Sentencia Contencioso-Administrativo 521/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 429/2020 de 22 de noviembre del 2022

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 30 de enero de 2020, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado el 19 de julio de 2019 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº NUM002, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2013, por importe de 49.629, 72 euros (46.281,84 euros de principal y 3.347,88 euros de intereses), y contra acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma, de 29 de julio de 2019, referencia nº NUM003, por importe 23.140,92 euros; así como, naturalmente, estas dos últimas resoluciones.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección comunicado al obligado tributario en fecha 3 de febrero de 2015 respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013.

Como consecuencia de dichas actuaciones, en fecha 4 de marzo de 2016 se formalizó acta de disconformidad con nº de referencia NUM002, de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, en la que se propone regularizar la situación del contribuyente practicándose un ajuste positivo sobre su base imponible general del periodo comprobado correspondiente a un incremento de los rendimientos de actividades económicas declarados, consecuencia de la valoración a precio de mercado de la operación vinculada entre don Amadeo (NIF NUM004) y la sociedad SNOFOKK, SL (B86726098).

Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación con la sociedad SNOFOKK, SL, de la que don Amadeo es socio mayoritario y administrador Solidario, por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2013, y por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T 2013 a 4T 2013.

" La sociedad SNOFOKK, SL. tiene como actividad principal la de producción de películas cinematográficas, por la que se encuentra dada de alta en el epígrafe 9.611(Empresario) del IAE.

Durante el procedimiento se han producido los siguientes ajustes:

Se determina la existencia de operaciones vinculadas entre D. Amadeo y Snofokk, SL. al haberse constatado que todos los ingresos percibidos por la sociedad derivan de la actuación directa y personal del socio. A pesar de ello, las retribuciones percibidas por este son notablemente inferiores al importe facturado por la sociedad a terceros (de 98.760,58 euros, frente a los 230.344,00 euros que declara la sociedad). Se pone de manifiesto por lo tanto que la operación vinculada no está valorada conforme a valor de mercado, por lo que se procede por parte de la Inspección a aumentar los rendimientos de actividades económicas de D. Amadeo en el importe percibido por la sociedad de los servicios prestados a terceros minorado en los gastos necesarios para su obtención y a minorar en estas mismas cantidades la base imponible de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades.

Para la determinación del valor de mercado se procede a través del método de "precio libre comparable", regulado en el artículo 16.4.1° del TRLIS, sobre la base de las características específicas de la prestación del servicio (su carácter personalísimo), y la función esencial de prestación de dicho servicio en la persona de D. Amadeo, teniendo en cuenta únicamente los ingresos declarados por la sociedad derivados de la prestación de tal servicio, y minorando aquellos gastos considerados deducibles ".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 30 de enero de 2020, desestimó las reclamaciones nº NUM000 y NUM001.

a) En relación con la liquidación señala lo siguiente:

" Respecto del ajuste practicado por la Inspección en relación a la valoración de la operación vinculada entre D. Amadeo, y la entidad SNOFOKK, SL, este Tribunal se remite a la Resolución de la Reclamación N° NUM000, interpuesta por la citada entidad, en la cual se recoge lo siguiente (Fundamento de Derecho Tercero y siguientes) [...]" (FD 4).

b) Respecto del cuerdo sancionador, tras confirmar la tipicidad de la conducta imputada con arreglo al art. 191 LGT y reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, razona lo que sigue:

"[C] onsiderando que el interesado ha atribuido rendimientos derivados de la participación personalísima en la realización de actividades económicas a una sociedad de la que es socio mayoritario y administrador, carente de medios materiales y humanos, más allá del propio equipo con el que puede trabajar el interesado y obtener los mismos ingresos sin necesidad de constitución de sociedad alguna, con el fin de minorar las rentas gravadas por un impuesto progresivo, desviándolas hacia un sujeto con una tributación inferior, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".

Añade que, en relación con la base de la sanción, reitera la doctrina del TEAC según la cual "l as sanciones del art. 16.10.2° del T.R. deben ir sobre las cuantías de los ajustes (base imponible) que se hayan practicado, y sin que tales bases deban ni puedan minorarse en el importe de los ajustes de signo contrario practicados a la otra parte vinculada".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1.- Incumplimiento de lo dispuesto por el artículo 16.9. 3º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y del artículo 21.4, primer párrafo, de su Reglamento, según la interpretación contenida en la Sentencia número 1319/2020, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 15 de octubre de 2020, en recurso de casación núm. 437/2018. No siendo firme la liquidación practicada a la sociedad SNOFOKK, no debería haberse practicada la regularización a las personas vinculadas.

2.- Incorrecta determinación y valoración de las operaciones vinculadas.

Argumenta que la Administración considera que la sociedad SNOFOKK no tiene medios materiales ni humanos, pero no todas las actividades requieren de los mismos medios para funcionar, pues en algunos casos estos requisitos pueden ser mínimos y no por ello dejar de ser adecuados para el desarrollo de la actividad.

En los últimos años existen nuevas actividades que pueden ser realizadas por sociedades o por personas físicas, pero que indiscutiblemente requieren de menos medios materiales y personales que otras.

La propia resolución recurrida reconoce la necesidad mínima de medios materiales y personales para la realización de ciertas actividades. Lo que no hace es la comprobación de qué medios materiales y personales tiene la sociedad, y parece que esta necesidad de pocos medios solo la aplica a las personas físicas, pero no a las sociedades, no se entiende porqué cualquiera persona física puede hacerlo con pocos medios y por qué para una sociedad se exigen medios distintos o mayores.

Por otro lado, si bien es cierta la afirmación de que cualquier persona puede adquirir un equipo informático y abrir canales en plataformas como Youtube, lo que no puede hacer cualquiera es convertir esto en una actividad económica ni conseguir que genere ingresos. De hecho, antes de la creación de la sociedad, el interesado venía realizando la misma actividad sin que esta le supusiera ningún ingreso.

De la Inspección se derivó no solo que no hubo ningún ingreso que no fuera declarado, sino que no hubo absolutamente ningún ingreso derivado de la actividad de youtuber obtenido antes de la creación de la sociedad. Sin embargo, ya se llevaba un año teniendo un nombre y siendo conocido el personaje de "ELRUBIUS".

Afirma que los únicos ingresos que el Sr. Amadeo tuvo personalmente en el ejercicio 2013 fueron del trabajo personal por importe de 10.750,02 euros, siendo la pagadora la entidad BOOMERANG y el trabajo desarrollado era exactamente el mismo que para la sociedad SNOFOKK, creador de contenidos. No obstante, el importe de los ingresos obtenidos por la misma actividad fue exponencialmente mayor una vez creada su propia sociedad productora, que con los mismos cometidos que otras sociedades le retribuyó con una participación en todos los beneficios obtenidos por la distribución, producción y gestión de los contenidos creados.

La actora aduce que, si bien era de sobra conocida la imagen de El RUBIUS, que llevaba colgando vídeos y era seguido cada vez por más gente desde el ejercicio 2009, que se convirtió en el youtuber más influyente de España y su canal el que más seguidores tenía en el ejercicio 2012, está probado que durante 6 años no generó ningún ingreso, salvo los derivados del trabajo personal cuando comenzó a subir sus contenidos para conocidas productoras, aunque estos eran mínimos. Por ello, considera claro el valor añadido aportado por la sociedad.

Rechaza el recurrente que la Inspección haya acudido a un comparable externo para valorar los servicios, sino que ha empleado un comparable interno, por lo que no ha comparado nada y se ha limitado a imputar todos los ingresos de la sociedad a la persona física.

El acuerdo impugnado no ha tenido en cuenta las explicaciones sobre el sistema de valoración aplicando las normas de la SGAE y entendiendo que una parte de los ingresos de la sociedad que se consideran como retribución del socio son abonados en el ejercicio siguiente al que son declarados por la sociedad. Son las diferentes networks las que liquidan las cantidades a pagar a la sociedad y ésta emite las facturas conforme a las cantidades que le son indicadas por ellas y que hasta que el ejercicio no ha sido cerrado y por tanto sus cuentas, no se conocen ni se pueden pagar al socio todas sus retribuciones. Los cálculos aportados no han quedado desvirtuados ni se dice en qué punto no se cumple con la valoración.

Niega que todos los contratos suscritos con terceros independientes exijan como imprescindible la intervención personal de la persona física, aludiendo a un contrato con el Grupo Planeta en el que consta que lo que vende es el personaje EL RUBIUS, no don Amadeo, personaje que tiene una identidad propia separada de la persona. La sociedad se crea para explotar un personaje que trasciende de los vídeos de youtube y que acaba protagonizando comics y series de dibujos para la televisión.

3.- Ausencia de culpabilidad y falta de motivación en relación con la sanción impuesta. En relación con este motivo, la demanda reproduce la argumentación dada en la reclamación económico-administrativa sobre ausencia de responsabilidad y motivación, así como sobre la incorrecta determinación de la base de la sanción.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho.

1.- En lo relativo a la aplicación al caso de la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo n° 1419/2020, de 15 de octubre de 2020 (casación 437/2018), la misma no se refiere a un asunto como el que nos concierne, debiendo ponerse en relación con la sentencia de idéntica Sala y Sección, de 18 de mayo de 2020, recaída en el recurso 6187/2017, que fija la siguiente doctrina: " Finalmente, no se ha vulnerado el procedimiento previsto en el art. 16.9 TRLS y 21.4 RIS dada la prosecución de dos procedimientos distintos para cada obligado tributario, en el que el recurrente ha tenido plenitud de medios de alegación, defensa e impugnación, sin perjuicio del carácter provisional de la liquidación".

2.- Después de reproducir la normativa aplicable, indica que, si bien SNOFOKK, S.L. se califica de sociedad profesional, en la medida en que más del 75% de sus rentas están constituidas por el desarrollo de actividades de carácter profesional, algo que el demandante no discute, no se cumplen el resto de los requisitos planteados por la normativa para poder aplicar presunción de valor de mercado a las rentas declaradas por la realización de operaciones socio-sociedad. En concreto, el incumplimiento se presenta en la medida en que:

- La empresa carece de medios materiales y personales para llevar a cabo la actividad económica sin los servicios del socio profesional.

- La cuantía de la retribución pactada entre las partes sensiblemente inferior al 85% del resultado neto previo de la entidad.

Tomando en consideración que el demandante ni siquiera alega el cumplimiento del segundo de los requisitos mencionados, la discusión sobre el cumplimiento del primero resulta de algún modo estéril, dado que los requisitos se exigen por la norma con carácter cumulativo y no alternativo. No obstante, es evidente que la sociedad carece de más medios materiales y humanos que la propia persona física vinculada y su equipo informático, siendo de aplicación la doctrina contenida en la Resolución del TEAC de 11/09/2014, R.G. 5473/2012, reproducida en la resolución recurrida.

En relación con la valoración, ninguno de los criterios propuestos por la actora determina que la retribución se ajustó a un posible valor de mercado. Por ello, para valorar los servicios hay que tener en cuenta que, en el periodo comprobado, todos los ingresos de la sociedad proceden de actividades en las que es imprescindible e irrefutable la presencia e intervención personal de la persona física EL RUBIUS, y así lo establecen la totalidad de contratos suscritos con terceros independientes. Por tanto, todos los servicios prestados a terceros ajenos por la sociedad tienen carácter personalísimo, y hubieran sido íntegramente imputables a la persona física únicamente, de no haber mediado sociedad alguna.

La recurrente alega contra lo anterior que la sociedad ha supuesto un paso más en la creación de un concepto hasta ahora inexistente y novedoso, como es la marca RUBIUS, que trasciende el puro ámbito personal del protagonista y que ha elevado a EL RUBIUS a la categoría de personaje separado de la persona que lo encarna. Y ello se refuerza con la suscripción con el Grupo Planeta de la edición de un cómic en que aparece este personaje, gestionado por la sociedad, pero en el que el socio nada tiene que ver ni interviene si quiera. Pues bien, la obtención de estos se produce con posterioridad al ejercicio comprobado, ya que los contratos se suscriben en los años 2015 y 2016, por lo que no pueden ser considerados en el ejercicio 2013 como fuente separada de generación de ingresos de la sociedad.

Teniendo en cuenta lo expuesto, cabe colegir que en la totalidad de los ingresos generados por la sociedad SNOFOKK S.L. se aprecia de forma indudable el carácter personalísimo y la necesaria intervención de la persona física D. Amadeo para su generación, de forma que, de no estar presente la citada persona, no habrían existido de ninguna manera, con o sin sociedad, los citados ingresos, que por ello deben imputarse íntegramente a la persona física.

3.- El acuerdo sancionador motiva suficientemente la culpabilidad. En definitiva, "no resulta posible valorar una operación tan por debajo de su valor real de mercado por un descuido. Tampoco puede sostenerse que se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, pues no razona en base a que norma jurídico- tributaria consideró que podía separar la valoración de la operación a precios tan distantes a los de mercado. La creación de la sociedad, que en sí mismo constituye una opción legítima, no se ha empleado como tal, sino con una clara finalidad de eludir la tributación de una parte muy importante de los ingresos obtenidos por el recurrente por los tipos más elevados de IRPF que, en razón de su elevado importe, habrían correspondido. En suma, se aprecia culpa o negligencia en la conducta del contribuyente".

TERCERO. Normativa aplicable respecto de la liquidación.

Con respecto a la valoración de las operaciones vinculadas, el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción, aplicable al ejercicio que ahora nos ocupa (2013), establece:

"1 . 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

[...]

3 . Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

[...]

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho.

[...]

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

[...]

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

[...]".

Por otra parte, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de junio, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone en su art. 16:

" 1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

CUARTO. Sobre el presupuesto de la firmeza de la comprobación del valor normal de mercado.

Como señala la Abogacía del Estado, en el presente caso, en que se ha seguido procedimiento inspector tanto respecto de la sociedad como del socio mayoritario, no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.9. 3º TRLIS en relación con el artículo 21.4, primer párrafo, RIS, y la jurisprudencia recaída sobre dichos preceptos, al no darse su presupuesto de hecho.

En efecto, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, de 15 de octubre de 2020 (Recurso: 437/2018) fijó la siguiente doctrina:

"En interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza".

Sin embargo, como puede observase se refiere al caso, previsto en los citados preceptos, en que lo cuestionado es la regularización a practicar a la persona o entidad vinculada que no ha sido objeto de comprobación por la operación de que se trata, lo que no es el caso, según se ha visto. En esta dirección, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, de 18 de mayo de 2020 (Recurso: 6187/2017 ), citada por el Abogado del Estado, razonaba al respecto lo que sigue:

"[L] as normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000 / C 364/01 ) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas".

Este mismo criterio ha sido reiterado en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, de 6 de junio de 2022 (Recurso: 2608/2020).

QUINTO. Posición de la Sala respecto de la liquidación.

La Sentencia de la Sección 5ª de esa Sala de 26 de octubre de 2022, recaída en el procedimiento ordinario 428/2020, ha validado la valoración de la operación vinculada de que se trata en relación con la regularización practicada a SNOFOKK S.L, respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013.

Reproducimos, a continuación, los razonamientos contenidos en dicha Sentencia, que determinan la desestimación de este motivo del recurso.

"no se discute en la demanda la vinculación de don Amadeo con la sociedad Snofokk S.L., de la que aquel era socio mayoritario (98,70% del capital social) y administrador solidario en el ejercicio objeto de comprobación.

Por ello, las operaciones realizadas entre dicha sociedad y su socio persona física deben valorarse por el valor normal de mercado, que es el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

En el ejercicio 2013, los ingresos percibidos por Snofokk S.L. con motivo de las actividades en las que intervino don Amadeo como elemento esencial de la prestación de los servicios, ascendieron a 230.344,00 euros.

La parte actora alega que una parte de los ingresos de la sociedad que se imputan al socio son abonados en el ejercicio siguiente al que son declarados por la sociedad. Pero este argumento no permite alterar el importe antes reseñado, que se corresponde con los ingresos obtenidos y declarados por la entidad recurrente en el ejercicio objeto de comprobación.

Y en ese mismo periodo, la sociedad retribuyó al Sr. Amadeo con 98.760,58 euros por la prestación de sus servicios profesionales, coincidentes con los que la sociedad prestaba a terceros independientes, que consisten en la intervención directa y personal de don Amadeo al realizar y participar en los vídeos que incorpora al canal de Youtube "EL RUBIUS OMG SL", siendo la retribución un importe por un número determinado de visitas, redireccionamientos a otras web al entrar en los vídeos de "El Rubius", promoción de determinados productos en los referidos vídeos, participación en eventos relativos a videojuegos, etc.

Las pruebas que figuran en el expediente administrativo acreditan que dicha sociedad carecía de medios personales y de estructura organizativa propia, al margen del socio Sr. Amadeo, para prestar los servicios antes reseñados, que era una actividad personalísima de aquel, de manera que su intervención directa y personal era indispensable para que la sociedad prestase los servicios que integraban su objeto social.

En efecto, en el ejercicio 2013 la sociedad recurrente no tenía trabajadores ni colaboradores y su inmovilizado estaba constituido por equipos informáticos, videocámara, auriculares, motocicleta y derechos de propiedad intelectual que consisten en un conjunto de vídeos de don Amadeo aportados por éste en la constitución de la sociedad.

Por tanto, los servicios prestados por el socio a la sociedad eran los mismos que la sociedad facturaba a sus clientes, de suerte que el socio persona física podía haber realizado su actividad profesional directamente, sin necesidad de actuar a través de la sociedad vinculada, que carecía de medios personales y contaba con unos medios materiales -antes reseñados- con los que no estaba en condiciones de prestar por sí sola los servicios a terceros, que eran de carácter personalísimo y se llevaban a cabo exclusivamente por el socio Sr. Amadeo en atención a sus cualidades profesionales (creación de contenidos gráficos, literarios y audiovisuales, así como la explotación de los mismos a través de diferentes medios y canales de Internet), sin que pudieran ser prestados por persona distinta.

Así pues, la sociedad actora no aportaba ningún valor añadido relevante para la obtención de los ingresos, tesis que no cabe alterar por el hecho -afirmado en la demanda- de que antes de la creación de dicha sociedad el Sr. Amadeo no obtuviese rendimientos de su actividad o fuesen muy inferiores a los del año 2013, toda vez que la contratación de servicios no requiere la intervención de una sociedad y el incremento de la prestación de servicios es consecuencia, en muchas ocasiones, de la propia evolución de la actividad que realiza la persona física.

Sostiene también la entidad actora que los otros dos socios de la sociedad (doña Gracia y don Darío, con un 0,65% del capital social cada uno) prestaban servicios gestionando los contratos y contribuyeron al desarrollo de la actividad. Pero no ha aportado ninguna prueba concluyente que avale esa afirmación, a lo que debe añadirse que en el ejercicio 2013 la sociedad actora no pagó retribución alguna a dichos socios por la prestación de servicios.

Lo expuesto no supone negar que se puedan realizar actividades económicas a través de una sociedad, sino simplemente que ese derecho no permite utilizar una sociedad cuyo único medio para desarrollar las actividades es su socio, pues con ello se pretende evitar la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades.

Por otro lado, la Inspección ha analizado las circunstancias concurrentes para determinar las operaciones comparables y el método de valoración aplicable, en los términos que exige el art. 16.2 y 5 del Real Decreto 1777/2004, pues consta en el acuerdo de liquidación que tuvo en cuenta lo siguiente:

"- Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo. Las operaciones que la sociedad realiza con sus clientes están condicionados a que sea la persona física socio y administrador de la sociedad, D. Amadeo, la que necesariamente preste el servicio o figure como tal prestador del servicio, de forma tal que las cualidades personales de la persona física son esenciales para la prestación del servicio.

- Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación del servicio la asume la persona física. La mayoría de los riesgos recaen sobre la persona física y los activos empleados son en esencia sus cualidades como profesional.

- Los términos contractuales. Los terceros contratan con la sociedad un servicio determinado siempre y cuando se realice con D. Amadeo. La persona física involucrada es la razón de ser de la contratación. De hecho, las condiciones de contratación y, muy en particular, la valoración de la contraprestación económica correspondiente, depende de las características personales de la persona que lo realiza. En definitiva, de las propias condiciones contractuales se desprende el carácter personalísimo de la prestación.

- Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio."

Ese análisis llevó a la conclusión, como antes se ha anticipado, de que los servicios prestados por el Sr. Amadeo a la sociedad vinculada eran los mismos que ésta prestaba a terceros a través de aquél, y por ello la Inspección consideró que disponía de un comparable interno que satisfacía todas las condiciones para hacer la comparación, siendo de aplicación el método del precio libre comparable para determinar el valor de la operación vinculada, partiendo de los ingresos facturados por la sociedad Snofokk S.L. derivados de los servicios prestados por el socio don Amadeo.

Además, para valorar los servicios prestados, la Inspección descontó de los ingresos percibidos por la sociedad el importe de los gastos en que esta incurrió para su obtención (33.472,22 euros).

Sentado lo anterior, no resulta contradictorio admitir la existencia de gastos deducibles de la sociedad y, al propio tiempo, negar que la sociedad añadiese valor a las prestaciones efectuadas por su socio, que aportaba el único activo a través de sus cualidades profesionales, pues es evidente que los gastos realizados para obtener los ingresos tienen que ser deducidos, ya que de lo contrario se imputarían al socio persona física unos rendimientos superiores a los realmente obtenidos.

Por todo ello, el valor de mercado de la operación vinculada asciende a 196.871,78 euros, que es el resultado de deducir de los ingresos (230.344,00 euros) los pertinentes gastos (33.472,22 euros).

Así, la inclusión de esos rendimientos en la declaración de la sociedad y no en la del socio persona física -único que los generó-, determinó una tributación inferior a la que correspondía por aplicación del valor de mercado, toda vez que la persona física no tributó por esos ingresos en el IRPF, lo que no se compensa con la cuota que corresponde a la entidad vinculada por el Impuesto sobre Sociedades.

Hay que recordar que el hecho imponible gravado debe ser el efectivamente realizado, conforme a lo establecido en el art. 16.1 de la LGT, y en este supuesto, como ya se ha señalado, los trabajos fueron llevados a cabo de manera exclusiva por el Sr. Amadeo, razones por las que los rendimientos obtenidos estaban sometidos al IRPF y no al Impuesto sobre Sociedades.

En consecuencia, correspondían al Sr. Amadeo los ingresos percibidos por la sociedad vinculada en virtud de la actividad realizada por aquél, siendo indudable que lo que vale el servicio prestado por dicha persona física es el valor del servicio facturado por la entidad actora a terceros, si bien, como ya se ha dicho, del importe percibido por la sociedad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención, debiendo ser imputada la cantidad resultante al socio persona física para que tribute por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

En el Fundamento de Derecho Séptimo se rechaza la valoración alternativa propuesta por la parte recurrente en base a lo siguiente:

Se alega que "el art. 16.6 del RD 1777/2004 establece que el valor convenido por las partes coincide con el valor de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada, cuando más del 75% de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales.

Sin embargo, la parte actora no tiene en cuenta que para aplicar esa norma no solo se requiere que más del 75% de los ingresos de la sociedad procedan del desarrollo de actividades profesionales, sino que también se exige que cuente con los medios materiales y humanos adecuados para la prestación de los servicios y, además, que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85% del resultado del ejercicio previo.

Y ninguna de estas condiciones se cumple en este caso, ya que, como antes se ha dicho, la entidad actora carecía en el ejercicio 2013 de medios materiales y personales adecuados (al margen del socio Sr. Amadeo) para la prestación de los servicios a terceros y, por otro lado, la cuantía de las retribuciones satisfechas al indicado socio era notoriamente inferior al 85% de los ingresos obtenidos.

- Rechaza también la actora que los contratos suscritos por la sociedad con terceros contemplasen en todos los casos la necesaria intervención de don Amadeo, invocando en apoyo de su tesis un contrato suscrito con el Grupo Planeta.

Pues bien, en los contratos que figuran en las actuaciones consta de manera expresa que la contratación de la entidad ElRubius OMG S.L. se realiza para que don Amadeo participe de manera directa y personal en la grabación de productos audiovisuales, promoción de eventos, producción de vídeos, etc. Así figura en los contratos suscritos en el año 2013 con Koch Media S.L.U., Institución Ferial de Madrid, Gamepolis S.L. y Embajada de Noruega en España, entre otros.

Es evidente que en todos los contratos se exigía la intervención personal de don Amadeo, cuyas cualidades profesionales eran la causa de la contratación con la sociedad actora y, por ello, de la obtención de ingresos por ésta.

El contrato con el Grupo Planeta al que se alude en la demanda carece de la eficacia probatoria pretendida por ser posterior al ejercicio que nos ocupa (2013), al que se refiere la liquidación recurrida, único acto administrativo enjuiciado y que, además, no prejuzga lo que pudiera ocurrir en ejercicios futuros, que son ajenos al presente procedimiento jurisdiccional.

- Por último, la parte actora aduce que para calcular la retribución que debía percibir don Amadeo de la sociedad Snofokk, S.L., se utilizaron los criterios del Título VI del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual "Obras cinematográficas y demás obras audiovisuales (arts. del 86 al 94 del Real Decreto Legislativo 1/1996, vigente en 2013), así como el Reglamento de la SGAE en lo referente a "Emisiones de obras audiovisuales por internet", habiéndose utilizado también, de manera supletoria, el sistema regulado en el art. 142 del Reglamento SGAE, que establece unas normas de reparto según la fecha de estreno de la obra y realiza un reparto de derechos entre la parte correspondiente a la Dirección (esto es, director-realizador), parte literaria, (guionista, argumentista, dialoguista, adaptador y traductor) y parte musical, según estos baremos: parte de dirección, 25%; parte literaria, 50% (correspondiendo el 25% al guion y el 25% para el argumento); parte musical, 25%. Además, destaca que la autoría de las composiciones musicales de todos los vídeos alojados en el canal corresponde a terceros y no genera ningún derecho de remuneración a favor de don Amadeo.

Pero este último argumento tampoco avala la valoración de la operación vinculada que defiende la parte actora. En efecto, para admitir el valor convenido por las partes vinculadas hay que cumplir todos los requisitos que exige el art. 16.6 del Real Decreto 1777/2004, los cuales, como antes se ha dicho, no se han cumplido en este caso. Además, como destaca la resolución del TEAR, siguiendo el esquema de reparto de la SGAE el socio profesional debería percibir el 75% de los ingresos netos de la sociedad por sus servicios de dirección y realización de la obra, más el guion, argumento y contenido, lo que supondría una retribución próxima a los 150.000,00 euros, que está muy alejada de la cantidad satisfecha al Sr. Amadeo en el ejercicio 2013 (98.760,58 euros).

Así, ante la valoración convenida por las partes vinculadas, que no se ajusta al valor de mercado, la Administración tributaria ha llevado a cabo la valoración utilizando el método del precio libre comparable, que la Sala considera conforme a Derecho".

SEXTO. Sobre la sanción.

A) Sobre la motivación de la culpabilidad.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La Administración motiva la culpabilidad de la siguiente forma:

"D. Amadeo es socio mayoritario (98,70%) y administrador de SNOFOKK SL., existiendo, por tanto, vinculación entre las mismas por virtud de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.

[...] la sociedad SNOFOKK SL no añade valor relevante a la actividad realizada por el sujeto pasivo (pudiendo concluirse claramente que la actividad podría haberse realizado directamente por la persona física sin necesidad de actuar a través de la sociedad), sino que se utiliza para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF.

Es necesario precisar que no procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido. La mencionada valoración, realizada por la sociedad y la persona física ha carecido, a juicio de la inspección, del rigor mínimo exigible y ha incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas establecidos normativamente.

En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, puesto que, existiendo la sociedad, la remuneración de dicha sociedad a favor del socio establecida entre ambos ha permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida y el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Por tanto, se aprecian indicios de culpabilidad en la actuación de la persona física e indicios de una colaboración activa de la sociedad en la actuación de la persona física.

No puede estimarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido...

[...] Existe culpabilidad por cuanto que el traslado de rentas de la persona física a la sociedad sin observarse las reglas de valoración de operaciones vinculadas supone una intención de rebajar la carga fiscal del conjunto de ambas partes.

[...]

Por otra parte, el obligado tributario aportó en la constitución de la entidad EL RUBIUS OMG SL, actualmente denominada SNOFOKK SL, los derechos de exhibición y reproducción de un conjunto de vídeos que se valoraron en 20.000 euros, por lo que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 33 y 37 de la ley del IRPF ha obtenido una ganancia patrimonial por la aportación de los referidos vídeos por importe de 20.000 euros, importe que se corresponde con el valor de mercado de los derechos aportados y que coincide con el nominal de las participaciones recibidas por la aportación, ganancia patrimonial que no ha sido declarada por el mismo.

Es evidente que las normas incumplidas por el obligado ( artículos 33 y 37 de la ley del IRPF ) son muy claras y también es evidente que han sido incumplidas por el obligado, sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación mínimamente razonable de la norma. Y, por tanto, también es evidente que la conducta del obligado no cumple con el rigor mínimo y diligencia exigibles, esto es, dicha conducta es, cuando menos, negligente".

De lo expuesto resulta que, a juicio de la Sala, la resolución está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de las conductas de los que infiere la existencia de la culpabilidad (participación de un 98,70% en la sociedad, que no añade valor relevante a la actividad realizada por la persona física, y remuneración de dicha sociedad a favor del socio, establecida entre ambos, manifiestamente inferior al valor de mercado, lo que ha permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida) sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

B) Sobre la base de la sanción.

La cuestión suscitada por la parte recurrente sobre la base de la sanción aquí aplicada del art. 191 LGT (no se aplicó aquí el régimen especial del art. 16.10 TRLIS) ha sido abordada en la Sentencia de esta Sala (Sección 5ª) de 3 de junio de 2019 (recurso 421/2018). La citada sentencia consideró que la base de la sanción se halla constituida por el importe no ingresado resultante de la autoliquidación correspondiente, que no puede minorarse con la cuantía que proceda devolver por el Impuesto sobre Sociedades, con ocasión de regularización consecuencia de la operación vinculada. Este criterio, que ratificamos y que determina el rechazo del planteamiento del recurrente, se fundó en los siguientes argumentos:

"Pretende la recurrente que la base de la sanción correspondiente al ejercicio 2010 no ha tenido en cuenta la cantidad pagada en el IS por la sociedad [X], S.L., de modo que aquella cantidad debería haberse reducido con los 4.399,05 euros abonados por tal impuesto.

Sobre ello debemos señalar que la base de la sanción viene constituida por la cantidad dejada de ingresar, ex art. 191.1 LGT, y esta cantidad es la recogida en el acta de liquidación [...]. En el art. 191 no se hace mención a la posibilidad de compensar con la cuota resultante de la regularización de otros impuestos, ni tampoco en los supuestos de operaciones vinculadas. Cuestión ésta que ya ha sido resuelta en otros recursos en los que se sancionaban cantidades dejadas de ingresar por infracción de las normas sobre valoración de las operaciones vinculadas, como en la sentencia de esta Sala dictada en la sentencia de 6 de julio de 2017, recurso 10/2016.

Por otro lado, el concepto de deuda tributaria, como cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria, conforme dispone el art. 58 LGT, no debe confundirse con el pago, que según el art. 60 LGT es una forma de extinción de la deuda y puede hacerse por vía de compensación. Por ello, y al margen de tener en cuenta que la cantidad pagada en el IS y susceptible de devolución lo es a una sociedad mercantil cuya titularidad no es 100% de la [recurrente], ésta podrá aplicarse al pago de la deuda, pero no es este el extremo que la recurrente pretende, sino alterar la base imponible de la sanción, y respecto de ésta la misma viene determinada, sin duda, por la deuda tributaria dejada de ingresar".

Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.