancionador objetivo que deriva de los principios consagrados en la Constitución implica que en toda infracción puedan identificarse dos elementos diferenciados:
a) Elemento objetivo o conducta definida como tal infracción en la ley.
b) Elemento subjetivo o culpabilidad, que comporta la relación entre dicha conducta y el sujeto al que resulta imputable En relación con la infracción cometida, se advierte que se ha cometido la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT .
Profundizando en el concepto de 'negligencia' señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia.
El TEAC, en resolución de 31 de enero de 2012 afirma que 'la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lascitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma', datos que se observan en el expediente.
La Audiencia Nacional, en Sentencia de 5 de noviembre de 1996 señalaba: 'no puede concluirse de ello que sólo la concurrencia de la consciencia y de la voluntariedad e intencionalidad que constituye el dolo permita la aplicación de sanciones, pues obvio es que, al lado del dolo, se halla la culpa o negligencia caracterizada, como es bien conocido, por la ausencia de cuidados o precauciones o por la omisión de diligencias o de la adopción de medidas encaminadas a evitar un resultado antijurídico previsible que, sin cautelas de indispensable consideración o adopción, pudiera producirse, o, como aquí sucede, por el quebrantamiento, aun sin el propósito directo que implica el dolo, de preceptos reglamentarios de obligado acatamiento, bastando con que concurra la forma de culpabilidad por culpa para que sea procedente, en presencia de los demás requisitos precisos, la sanción'.
De lo expuesto se concluye que no cabe por lo tanto entender la ausencia de, al menos, negligencia, siquiera sea en su grado leve, esto es, aquella modalidad de la culpa en que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor o, dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente. Se entiende por lo tanto concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, como consecuencia de una conducta voluntaria y culpable. "
Lo anterior se complementa con las consideraciones realizadas a propósito de las alegaciones del interesado:
"Se aprecia negligencia en la conducta del sujeto pasivo al haber deducido en la determinación del rendimiento de su Actividad Económica gastos que no se consideran deducibles y haber aplicado incorrectamente el mínimo por descendientes y el importe del mínimo personal y familiar, tal y como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación limitada.
No se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo; concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, sin que se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.
La sanción se impone de acuerdo con el Art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria :''Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo''.
El hecho de haber presentado Reclamación Económico-Administrativa contra la Liquidación Provisional no implica la paralización de Expediente Sancionador; ya que éste debe tramitarse y notificarse antes de su caducidad, de acuerdo con el art. 211.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : ''el procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento''.
Su alegación de haber actuado conforme a una interpretación razonable de la norma, procede desestimarla; ya que la Agencia Tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios para la confección de las declaraciones y de información, a los cuales podía haber acudido en caso de duda.
Respecto a su alegación de que ha existido una interpretación razonable de la norma, según pronunciamientos de la doctrina y jurisprudencia, se entiende por ésta la que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración. Así, se considera que puede concurrir interpretación razonable de la norma cuando:
- Se trata de una norma novedosa y sin precedentes.
- Se han producido constantes cambios normativos sobre determinada materia.
- Existen pronunciamientos discrepantes de los Tribunales Económicos y los Tribunales de Justicia.
- Se plantean reiterados recursos sobre la norma.
- Se aprecia complejidad de la materia o la norma no se pronuncia expresamente.
Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son:
a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
El Acuerdo de Iniciación y Comunicación del Trámite de Audiencia de Expediente Sancionador notificado no adolece de ninguna falta de motivación, más bien indica de manera precisa tanto el elemento objetivo como el subjetivo de la infracción cometida y señala los hechos y culpabilidad en los que se fundamenta.
Cabe señalar que la LGT, dentro de la regulación que en el Título IV de la LGT ''La potestad sancionadora'' se hace del régimen sancionador, define las infracciones tributarias en el art. 183.1 LGT como sigue: (........)
Respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales.
Aunque se pudiese aceptar la falta de intención del recurrente, excluyéndose su voluntad deliberada, ello no agotaría las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las ''acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia.
Profundizando en el concepto de ''negligencia'' (.........)
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Alberto con NIF NUM002 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante."
DECIMOTERCERO.- Sentado lo anterior, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se analiza la actuación del obligado tributario para indicar los motivos por los que ha incurrido en una actuación culpable. No se trata de enumerar los hechos y de recurrir a fórmulas genéricas o estereotipadas, sino de examinar las circunstancias concretas del caso para exteriorizar en qué medida la conducta del interesado justifica la sanción impuesta. No se establece una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta del recurrente para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria, pues la Administración debe analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación del contribuyente, lo que supone algo más que la simple mención genérica de que no se pueden deducir gastos cuya realidad no se acredita.
El principio de presunción de inocencia que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la simple afirmación de que se han declarado incorrectamente los gastos deducibles, pues esto justifica la regularización llevada a cabo en la liquidación, pero no acredita la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
En definitiva, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación porque no aporta datos que avalen sus conclusiones, de manera que no está demostrada la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer la sanción impugnada, que por ello debe ser anulada, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.
DECIMOCUARTO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
