Sentencia Contencioso-Administrativo 607/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 474/2020 de 21 de diciembre del 2022

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 4 de noviembre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se solventan las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, al aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional (confirmada en reposición) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2016, de la que resulta a pagar la cantidad de 4.014,48 euros (3.898,50 euros de cuota y 115,98 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 1.949,25 euros por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

El TEARM estima la reclamación económico-administrativa número NUM001 anulando el acuerdo sancionador por defecto de motivación.

La cuantía del pleito fue fijada en 4.014,48 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 11 de febrero de 2021.

Las actuaciones traen causa del procedimiento de comprobación limitada incoado por la Oficina de Gestión Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, con el siguiente alcance:

- Verificar la realidad de los gastos declarados en la actividad económica y la deducibilidad de los mismos.

En esencia, la controversia se circunscribe al carácter deducible de ciertos gastos que son rechazados por la Administración, a saber: los asociados a la utilización del vehículo (parking, combustible y mantenimiento), los del teléfono fijo y un segundo móvil, los derivados de la afectación parcial de la vivienda a la actividad profesional, los gastos de restaurantes, taxis y los justificados mediante tiques.

SEGUNDO.- En lo que aquí interesa, el acuerdo de liquidación recoge la siguiente regularización tributaria:

"- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- Se desestiman las alegaciones relativas a la utilización del vehículo automóvil por los siguientes motivos. La deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo tales como carburantes, aparcamiento y peajes, quedará condicionada, como requisito previo, a que el vehículo de donde proceden dichos gastos tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante.

En este sentido, el artículo 22 del Reglamento del IRPF (RD 439/2007), en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF ....................

- Por tanto, para que el vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto será necesaria la afectación exclusiva a la actividad, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los costes y gastos ocasionados por su utilización (carburante, peajes, aparcamiento, etc., ). No operando la deducibilidad en el IRPF si no existe esa afectación exclusiva, dado que el elemento patrimonial en cuestión y la actividad desarrollada no se contemplan en las excepciones previstas en el apartado 4 del artículo 22 del Reglamento. Por otro lado, al no quedar dicha afectación exclusiva demostrada por el contribuyente, y dado que el hecho de tener otro vehículo no implica la afectación en exclusiva del vehículo indicado, como tampoco lo implica el hecho de que su cónyuge e hijos utilicen otros transportes, no se pueden admitir los gastos relacionados con el mismo como deducibles en la determinación del rendimiento de la actividad económica. Respecto a los gastos de reparaciones y mantenimiento de elementos no afectos, tales gastos son igualmente no afectos a la actividad y por lo tanto, no deducibles.

- Respecto a los restaurantes declarados se desestiman las alegaciones ya que no se prueba por el contribuyente su correlación con los ingresos, y suponen un gasto particular del contribuyente. Estas comidas no pueden ampararse en la excepción al concepto de liberalidad del artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sociedades , ya que, por un lado, no se trata de atenciones a clientes, ya que el único cliente del obligado es la sociedad Rayón y Ortega Bufete Abogados Asociados SL, de la que al mismo tiempo es administrador y socio partícipe, y por otro lado, las comidas celebradas no suponen en ningún momento la realización de una actividad económica. En la Ley 6/2017 de reformas urgentes del trabajo autónomo, que entra en vigor a partir del 1 de enero de 2018, aclaraba que únicamente serían deducibles como gastos de manutención aquellos gastos que, entre otros requisitos, correspondieran al propio contribuyente y se realicen en el desarrollo de la actividad. En el caso del contribuyente, presenta dos facturas ( NUM002 y NUM003) de un número elevado de personas, que terminan a altas horas de la noche, por no sugieren que se trate de un gasto vinculado a la actividad. En todo caso, el artículo 105.1 de la LGT señala que en los procedimientos de aplicación delos tributos el que haga valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos.

- Lo mismo sucede con los gastos de taxis, que el contribuyente pretende deducir del rendimiento de la actividad sin justificar su relación con la misma, es decir, sin probar que dichos gastos se han realizado en el desarrollo de una actividad económica.

Por otro lado, tanto los gastos de restaurantes como los gastos de taxis, aparecen justificados con tickets, que no permiten identificar al destinatario del servicio. (..)

Por todo, se desestiman las alegaciones relativas a los gastos de restaurantes y de taxis por no estar justificados convenientemente y por no probarse su correlación con los ingresos.

- Respecto de la afectación de una parte de la vivienda habitual a la actividad económica, esto podrá hacerse únicamente cuando en dicha vivienda se desarrolle una actividad económica. Ésta afectación, deberá comunicarse a la administración en la correspondiente declaración censal.

El artículo 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (..)

Esto supone la necesidad para el obligado de informar sobre los inmuebles afectos en los que se realice la actividad, en la declaración Censal que debe presentar (modelo 036/037), antes de poder deducirse por los gastos derivados de dicho inmueble.

Por todo ello se desestiman las alegaciones relacionadas con la afectación de la vivienda habitual.

- Respecto al segundo teléfono móvil y los gastos de internet y fijo de Movistar, los mismos corresponden a gastos de la vivienda habitual y dado que ya se han admitido por la administración los gastos de internet y de teléfono móvil de Orange como afectos, debe ser el contribuyente el que justifique la necesidad de una segunda línea móvil. Por ello, y dado que no se justifica en los términos del artículo 105.1 del a Ley General Tributaria , se desestiman las alegaciones en éste punto.

- Se admiten las alegaciones relativas a los gastos por seguros de salud, por importe de 1.500,00 euros, y los gastos del asiento 1, por importe de 257,92 euros. El resto de gastos admitidos en la actividad son los siguientes: gastos del Colegio de Abogados (401,06 euros), el seguro de responsabilidad civil (1.088,22), los gastos de teléfono móvil e internet de Orange (618,20 euros), los gastos de la seguridad social de autónomos (3.829,92 euros), y los gastos de material y de equipos informáticos de los asientos del libro registro de gastos con números 6, 30, 125, 178, 270 y 280 (550,75 euros)."

TERCERO.- Vista la naturaleza de la controversia, es menester precisar que esta Sala y Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la Sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

Por otro lado, el artículo 105 de la LGT dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba, la STS de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la Sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Según dispone el artículo 106 de la misma Ley, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa, añadiendo el artículo 108.2 del mismo texto legal: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por tanto, de acuerdo con los artículos citados, incumbe al aquí recurrente la carga de la prueba de la efectiva realización de los gastos y su correlación con la actividad económica.

CUARTO.- En el caso que nos ocupa, el contribuyente está dado de alta en el epígrafe IAE 731, "Abogados", acogiéndose al método de estimación directa simplificada. Por tanto, en lo que hace a la posible deducción de gastos para calcular el beneficio de dicha actividad a efectos del IRPF, ha de traerse a colación el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF) que, a su vez, se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto, sin perjuicio de las previsiones estipuladas en el artículo 30 de la propia Ley del IRPF para la estimación directa.

Por consiguiente, hemos de estar a lo dispuesto en los artículos 10 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (aplicable ratione temporis), respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos que determinará la deducibilidad de estos últimos.

El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura. En lo que hace a su contenido, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario y sus domicilios, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. El artículo 1 de este texto legal dispone que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Según su artículo 2.2.a), deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación.

De otro lado, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) estipula que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

A lo que cabe añadir que, según el artículo 106.4 del mismo texto legal, "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria."

Tras la modificación operada por el apartado veintiuno del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se añade: "Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

QUINTO.- En cuanto a los gastos asociados al vehículo, hemos de partir del artículo 29 de la Ley del IRPF, según el cual:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

Por su parte, el artículo 22 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, a los efectos que aquí interesan, dispone:

"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Veh ículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."

Según lo expuesto, el artículo 22 del Reglamento del IRPF desarrolla el artículo 29.2 de la Ley del IRPF y regula las condiciones en que determinados elementos patrimoniales se consideran afectos a una actividad económica a pesar de utilizarse también para necesidades privadas (de forma accesoria y notoriamente irrelevante), lo que se produce cuando se destinan al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.

Ahora bien, dicha previsión no resulta aplicable a los vehículos, salvo en los casos taxativamente enumerados en el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF, anteriormente transcrito, que son supuestos en los que, por aplicación del art. 22.2.1 del mismo texto legal, el uso accesorio para necesidades privadas no impide que tales vehículos se entiendan afectos en exclusiva a la actividad económica. El caso que nos ocupa no es subsumible en ninguna de estas excepciones.

SEXTO.- Ciertamente, el artículo 29.2 de la Ley del IRPF establece que "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". Pero el Tribunal Supremo ha declarado en la reciente Sentencia de fecha 13 de junio de 2019 (recurso de casación número 1463/2017), que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

También ha declarado que el artículo 22.4 del Real Decreto 439/2007 no entra en contradicción con el artículo 29.2 de la Ley del IRPF ni establece una presunción en vulneración del artículo 108.1 de la LGT. A lo que cabe añadir que asimismo ha proclamado, en relación con la presunción legalmente estipulada en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA, que el IRPF y el IVA son tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que conduce directamente al principio de estanqueidad, plasmado en cierta medida en el art. 7.1.d) de la LGT al disponer que los tributos se regirán por las leyes reguladoras de cada uno. Y en este caso es diferente la regulación en uno y otro impuesto, "no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria".

Por tanto, hemos de reiterar que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT.

SÉPTIMO.- Siguiendo con lo expuesto en fundamentos anteriores, si bien la Administración admite que el recurrente utiliza el vehículo litigioso en el ejercicio de su actividad y, sin duda, las características de su profesión de abogado exigen diversos desplazamientos que conllevan una serie de gastos de combustible y aparcamiento, lo que, indudablemente, se facilita con la utilización del controvertido turismo, la cuestión es que ello no impide su uso particular una vez que cesa la actividad económica pues, como hemos dicho reiteradamente, se trata de bienes muebles que, por su propia naturaleza, son susceptibles de utilización privada, máxime teniendo en cuenta lo generalizado que está el uso de un turismo.

Es lo cierto que el vehículo Subaru matrícula ....-WFB aparece consignado y amortizado como bien de inversión y reconocemos el esfuerzo probatorio realizado para acreditar su utilización exclusiva. Ahora bien, en cuanto a la propiedad de dos vehículos adicionales, esta Sala y Sección se ha pronunciado reiteradamente sobre la cuestión señalando que el hecho de que el contribuyente tenga otro vehículo a su disposición no implica ni acredita, per se, que el turismo litigioso esté afecto en exclusiva a la actividad económica, siendo práctica habitual que una unidad familiar, o incluso una persona, sea propietaria de varios vehículos que son utilizados de forma indistinta tanto para fines profesionales como privados. Además, se identifican dos turismos matrículas ....-MBW, FV-....-Q, pero se aporta ningún documento que acredite la titularidad de los mismos.

Esta conclusión no se ve enervada por el hecho de que los hijos del matrimonio, en edad escolar, acudan a su centro de educación en el autobús de ruta, ni porque su esposa utilice el transporte público para desplazarse a su centro de trabajo (J&A Garrigues, S.L.P.) en la calle Hermosilla número 3, pues ni esta última circunstancia puede acreditarse mediante un documento suscrito por una supuesta compañera de trabajo (no se acompaña copia del DNI) ni tampoco impide un uso particular del vehículo litigioso. Las mismas consideraciones merecen las manifestaciones de clientes sobre la realidad de las reuniones profesionales pues nada dicen sobre el medio de transporte empleado ni pueden acreditar la afectación exclusiva del vehículo.

En suma, las pruebas aportadas por la parte actora no excluyen el uso del vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, lo que conlleva que deba rechazarse la deducción de todos los gastos relacionados con el mismo, que no pueden analizarse de forma individualizada como se postula en el escrito de demanda porque no se puede admitir su deducción en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, por cuanto su aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto, por lo que sus alegaciones han de ser desestimadas.

OCTAVO.- En lo que hace a la afectación de la vivienda habitual, hemos de reiterar que para deducir los gastos asociados a la vivienda del obligado tributario es necesario acreditar su afectación parcial a la actividad económica, prueba que incumbe al interesado a tenor del artículo 105.1 de la LGT.

La tesis del recurrente no puede tener acogida pues, contrariamente a lo argumentado en el escrito de demanda, el documento oficial destinado a comunicar a la Agencia Tributaria la sede de la actividad económica es el Modelo 036 (declaración censal) que, de hecho, contiene espacios y casillas reservados para declarar el domicilio inicial de la actividad o su modificación posterior, así como la superficie del inmueble destinada a dicha actividad, entre otros datos. No es suficiente, a estos efectos, la consignación como bien de inversión. No se trata de un mero error formal, sino del incumplimiento de un requisito esencial que permite acreditar la afectación parcial de la vivienda a la actividad económica.

Es cierto que el obligado tributario presentó el modelo censal en fecha 13 de julio de 2018 mediante el cual declaró afecto a la actividad el inmueble sito en la CALLE000 número NUM004, con efectos de 1 de enero de 2009, pero no ha aportado ninguna prueba concluyente que vincule el piso con la actividad desde tal fecha ni en el ejercicio fiscal aquí cuestionado.

Se declara afecto el 15% de la vivienda, pero no se indica qué partes concretas del reseñado inmueble están afectas a la actividad, por lo que es obligado recordar que, según lo previsto en el artículo 22.3 del Reglamento del IRPF - anteriormente transcrito - la afectación parcial exige destinar a la actividad un espacio del inmueble susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto. Si la actividad económica se desarrolla dentro del espacio del inmueble destinado a vivienda (existiendo confusión entre ambos destinos), no puede ser admitida la afectación parcial de ese bien ni, por tanto, son deducibles los gastos vinculados al mismo en proporción alguna.

En suma, las alegaciones del recurrente han de ser desestimadas.

NOVENO.- Respecto a los gastos de teléfono fijo y un segundo móvil, tal como se ha expuesto en la transcripción de parte del acuerdo de liquidación, la Administración sí ha admitido los gastos de teléfono móvil e internet de Orange por importe de 618,20 euros.

En cuanto a la línea fija de Movistar, está asociada con la vivienda cuya afectación a la actividad económica no ha sido acreditada por los motivos expuestos en el fundamento anterior. Por tanto, no puede considerarse vinculada con el ejercicio profesional, siendo obligada la misma conclusión en relación con el teléfono móvil asociado a dicha línea y compañía.

Por consiguiente, el acuerdo de liquidación también ha de confirmarse en este extremo.

DÉCIMO.- En cuanto a los gastos de restauración, taxis y demás conceptos documentados en tikets, es menester señalar que en los títulos no nominativos no se puede comprobar la persona que realiza el gasto porque no consta el destinatario, por lo que no pueden vincularse con el contribuyente ni, por tanto, con su actividad profesional.

Los tiques de taxi, algunos de ellos ilegibles, no recogen ni el origen ni el destino, a excepción de un par de ellos en los que consta que se dirigió a la avenida Ciudad de Barcelona o el trayecto entre la calle Marqués de Urquijo y la avenida de Concha Espina, que tampoco pueden vincularse indubitadamente porque el recurrente ha aportado un listado de desplazamientos con clientes, pero no su correlación con las direcciones.

En algunos tikets de hostelería constan los datos del contribuyente, pero no es una factura al uso, sino un mero ticket en el que el interesado ha agregado su sello con sus datos personales. Además, en el escrito de demanda se identifican los documentos que, se dice, acreditan la vinculación de las comidas con la actividad profesional, pero se trata de meras manifestaciones de quienes se limitan a alegar que el aquí recurrente se ha desplazado a sus oficinas para tratar asuntos profesionales. Sólo dos de ellos indican la existencia de comidas de trabajo en los días 8 de abril, 13 de agosto y 30 de septiembre. Tales afirmaciones no se acompañan con la copia del DNI de los implicados, sino que únicamente se incluye su número. Esto es, la Sala no dispone de elementos suficientes para estimar probado que, efectivamente, dichas comidas están vinculadas con la actividad profesional del interesado. Los tiques que no incorporan ningún otro elemento probatorio adicional son claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que no procede su deducibilidad, ya que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tique u otro documento similar no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, pues de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria.

A lo que cabe añadir que, en la modalidad simplificada de la estimación directa, existe una provisión que aplica el porcentaje del 5% del rendimiento neto para englobar los gastos de difícil justificación tales como restaurantes, desplazamientos y similares.

En definitiva, teniendo en cuenta las normas sobre la carga de la prueba que establece el artículo 105.1 de la LGT - en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo -, no habiéndose acreditado por el interesado que tales gastos derivan de su actividad económica, debe rechazarse el carácter deducible de los mismos.

No se trata de la exigencia de una prueba diabólica, como se postula en el escrito de demanda, sino de acreditar la vinculación entre los gastos y el ejercicio de la actividad económica por parte de quien, precisamente, desarrolla tal profesión y tiene a su alcance los medios para justificar la efectiva realización de los gastos y los términos de los mismos, sin que sea carga de la Administración tributaria llevar a cabo actividad probatoria alguna en dicho sentido, por cuanto nos hallamos ante un beneficio fiscal y, por tanto, la aplicación del tan mentado artículo 105 de la LGT supone que es el contribuyente quién ha de presentar prueba suficiente para justificar su derecho o bien pechar con las consecuencias derivadas del defecto probatorio.

UNDÉCIMO.- Por último, el recurrente aduce que el acuerdo de liquidación ha incurrido en error al calcular la cuantía total de los gastos deducibles pues, se dice, si se eliminan los gastos cuya deducción se ha rechazado resulta una cantidad mayor que la se ha aceptado por la Administración.

Su tesis no puede tener acogida. El acuerdo de liquidación indica, motivadamente, que se admite únicamente la deducción de los siguientes gastos: los del seguros de salud, por importe de 1.500 euros; los del asiento 1 (257,92 euros); los del Colegio de Abogados (401,06 euros); el seguro de responsabilidad civil (1.088,22 euros); los gastos de teléfono móvil e internet de Orange (618,20 euros); los gastos de la seguridad social de autónomos (3.829,92 euros) y los de material y de equipos informáticos de los asientos números 6, 30, 125, 178, 270 y 280 del Libro Registro de gastos (550,75 euros).

La suma de todos estos conceptos, junto con el importe de 2.000 euros correspondiente a los gastos difícil justificación, coincide con la cuantía total de 10.245,07 euros consignada como gastos deducibles.

En consecuencia, cualesquiera que sean los cálculos realizados por el interesado, no se ajustan a la realidad, por lo que su pretensión no puede tener acogida.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.

DUODÉCIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen al recurrente las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si resultara procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución