Sentencia Contencioso-Administrativo 162/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1278/2020 de 21 de febrero del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso, en virtud de la desacumulación de la que se ha dado cuenta en los antecedentes, se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 2 de junio de 2020, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM002) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2015, por importe de 17.683,09 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma (nº NUM003) por importe de 8.904,33 euros; así como, naturalmente, estas dos últimas resoluciones.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó acuerdo de liquidación que, por lo que a este recurso importa, señalaba lo siguiente:

" De acuerdo con los datos en poder de esta Oficina Gestora, Don Sixto se encuentra de alta en el epígrafe del IAE 731. 'Abogados'. En el Modelo 036 consigna como domicilio de la actividad económica el inmueble sito en C/ DIRECCION000 Nº NUM007. Inmueble que constituye la residencia habitual del interesado. Ejerce su actividad para un único cliente, la entidad Larrauri & Martí Abogados SLP, entidad de la que es socio. El concepto facturado mensualmente a la citada entidad consiste en 'Servicios prestados durante el mes en curso', siendo el importe mensual 11.000 euros. En la declaración del IRPF del ejercicio 2015 ha consignado gastos de la actividad económica por un importe total de 59.445,04 euros (consumos de explotación 46.159,02 euros, Seguridad Social, 12.895,06 euros, Otros gastos fiscalmente deducibles, 390,96 euros. De acuerdo con el Libro Registro de Facturas Emitidas, los gastos ascienden a 46.159,03 euros, importe que coincide con lo consignado en la casilla 'consumos de explotación'. Vista la documentación aportada en el requerimiento de documentación se comprueba que los citados gastos, según el concepto recogido en el citado Libro de Gastos, tiene el detalle siguiente: Ordenador, 577,69 euros, Taxis: 6.850,39 euros, Restaurantes y cafeterías, 24.445,93 euros, Otros servicios exteriores, 1.884,99 euros, Servicios de Profesionales independientes: 2.840,08 euros, Teléfono, 426,87 euros, transportes y peajes, 423,51 euros, correos, 22, 20 euros, reprografía, 36,36 euros. Tal y como se señala en la motivación del trámite de alegaciones, para la justificación de la mayoría de estos gastos (taxis, todos los apuntes recogidos en restaurantes, correos, apuntes 174, 184,244, 245, 292, 293, 294, 364 y 384, contabilizados como 'otros servicios exteriores', los contabilizados como transportes o peajes). Dichos justificantes no permiten comprobar que el destinatario del bien o servicio es el interesado, quien pretende su deducción, o persona distinta a este. Pero, además de adolecer del defecto formal legalmente establecido, es necesario hacer referencia a los requisitos necesarios para determinar la deducibilidad del gasto para la determinación del rendimiento neto de una actividad económica .

[...]".

En relación con la alegación primera, según la cual "el gasto derivado de taxis y restaurantes son gastos necesarios para la obtención de ingresos, puesto que no dispone de ningún vehículo propio para acudir a las reuniones de trabajo, siendo parte de sus funciones la captación de clientes", razona:

" Tal y como se ha indicado anteriormente, el interesado tiene un único cliente, entidad de la que es además socio y que retribuye, por 'servicios prestados', una cantidad fija mensual de 11.000 euros. No ha aportado documentación documental alguna que acredite las mencionadas reuniones con clientes que justifiquen la deducibilidad de los gastos a los que ahora hace referencia. No se mencionan otros gastos que, aunque contabilizados en otros conceptos, también hacen referencia a desplazamientos o comidas y que se han detallado anteriormente. En cuanto a los gastos de desplazamientos, tanto mediante taxi como los recogidos como transportes y peajes, señalar que dichos gastos presentan una doble característica: por un lado, la necesidad innegable de esta categoría de gastos para la obtención de ingresos, pero por otro lado, la dificultad de su prueba y de su separación de otros de igual naturaleza efectuados en la esfera privada. Esta segunda característica es la que exige que el profesional disponga de medios para acreditar que los gastos, además de ser reales corresponden inequívocamente a la actividad realizada. Y para ello, no cabe disponer únicamente del justificante del gasto (reiterando que la mayoría de los justificantes son tickets).

Con referencia a los gastos de manutención (restaurantes y cafeterías), Por otro lado, además de la característica común con los gastos anteriormente mencionados, esto es, la difícil demostración de su imputación a la esfera profesional y no a la privada, concurre el dudoso carácter 'necesario' de estos gastos. [...]".

En relación con la segunda alegación relativa a "los gastos contabilizados como 'otros servicios exteriores y hoteles'", se indica:

" Se comprueba que en el concepto otros servicios exteriores se encuentran los siguientes apuntes: apunte 71, adquisición de colonias y cremas, apuntes 79, 150, 234 y 356 consisten en estancias en hoteles, todas ellas en fines de semana, festivos o periodos vacacionales, los apuntes 174,184, 244, 245, 292, 293, 294, 364 y 384 son todas ellas tickets que, además, hacen referencia a comidas en bares o restaurantes o a la adquisición de champan, el apunte 261 justifica la adquisición de un reloj de señora y el 305 la adquisición de jamón ibérico. Señala que las estancias en hoteles tienen como finalidad invitar a clientes a Madrid para que conozcan sus servicios. Se reitera que no ha aportado prueba alguna de estas afirmaciones, señalando, además, que el interesado solamente tiene un cliente, por lo que, dichos gastos serían repercutidos a la citada entidad o son por cuenta de la misma. En cualquier caso, ante la falta de documentación que acredite la afección del mismo a su actividad económica, no procede su deducción.

Tercera alegación: hace referencia a la futura mudanza a una nueva vivienda y al acondicionamiento de un espacio como despacho profesional, señalando que los gastos reflejados en los apuntes 209, 283 y 316 son la parte proporcional a los metros que pretende dar de alta cuando las obras estén terminadas. En primer lugar, señalar que no se ha contabilizado una parte proporcional de las facturas aportadas, sino que se contabiliza la totalidad de las citadas facturas. Dichas facturas tienen el detalle siguiente: apunte 209, 'asistencia técnica durante las obras de acondicionamiento a despacho profesional de la vivienda NUM008 de la PLAZA000 Nº NUM009 de Madrid'. Dicho inmueble es propiedad del interesado pero no se encuentra afecto ni se ha ejercido en ella la actividad profesional del interesado en el presente ejercicio, por lo que no procede su deducción. Todo ello sin perjuicio de su deducción, vía amortización, en el caso en el que, efectivamente, llegue a desarrollar en el citado inmueble su actividad económica, tal y como alega, hecho este que es por el momento únicamente una intención, no una realidad, y en el ejercicio en el que afecte dicho inmueble al ejercicio de la misma. Los apuntes 283 y 316, contabilizados con el concepto 'reparaciones y conservación', hacen referencia al suministro o reparación del aire acondicionado y de la calefacción, sin que las facturas aportadas permitan comprobar el inmueble en el que se han llevado a cabo las citadas obras y sin que el interesado haya aportado prueba alguna de las afirmaciones efectuadas en sus alegaciones. Por todo ello, no se admite su deducibilidad.

- Cuarta alegación: se hace referencia a los gastos de teléfono, aportando para su acreditación los documentos bancarios de cargo, pero no las facturas. [...] Dicha afectación exclusiva del teléfono al ejercicio de su actividad profesional, no ha sido acreditada, por lo que no cabe admitir la deducibilidad del gasto".

b) A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción por la infracciones del art. 191 LGT y del art. 194.1 LGT por importes de 8.668,33 euros y 236,06 euros respectivamente, haciendo un total de 8.904,33 euros.

Las infracciones tributarias imputadas consistieron:

" Primera: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

Segunda: Solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación".

Los hechos, según la citada resolución, son los siguientes:

" Don Sixto ha solicitado indebidamente una devolución por importe de 1.573,79 euros y ha dejado de ingresar la cantidad de 17.336,66 euros por el IRPF del ejercicio 2015, como consecuencia de haber declarado incorrectamente los rendimientos de su actividad económica, tal y como se determina en la Liquidación Provisional de la que trae causa el presente procedimiento sancionador ".

La infracción primera se califica como leve dado que la base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación; y la infracción segunda se califica como grave porque así lo establece la Ley General Tributaria expresamente.

Respecto de lo alegado por el interesado señala lo que sigue:

" Por lo que su alegación relativa a la ausencia de culpabilidad se refiere, se desestima ya que para ser responsable por la comisión de una infracción tributaria no es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que se aprecie simple negligencia, negligencia que no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino que es suficiente un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la aplicación de los deberes impuestos por la misma, que supone un descuido en el cumplimiento de las obligaciones fiscales a que todo obligado tributario está sujeto, y que son necesarios para la efectiva aplicación de los tributos. En este sentido es ampliamente conocida la imposibilidad de deducir gastos, cuya relación se incluye en la liquidación provisional origen de este expediente de manera pormenorizada y donde se menciona el hecho de tener un solo cliente vinculado además con el propio contribuyente, que se van alejando cada vez más de la posible afectación a su actividad y por lo tanto podría entenderse que hay intencionalidad en minorar sus ingresos con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública"

En el apartado relativo a "motivación y otras consideraciones" declara lo siguiente:

"La conducta del interesado, derivada de los hechos motivados en la Liquidación Provisional de la que se deriva el presente procedimiento, es constitutiva de infracción tributaria prevista en los artículos 191 y 194.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , al apreciarse, cuando menos, una elemental falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, toda vez que la normativa regula, de forma expresa, los requisitos necesarios que determinan la deducibilidad de un gasto, sin que su conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni se aprecia ninguna otra causa de exoneración de responsabilidad".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 2 de junio de 2020, desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores.

a) En relación con la liquidación, tras hacer una exposición general sobre la deducibilidad de los gastos y su acreditación, argumenta que no se ha realizado ningún esfuerzo "para acreditar que el gasto controvertido está relacionado con su actividad económica y que los citados consumos han sido realizados por él mismo".

Añade:

" Además de lo anterior, referente a las comidas y atenciones con clientes (entre ellos, gastos por hoteles en Madrid durante el fin de semana), el artículo 14.1.e) del TRLIS establece que no se entenderán comprendidos entre los donativos y liberalidades y por tanto tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Entendiéndose así, que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con los ingresos, circunstancia que en el presente caso no queda acreditada. En efecto, del examen de los documentos obrantes en el expediente se desprende que la Administración ha motivado la exclusión de los gastos no admitidos, mientras que el contribuyente por el contrario, no ha presentado ninguna prueba que acredite que los mismos estuvieran correlacionados con los ingresos de si actividad".

En cuanto a los gastos de vivienda/oficina, se señala que no "ha quedado probado la afectación del inmueble al desarrollo de su actividad profesional, considerando que para el ejercicio que se examina no se ha declarado censalmente a tales efectos ningún domicilio, puesto que el modelo 036 fue presentado posteriormente (el 27-04-2017), por lo que no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto del mismo como afecto a su actividad profesional".

Finalmente, respecto de los gastos de teléfono, " tal y como el interesado manifiesta, no ha presentado facturas justificativas de dichos gastos".

b) Respecto del acuerdo sancionador, razona que el mismo "contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente". Tras reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad señala que, " considerando que el interesado ha deducido gastos fiscalmente improcedentes para la determinación del rendimiento neto de sus actividades económicas, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1.- En relación con la liquidación, comienza argumentando que ha efectuado un esfuerzo para atender puntualmente los requerimientos de la Administración Tributaria. Refiere que, además del respecto del ejercicio 2015, se le requirió de información de los ejercicios de 2012, 2013 y 2014 y aportó toda la documentación que se le solicitó en cada caso. Destaca que, a diferencia de los ejercicios anteriores, se le requirió de libro registro de gastos, "sin más, sin requerir como en el resto de los ejercicios, de la acreditación de la vinculación de los mismos". Tras ellos distingue las siguientes partidas de gastos, a su juicio, deducibles:

a) Considera que deben considerarse deducibles los gastos por desplazamientos (taxis), comidas y atenciones con clientes.

Alega que ha aportado las pruebas decisivas que consisten en el libro registro de ingresos y gastos, copia de los documentos que justifican las anotaciones efectuadas en el mismo y documentos que se acompañan a la demanda conteniendo convocatorias a reuniones, mails y listas de asistentes etc. (documentos nº 12 y 13). Destaca que, pese a dicho esfuerzo probatorio, que no es reconocido por la Administración, no se ha reconocido ningún gasto en taxi ni de comidas como deducible. A su juicio, resulta ilógico que el recurrente profesional de la abogacía, no "haya invertido ni un solo euro en el pago, por ejemplo, de un taxi dirigido a visitar a un cliente, o para acudir a una notaría, por ejemplo, en el combustible de un trayecto para celebrar un juicio en una localidad fuera de Madrid, en el pago de una comida que pueda fomentar las relaciones de negocio con un cliente, un perito, o un procurador, o siquiera una comida del propio contribuyente cuando se encuentra en funciones visitando cualquier sede judicial, tribunal, emplazamiento de un suceso litigioso, cliente, o administración pública".". El demandante "ha hecho todos los esfuerzos que racional y razonablemente están en su mano para acreditar" la vinculación de los gastos recogidos en el libro registro de gastos con su actividad".

A lo anterior añade una serie de hechos que, a su juicio, justifican la deducibilidad de dichos gastos: no hay ninguna imputación de gasto por concepto de taxi o restaurante en fines de semana y días festivos; no posee vehículo propio; la imposibilidad material de que los taxistas emitan facturas "in situ"; la realidad de su prestación y desarrollo profesional, acreditada con los estatutos sociales del despacho y el acta de Junta donde se comprueba por qué se promociona a los socios, y la realidad acreditada de en qué consiste su prestación profesional.

b) Respecto de los gastos relacionados con la vivienda/oficina, aduce que, en relación con los gastos de "asistencia técnica durante las obras de acondicionamiento a despacho profesional de la vivienda NUM008 de la PLAZA000 Nº NUM009 de Madrid'", el argumento del TEAR es "diabólico", pues, siguiendo su lógica "dichos gastos deberían acometerse o bien después de trasladado a la vivienda/oficina, algo imposible, o bien haber dado el alta censal del nuevo domicilio antes de producirse el traslado efectivo". El recurrente, "siguiendo los criterios de imputación del Plan General de Contabilidad y de las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuenta, imputó el gasto en el ejercicio en que produjo", al igual que las partidas contenidas en los apuntes 283 y 316. "El hecho de no haber imputado en aquel momento un porcentaje del gasto equivalente a la proporción de afectación de m2 se debe a que estando la obra en curso, aún no se contaba en aquel momento con el importe total de las facturas de acondicionamiento y reforma.

c) En relación con los gastos de telefonía móvil, insiste en la imposibilidad de obtener las facturas por los servicios de telefonía e internet de la compañía JAZZTEL. Argumenta en que es posible su justificación por otros medios, como la presentación del cargo en la cuenta corriente titularidad del recurrente y que "el móvil está afecto a la actividad económica aunque sea parcialmente".

2.- En relación con la sanción, se alega falta de motivación, inexistencia de los elementos objetivos del tipo aplicado y la ausencia de culpabilidad.

Argumenta que no se sanciona al recurrente "por la existencia de datos falsos sino porque los datos incorporados no se consideran deducibles por insuficiencia de prueba", pese a que ha efectuada un importante esfuerzo al respecto. Por ello, no se dan los elementos del tipo del art. 194 LGT. Añade que no ha habido ocultación y la interpretación que ha hecho el sujeto pasivo al incluir gastos es más que razonable, porque los citados gastos sí son gastos deducibles.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que las resoluciones impugnadas son conformes a Derecho.

1.- Tras una amplia exposición de las normas y de la jurisprudencia sobre carga probatoria y requisitos para la deducibilidad de los gastos, se opone a la consideración como tal de todas y cada una de las partidas a las que se refiere la parte demandante. Sintéticamente, se dan las siguientes razones:

a) En lo relativo a los gastos de restaurantes y hostelería, el recurrente aporta innumerables tiques de restaurantes y cafeterías, pero "no justifica en modo alguno la forma en que estos gastos han sido necesarios para la obtención sus ingresos en el ejercicio de la actividad profesional de Abogado "Tal es así que no encontramos con tickets de reloj de señora o compra de jamón ibérico que no son sino claros ejemplos de una deducción indiscriminada de gastos que responde indudablemente a fines privados".

Otro tanto sucede con los gastos de desplazamiento, "para cuya justificación el actor aporta fundamentalmente tiques de taxis, transportes y peajes", "No se niega que se hayan realizado desplazamientos para su actividad profesional para asistir a las reuniones o viajes que organiza la recurrente, sin embargo, para que dicho gasto sea deducible, debió haberse aportado prueba que permitiera acreditar el importe concreto a imputar a uno de los desplazamientos. Es evidente que la normativa tributaria no permite deducir los gastos aplicados indiscriminadamente".

b) Respecto de los gastos "de reparación y mantenimiento" y "servicios profesionales independientes" (apuntes 209, 283 y 316 de Libro de Gastos, por facturas de importes de 786,5 euros, 5.273,18 euros y 5.193,32 euros respectivamente), "además de que no consta la declaración censal pertinente de estar afecto el referido inmueble a la actividad profesional, en modo alguno puede admitirse que puedan deducirse unos gastos relacionados con un inmueble en el que previsiblemente ad futurum ejercerá su actividad profesional".

c) En relación con los gastos de telefonía, no acredita el actor, que no aporta factura, que tales gastos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad.

2.- En relación con la sanción, considera que el acuerdo sancionador ofrece una motivación suficiente de la culpabilidad del obligado tributario. "En cuanto al elemento objetivo del tipo infractor se concluye indubitadamente del acuerdo sancionador, cual es, haber dejado de ingresar la cantidad de 17.336,66 euros por el IRPF, y haber solicitado indebidamente una devolución por importe de 1.573,79 euros; Conductas éstas que se tipifican en el art. 191 y 194 de la LGT, respectivamente". A su juicio, existe al menos una omisión de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del recurrente "quien declaró como deducibles gastos que no tienen relación con su actividad profesional o sobre los que carecía de un soporte documental concreto y ordenado que permitiera acreditar dicha correlación".

TERCERO. Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO. Posición de la Sala respecto de la liquidación.

Examinamos separadamente cada uno de los puntos controvertidos.

A) Gastos por desplazamiento (taxis), comidas y atenciones con clientes (lo que incluye estancias en hoteles).

Por las razones expresadas en el fundamento anterior procede rechazar la deducibilidad de esos gastos que sólo aparecen justificados mediante tiques. Al no dejarse constancia en dichos tiques del destinatario del servicio resulta imposible deslindar si dichos gastos obedecen a la actividad profesional del recurrente.

Por lo que se refiere a los gastos por taxis, los documentos complementarios que se aportan por el recurrente resultan, a juicio de la Sala, insuficientes. Del examen de los tiques aportados en relación con tales documentos - documentos nº 12 y 13 acompañados a la demanda; este último denominado "muestreo"-, no es posible inferir que los desplazamientos que documentan tales tiques respondan a la actividad profesional del recurrente, pues en dicha documentación no queda constancia de la persona que recibió el servicio ni del trayecto efectuado a fin de comprobar que el destino se corresponde con el lugar de la reunión o la actividad de que se trata en la que participó el recurrente en su condición de abogado.

Mas allá de las alegaciones sobre la razonabilidad de los gastos de que se trata, no se ha traído al proceso prueba alguna para tratar de enervar el déficit detectado por el órgano gestor en orden a la justificación de la correlación del gasto con el ejercicio de la actividad. Podemos aceptar como razonable que un abogado haya de desplazarse en taxi en el ejercicio de su profesión en determinadas ocasiones. Pero de esa razonabilidad no es posible extraer la consecuencia de que hayamos de considerar deducibles los gastos que pretenden acreditarse mediante simples tiques que, insistimos, no identifican siguiera al interesado como destinatario del servicio ni permiten discriminar si el desplazamiento obedece a razones personales o profesionales. Que el interesado no disponga de vehículo propio no añade información determinante al respecto pues, reiteramos, aun cuando entendiéramos que fue el receptor del servicio, lo que no podemos extraer de la documentación apartada, desconocemos si tales desplazamientos respondieron a actividades desempeñadas en el ejercicio de su profesión.

Estos mismos razonamientos son trasladables respecto de los gastos de comidas y atenciones a los clientes.

Por otra parte, en lo que aquí interesa en relación con estos últimos gastos, el art. 14.1.e) TRLIS, aplicable, como hemos dicho, por razones temporales, disponía que " no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021 (recurso 3454/2019; Ponente: José Antonio Montero Fernández), ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

"[E] l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020), 6-10-2022 (rec. 222/2021) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020), entre otras muchas.

A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, correspondería a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Como indicábamos, lo Administración niega la deducibilidad de estos gastos al no quedar constancia, en virtud de los tiques que se presentan para justificarlos, de su correlación con los ingresos, juicio que esta Sala confirma en cuanto que no se ha traído prueba alguna para complementar el déficit que presentan los referidos tiques, que documentan operaciones, tan dispares y prima facie alejadas del quehacer profesional, como la adquisición de un reloj de señora o de un jamón ibérico.

B) Gastos asociados al uso del inmueble afecto a la actividad profesional.

Es un hecho admitido que en ejercicio litigioso (2015) el interesado no disponía de un inmueble afecto a la actividad económica. Se alega que es a partir del 1 de agosto de 2016 cuando el mismo traslada su actividad a un inmueble sito PLAZA000 nº NUM009. En el razonamiento del demandante, ello no impediría la deducibilidad de los gatos de reparación/acondicionamiento del inmueble que habría de destinarse a despacho profesional en que habría incurrido en el ejercicio 2015.

De entrada, apreciamos un error en la identificación del inmueble y del porcentaje de afectación. En declaración censal presentada en abril de 2017. (DOC. 4, de la carpeta "Documentos" de las alegaciones de la reclamación económico- administrativa) figura que este inmueble de 20 m2 está afectado en un 100 % a la actividad profesional. Sin embargo, esto no se cohonesta con las referencias del propio recurrente y del acuerdo de liquidación a porcentajes de deducción, ni tampoco parece corresponderse con el presupuesto de reforma/reparación que se adjunta a la demanda.

En segundo lugar, las facturas correspondientes a los apuntes 283 y 316 del libro registro de gastos, que figuran en las páginas 274 y ss., y 308 y ss., del archivo denominado "DOCUMENTO N 2" de la carpeta "Documentos" del expediente de gestión, no indican el lugar de la obra, figurando únicamente la dirección del interesado, situada en lugar diferente. Esto descarta, sin más, la posibilidad de deducción.

Finalmente, en relación al apunte 209, que se corresponde con factura por "asistencia técnica durante las obras de acondicionamiento a despacho profesional de la vivienda NUM008 de la PLAZA000 Nº NUM009 de Madrid" (pág. 205, del archivo denominado "DOCUMENTO N 2" de la carpeta "Documentos" del expediente de gestión), no se hace crítica alguna por el recurrente a la razón dada, no ya por el TEAR, sino por el órgano gestor cuando apunta la improcedencia de la deducción, por hallarse vinculada a una afectación inexistente en el ejercicio considerado, " sin perjuicio de su deducción, vía amortización, en el caso en el que, efectivamente, llegue a desarrollar en el citado inmueble su actividad económica". A este respecto, la Sala desconoce si llegó a producirse la deducción en ejercicios posteriores de la amortización de la edificación de que se trata.

Procede, en consecuencia, desestimar la deducción de esos gastos.

C) En relación con los gastos de telefonía, la ausencia de toda prueba acreditativa de que los cargos que se invocan respondan a la actividad profesional del recurrente determina que haya de rechazarse su deducibilidad. No se trata solo de que la falta aportación de la factura impida tener por acreditada su realidad, sino de que en modo alguno se ha justificado la correlación de ese gasto con la actividad que desempeña el interesado, o, dicho en otros términos, que la utilización para fines privados del alegado teléfono móvil "sea accesoria y notoriamente irrelevante" ( arts. 22.2 y 4 RIRPF).

Procede, en consecuencia, desestimar los motivos de impugnación de la liquidación.

QUINTO. Sobre la sanción por la infracción del art. 194.1 LGT: elemento objetivo.

Como hemos adelantado, el acuerdo sancionador consideró cometidas dos infracciones: una del del art. 191 LGT y otra del art. 194.1 LGT. E impuso dos sanciones por importes de 8.668,33 euros y 236,06 euros, respectivamente, haciendo un total de 8.904,33 euros.

De acuerdo con el art. 180.2 LGT, " la realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas.

Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta Ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta Ley ".

El artículo 194 LGT, bajó la rúbrica " infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales", dispone:

" 1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.

La infracción tributaria prevista en este apartado será grave.

La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento".

Pues bien, a la vista del contenido del acuerdo sancionador y de cuanto llevamos dicho, la Sala considera que, en el caso, no aparece justificada la concurrencia de los elementos típicos consistentes en "omisión de datos relevantes" o la "inclusión de datos falsos". La resolución sancionadora no contiene ningún razonamiento en este sentido y, según hemos visto, la regularización tiene su causa en la insuficiente justificación del carácter deducible de determinados gastos por su correlación con los ingresos derivados de la actividad profesional que desempeña el recurrente, lo que dista mucho de la "inclusión de datos falsos".

Procede acoger ese motivo y, en consecuencia, anular y dejar sin efecto la sanción impuesta al recurrente por la infracción del art. 194 LGT.

SEXTO. Sobre la sanción por la infracción del art. 191 LGT: la culpabilidad y su motivación.

El artículo 191 LGT, bajo la rúbrica " infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", dispone:

"1 . Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

[...]

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.

[...]

La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento".

En relación con esta infracción, según hemos dejado señalado más arriba, se cuestiona la motivación y la culpabilidad del presunto infractor.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

De su contenido resulta que, a juicio de la Sala, la resolución impugnada en este caso, aunque parca, está debidamente motivada en este aspecto, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de la que infiere la existencia de la culpabilidad (expresando que la justificación de los gastos con simples tiques implica una actividad probatoria insuficiente que el interesado, empleando la mínima diligencia que le es exigible, debiera haber advertido) sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Por lo demás, más allá de su mera invocación genérica y del esfuerzo argumentativo efectuado en la demanda, no se han aportado por la parte recurrente razones convincentes en que pueda asentarse la interpretación razonable de la norma tributaria que habría de excluir la culpabilidad. Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido. Podemos aceptar que la prueba de la deducibilidad de los gastos que han dado lugar a la regularización es difícil -que no imposible-. Lo que no podemos aceptar es que esta dificultad de prueba justifique una conducta que, prescindiendo de ese rigor, que es conocido, consiste en deducir todo el importe de los pagos derivados de simples tiques por su mera contabilización en un libro registro. Al examinar la liquidación hemos concluido que el documento denominado "muestreo" carece de la eficacia probatoria que pretende la parte recurrente. Añadimos aquí que tampoco tiene la fuerza exoneratoria que le confiere el demandante. Como venimos diciendo, para deducir gastos, a los efectos de que tratamos, hay aportar algo más que una argumentación sobre su razonabilidad. El interesado debía conocer que si no le era posible aportar pruebas de la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad profesional que desempeña, la única opción admisible en Derecho era no deducirlos para determinar la base imponible de su IRPF. La infracción de ese deber de cuidado es en lo que consiste el juicio positivo de culpabilidad.

SÉPTIMO. Estimación parcial.

De cuanto llevamos dicho se desprende que procede la estimación parcial del recurso a fin de anular y dejar sin efecto la sanción impuesta al recurrente por la infracción del art. 194 LGT, desestimando los restantes pedimentos contenidos en la demanda.

OCTAVO. Sobre las costas.

Dada la estimación parcial del recurso, no procede la condena en costas de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.