Sentencia Contencioso-Administrativo 1064/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 956/2021 de 22 de noviembre del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 23 de febrero de 2021, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número 28-20468-2018, interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional (N° de referencia: 2017CMP303M769800005P), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2017, periodos 1T a 4T, siendo la cuantía de la reclamación de 4.862,35 euros.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule y deje sin efecto el acto impugnado y condene a la administración de forma expresa al pago de las costas de este proceso, teniendo en cuenta que el mismo no debería haberse producido nunca de no mediar el absoluto abuso por parte de la Administración demandada de sus facultades de revisión de los actos dictados por la misma, provocando la indefensión del administrado, dejándole sin otro medio de defensa que el de acudir a esta Sala, con el quebranto patrimonial que ello supone, y todo ello con manifiesto abuso de las prerrogativas legales y procedimentales con las que la administración cuenta en aras del bien común como principio rector de las mismas.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la sociedad tiene por objeto, entre otros, la prestación de servicios de estudios, asesoría técnica, económica y jurídica a empresas; desarrollo e implantación de procesos de coaching a empresas; procesos de selección de personal; y la explotación de fincas urbanas por cualquier medio, en particular mediante arrendamiento. Consta de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en los epígrafes 842, servicios financieros y contables; y 932.1, enseñanza de formación profesional no superior. La sociedad posee dos inmuebles que en 2017 estaban alquilados y al desarrollar simultáneamente actividades sujetas y exentas con actividades sujetas y no exentas procede aplicar la regla de prorrata, aplicando la prorrata especial. En la comprobación realizada en el año 2016 por la AEAT se comprobaron las autoliquidaciones del IVA del ejercicio 2014, donde se fundamentó la aplicación de la prorrata especial, y se aceptaron las alegaciones, resolviendo a favor de la devolución del IVA solicitado a que tenía derecho la sociedad. La sociedad no ha visto modificada su situación para ambos ejercicios ni en cuanto a su actividad y ni en cuanto a su situación tributaria. Que ya por las mismas causas, y para el ejercicio 2018, la AEAT también de nuevo se ha tramitado idéntico procedimiento, admitiendo en esta ocasión de nuevo las explicaciones y los argumentos aportados en las alegaciones estimando correcta la devolución. El Tribunal Supremo ha analizado en una sentencia de 4 de noviembre de 2013 en la que se aplicó la doctrina de actos propios o de protección a la confianza legítima.

Manifiesta que de los documentos aportados durante el procedimiento: el libro de facturas emitidas, el libro de facturas soportadas y la copia de las facturas soportadas puede verse que el importe total soportado ascendió a la cantidad de 5.108.47 euros y que la cantidad para la que se solicita la devolución asciende al importe de 4.862,35 euros. La diferencia de 246,12 euros entre ambas cantidades se corresponde con la suma de las cuotas soportadas en las facturas recibidas de APISA ADMINISTRACIÓN DE INMUEBLES SL., únicas facturas recibidas por bienes y servicios necesarios para la realización de la actividad de arrendamiento que es la actividad sujeta y exenta que realiza la sociedad. De las restantes facturas recibidas por la sociedad nueve fueron emitidas por Doña Angelina, que se corresponden con facturas por servicios de enseñanza sobre cuestiones de coaching prestados a la sociedad, dichas facturas fueron emitidas siguiendo las instrucciones de la DGT para tales casos con una base imponible de 22.500,00 euros y un IVA devengado que ascendió a 4.725,00 Euros. Y Doña Angelina puntualmente en plazo y forma declaró e ingresó dicho IVA por importe de 4.725,00 Euros en la AEAT. Que la Sociedad viene liquidando el IVA por el sistema de Prorrata Especial, reduciendo del IVA soportado las de aquellas facturas vinculadas a los ingresos en los que no resulta un IVA a repercutir. Es decir, en lo relativo a los alquileres y en la formación no reglada. Entendiendo que cuando se hayan soportado gastos relacionados con el mantenimiento a la continuidad jurídica y estructural de la propia sociedad y su patrimonio, dicho IVA al no estar excluido por el artículo 95 de la Ley sí debe entenderse que contiene todos los requisitos para ser deducible. Y ello con base en que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas se podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones efectuadas en el desarrollo de su actividad económica, empresarial o profesional, en el ámbito espacial de aplicación del impuesto cuando correspondan a entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y así ningún IVA soportado deducido por la sociedad y sobre el que se solicita su devolución se corresponde con: bienes que se destinan a usos no empresariales o profesionales; bienes o servicios que se utilizan para necesidades privadas.

En el escrito de conclusiones, añade, en resumen, que negar la deducibilidad de las cuotas soportadas comportaría la desnaturalización del IVA, por cuando al no deducir las cuotas soportadas, deja de ser un auténtico Impuesto sobre el Valor Añadido, para convertirse en un impuesto sobre los ingresos brutos, multifásico y en cascada, con los consiguientes efectos sobre los precios, en la medida que aumenta los costes de producción, o bien si el empresario no consigue repercutirlos económicamente, se produce una disminución de los recursos de las empresas, es decir, es una sanción encubierta, todo ello absolutamente injustificado en cuanto en el caso de autos no ha habido lesión alguna para la Hacienda.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el único objeto del presente recurso es tal liquidación por el ejercicio 2017, por lo que no cabe hacer consideraciones sobre otros ejercicios, debiendo analizarse la legalidad del acto impugnado por su adecuación o no a Derecho, y no por lo resuelto en otros ejercicios cuyas circunstancias, además, aquí no constan, sin que la actuación en relación a otros ejercicios pueda condicionar y menos vincular la resolución del caso que nos ocupa.

Manifiesta que la liquidación se fundamenta en que la actora, en el modelo 390 presentado, declara 73.589,63 euros como operaciones exentas, no constando IVA repercutido en el ejercicio 2017. La normativa aplicable en la deducción de cuotas de IVA se contiene en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), y cuyo artículo 95 Uno exige para poder deducir las cuotas soportadas, que los bienes adquiridos se afecten de forma directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, conforme el artículo 105 LGT, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos. En el caso que nos ocupa, según el modelo 390 presentado por la recurrente, correspondiente al ejercicio 2017, declara 73.589,63 euros como operaciones exentas sin derecho a deducción (casilla105), no constando IVA repercutido durante el ejercicio 2017, lo cual evidencia que durante dicho ejercicio sólo ha realizado operaciones sujetas y exentas de IVA, no pudiendo admitirse la deducción de las cuotas soportadas al no cumplir lo establecido en los art.92 y 94 de la Ley 37/1992, del IVA, sin que la parte actora, a quien corresponde la carga de la prueba, haya acreditado la realización de operaciones sujetas y no exentas de IVA en el ejercicio 2017, por lo que las resoluciones recurridas se ajustan plenamente a la legalidad.

CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este recurso hay que partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 24 de agosto de 2018, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 92 de la Ley 37/92 del IVA establece la posibilidad de que empresarios y profesionales deduzcan el IVA que hayan soportado en las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que empleen en la realización de las actividades enunciadas en el artículo 94 de la Ley 37/92 del IVA y que en general son aquellas sujetas y no exentas del impuesto. Por su parte es criterio reiterado del Tribunal de Justicia del CE que en el IVA debe existir una relación directa e inmediata entre los bienes y servicios adquiridos y aquellos en que los mismos son utilizados y que tal y como se ha indicado deben ser operaciones que generen derecho a deducción.

En el presente caso, según nuestra base de datos en el modelo 390 presentado por el obligado tributario correspondiente al ejercicio 2017 declara 73.589,63 euros como operaciones exentas sin derecho a deducción (casilla105), no constando IVA repercutido durante el ejercicio 2017. Por lo que durante dicho ejercicio sólo ha realizado operaciones sujetas y exentas de IVA, no admitiendo la deducción de las cuotas soportadas al no cumplir lo establecido en los art.92 y 94 de la Ley 37/1992, del IVA .

- En el escrito de alegaciones se dice que la sociedad tiene por objeto, entre otros, la prestación de servicios de estudios, asesoría técnica, económica y jurídica a empresas; desarrollo e implantación de procesos de coaching a empresas; procesos de selección de personal; y la explotación de fincas urbanas por cualquier medio, en particular mediante arrendamiento. Consta de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en los epígrafes 842, servicios financieros y contables; y 932.1, enseñanza de formación profesional no superior. Manifiesta que posee dos inmuebles que están alquilados y que aplica la prorrata especial.

- El artículo 106 de la Ley del IVA IVA establece lo siguiente: Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

El artículo 104. Apartado Dos dice: Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: 1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

Tanto en el ejercicio 2016 como en el ejercicio 2017 no se declaran operaciones sujetas y no exentas en las declaraciones de IVA presentadas, figurando únicamente ingresos por operaciones sujetas y exentas, en este caso, por alquileres de viviendas. Las operaciones sujetas y no exentas no originan el derecho a deducción, tal como establece el artículo 94 Uno 1º de la Ley del Impuesto .

En cuanto a los gastos deducidos, no se aporta prueba alguna que acredite la afectación exclusiva a una actividad concreta de las desarrolladas por la sociedad, y, por tanto, en aplicación del artículo 106 y el 104 Dos de la Ley el porcentaje de la prorrata de deducción sería cero. En consecuencia, se desestiman las alegaciones presentadas a la propuesta de liquidación. El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dice que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En el presente caso, no se aporta prueba alguna de que los gastos objeto de deducción estén afectos a una actividad por la que no se ha facturado nada en los ejercicios 2016 y 2017, y sí existen ingresos por operaciones de arrendamiento de viviendas, sujetos y exentos, y que no originan el derecho a la deducción.

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 92 de la Ley 37/92 del IVA establece la posibilidad de que empresarios y profesionales deduzcan el IVA que hayan soportado en las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que empleen en la realización de las actividades enunciadas en el artículo 94 de la Ley 37/92 del IVA y que en general son aquellas sujetas y no exentas del impuesto. Por su parte es criterio reiterado del Tribunal de Justicia del CE que en el IVA debe existir una relación directa e inmediata entre los bienes y servicios adquiridos y aquellos en que los mismos son utilizados y que tal y como se ha indicado deben ser operaciones que generen derecho a deducción.

En el presente caso, según nuestra base de datos en el modelo 390 presentado por el obligado tributario correspondiente al ejercicio 2017 declara 73.589,63 euros como operaciones exentas sin derecho a deducción (casilla105), no constando IVA repercutido durante el ejercicio 2017. Por lo que durante dicho ejercicio sólo ha realizado operaciones sujetas y exentas de IVA, no admitiendo la deducción de las cuotas soportadas al no cumplir lo establecido en los art.92 y 94 de la Ley 37/1992, del IVA .

- En el escrito de alegaciones se dice que la sociedad tiene por objeto, entre otros, la prestación de servicios de estudios, asesoría técnica, económica y jurídica a empresas; desarrollo e implantación de procesos de coaching a empresas; procesos de selección de personal; y la explotación de fincas urbanas por cualquier medio, en particular mediante arrendamiento. Consta de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en los epígrafes 842, servicios financieros y contables; y 932.1, enseñanza de formación profesional no superior. Manifiesta que posee dos inmuebles que están alquilados y que aplica la prorrata especial.

- El artículo 106 de la Ley del IVA IVA establece lo siguiente: Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

El artículo 104. Apartado Dos dice: Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: 1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

- Tanto en el ejercicio 2016 como en el ejercicio 2017 no se declaran operaciones sujetas y no exentas en las declaraciones de IVA presentadas, figurando únicamente ingresos por operaciones sujetas y exentas, en este caso, por alquileres de viviendas. Las operaciones sujetas y no exentas no originan el derecho a deducción, tal como establece el artículo 94 Uno 1º de la Ley del Impuesto .

En cuanto a los gastos deducidos, no se aporta prueba alguna que acredite la afectación exclusiva a una actividad concreta de las desarrolladas por la sociedad, y, por tanto, en aplicación del artículo 106 y el 104 Dos de la Ley el porcentaje de la prorrata de deducción sería cero. En consecuencia, se desestiman las alegaciones presentadas a la propuesta de liquidación. El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dice que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En el presente caso, no se aporta prueba alguna de que los gastos objeto de deducción estén afectos a una actividad por la que no se ha facturado nada en los ejercicios 2016 y 2017, y sí existen ingresos por operaciones de arrendamiento de viviendas, sujetos y exentos, y que no originan el derecho a la deducción.

La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 . Se quitan las cuotas a compensar de períodos anteriores como consecuencia de la liquidación provisional del período 1t/2017, de la que no resulta saldo a compensar.

El "Importe a Compensar" es incorrecto.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 92 de la Ley 37/92 del IVA establece la posibilidad de que empresarios y profesionales deduzcan el IVA que hayan soportado en las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que empleen en la realización de las actividades enunciadas en el artículo 94 de la Ley 37/92 del IVA y que en general son aquellas sujetas y no exentas del impuesto. Por su parte es criterio reiterado del Tribunal de Justicia del CE que en el IVA debe existir una relación directa e inmediata entre los bienes y servicios adquiridos y aquellos en que los mismos son utilizados y que tal y como se ha indicado deben ser operaciones que generen derecho a deducción.

En el presente caso, según nuestra base de datos en el modelo 390 presentado por el obligado tributario correspondiente al ejercicio 2017 declara 73.589,63 euros como operaciones exentas sin derecho a deducción (casilla105), no constando IVA repercutido durante el ejercicio 2017. Por lo que durante dicho ejercicio sólo ha realizado operaciones sujetas y exentas de IVA, no admitiendo la deducción de las cuotas soportadas al no cumplir lo establecido en los art.92 y 94 de la Ley 37/1992, del IVA .

- En el escrito de alegaciones se dice que la sociedad tiene por objeto, entre otros, la prestación de servicios de estudios, asesoría técnica, económica y jurídica a empresas; desarrollo e implantación de procesos de coaching a empresas; procesos de selección de personal; y la explotación de fincas urbanas por cualquier medio, en particular mediante arrendamiento. Consta de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en los epígrafes 842, servicios financieros y contables; y 932.1, enseñanza de formación profesional no superior. Manifiesta que posee dos inmuebles que están alquilados y que aplica la prorrata especial.

- El artículo 106 de la Ley del IVA IVA establece lo siguiente: Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

El artículo 104. Apartado Dos dice: Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: 1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

- Tanto en el ejercicio 2016 como en el ejercicio 2017 no se declaran operaciones sujetas y no exentas en las declaraciones de IVA presentadas, figurando únicamente ingresos por operaciones sujetas y exentas, en este caso, por alquileres de viviendas. Las operaciones sujetas y no exentas no originan el derecho a deducción, tal como establece el artículo 94 Uno 1º de la Ley del Impuesto .

En cuanto a los gastos deducidos, no se aporta prueba alguna que acredite la afectación exclusiva a una actividad concreta de las desarrolladas por la sociedad, y, por tanto, en aplicación del artículo 106 y el 104 Dos de la Ley el porcentaje de la prorrata de deducción sería cero. En consecuencia, se desestiman las alegaciones presentadas a la propuesta de liquidación. El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dice que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En el presente caso, no se aporta prueba alguna de que los gastos objeto de deducción estén afectos a una actividad por la que no se ha facturado nada en los ejercicios 2016 y 2017, y sí existen ingresos por operaciones de arrendamiento de viviendas, sujetos y exentos, y que no originan el derecho a la deducción.

La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 . Se quitan las cuotas a compensar de períodos anteriores como consecuencia de la liquidación provisional del período 2ºt/2017, de la que no resulta saldo a compensar.

El "Importe a Compensar" es incorrecto.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 92 de la Ley 37/92 del IVA establece la posibilidad de que empresarios y profesionales deduzcan el IVA que hayan soportado en las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que empleen en la realización de las actividades enunciadas en el artículo 94 de la Ley 37/92 del IVA y que en general son aquellas sujetas y no exentas del impuesto. Por su parte es criterio reiterado del Tribunal de Justicia del CE que en el IVA debe existir una relación directa e inmediata entre los bienes y servicios adquiridos y aquellos en que los mismos son utilizados y que tal y como se ha indicado deben ser operaciones que generen derecho a deducción.

En el presente caso, según nuestra base de datos en el modelo 390 presentado por el obligado tributario correspondiente al ejercicio 2017 declara 73.589,63 euros como operaciones exentas sin derecho a deducción (casilla105), no constando IVA repercutido durante el ejercicio 2017. Por lo que durante dicho ejercicio sólo ha realizado operaciones sujetas y exentas de IVA, no admitiendo la deducción de las cuotas soportadas al no cumplir lo establecido en los art.92 y 94 de la Ley 37/1992, del IVA .

- En el escrito de alegaciones se dice que la sociedad tiene por objeto, entre otros, la prestación de servicios de estudios, asesoría técnica, económica y jurídica a empresas; desarrollo e implantación de procesos de coaching a empresas; procesos de selección de personal; y la explotación de fincas urbanas por cualquier medio, en particular mediante arrendamiento. Consta de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en los epígrafes 842, servicios financieros y contables; y 932.1, enseñanza de formación profesional no superior. Manifiesta que posee dos inmuebles que están alquilados y que aplica la prorrata especial.

- El artículo 106 de la Ley del IVA IVA establece lo siguiente: Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

El artículo 104. Apartado Dos dice: Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: 1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

- Tanto en el ejercicio 2016 como en el ejercicio 2017 no se declaran operaciones sujetas y no exentas en las declaraciones de IVA presentadas, figurando únicamente ingresos por operaciones sujetas y exentas, en este caso, por alquileres de viviendas. Las operaciones sujetas y no exentas no originan el derecho a deducción, tal como establece el artículo 94 Uno 1º de la Ley del Impuesto .

En cuanto a los gastos deducidos, no se aporta prueba alguna que acredite la afectación exclusiva a una actividad concreta de las desarrolladas por la sociedad, y, por tanto, en aplicación del artículo 106 y el 104 Dos de la Ley el porcentaje de la prorrata de deducción sería cero. En consecuencia, se desestiman las alegaciones presentadas a la propuesta de liquidación. El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dice que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En el presente caso, no se aporta prueba alguna de que los gastos objeto de deducción estén afectos a una actividad por la que no se ha facturado nada en los ejercicios 2016 y 2017, y sí existen ingresos por operaciones de arrendamiento de viviendas, sujetos y exentos, y que no originan el derecho a la deducción.

La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 . Se quitan las cuotas a compensar de períodos anteriores como consecuencia de la liquidación provisional del período 3t/2017, de la que no resulta saldo a compensar.

El "Importe a devolver" es incorrecto."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta:

"QUINTO.- Resulta del expediente administrativo la aportación del libro registro de facturas emitidas, donde constan 42 operaciones, con un total de 73.589,63 euros (tal y como manifiesta la Administración en su propuesta), alegando el reclamante ante este TEAR:

"Para el desarrollo de estas actividades, la Empresa está dada de alta en los epígrafes 842 de Servicios financieros y contables; 932.1 de Enseñanza formación profesional no reglada; y 861.2 de Alquiler de oficina y viviendas.

Que, como ya se ha indicado, de entre las actividades que desarrolla la Sociedad contenidas en su objeto social, la de alquiler de oficinas y viviendas es la que, teniendo en cuenta el uso dado a los inmuebles por los arrendatarios, la dirección de la sociedad ha considerado que el IVA de sus gastos vinculados no debía ser deducido.

Este criterio se adoptó sobre la base que de los dos inmuebles propiedad de la empresa y en situación de arrendamiento, uno es una vivienda, cuyos gastos quedan claramente dentro de la no deducibilidad, y el otro es una oficina, que está siendo usada por el arrendatario como vivienda, por lo que, habíéndole aceptado el uso, se decidido emitir la factura correspondiente sin IVA, operación exenta.

Que el resto de las actividades contenidas en el objeto social están sujetas al IVA, a excepción de la actividad de docencia, la cual se presta al amparo del artículo 20, Uno, 9º.

Que, a diferencia de ejercicios precedentes en los que la implantación de procesos de coaching en empresas y profesionales fue una actividad dominante, desde 2016 las únicas actividades que se pudieron desarrollar fueron la de alquiler y la de docencia en las condiciones arriba expresadas, motivo por el cual toda la facturación emitida en el año carecía de IVA

Que la Sociedad mantiene una estructura organizativa y patrimonial que, aunque reducida, requiere de mantenimiento. Esto hace que se hayan soportado gastos cuyo IVA se ha considerado deducible."

Si bien no hace prueba alguna el reclamante de la existencia de operaciones que generen derecho a deducir, sin que resulten declaradas en los ejercicios 2016 y 2017 según expone la Administración.

Se aporta ante este Tribunal libro registro de facturas recibidas, donde figuran 22 apuntes, con un IVA soportado de 5108,47 euros, sin hacer prueba alguna sobre la afectación de los gastos a la realización de operaciones sujetas y no exentas. Se indica que de los 22 apuntes, 5 de ellos no son deducibles en aplicación a la prorrata especial, resultando deducible 4.862.35 euros de los 5.108,47 euros.

El artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , regula el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado en los siguientes términos:

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1. º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2. º Las importaciones de bienes.

3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1. ° c) y d); 84.uno.2.° y 4.°, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

Ha de tenerse en cuenta que la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.

Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que en el artículo 105 de la Ley General Tributaria 58/2003, se establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos o en el procedimiento de las reclamaciones, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos. El artículo 105 de la LGT en consonancia con el artículo 217 de la LEC , dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como su afectación directa y exclusiva a la actividad, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado.

Aplicando lo anterior al presente caso, es la reclamante la que deberá probar que tiene derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas, cuestión que ha sido ignorada, al no probarse la realización de operaciones que generen derecho a deducir, por lo que se desestiman las alegaciones, confirmando el acto impugnado."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es precio tener en cuenta que el art. 101 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el "Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional", establece:

"Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a'), c') y d') de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.

Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.o, letra c), letra a') de esta Ley.

La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por 100 al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.

La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.

Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado."

El art. 103 de la misma Ley que regula las "Clases de prorrata y criterios de aplicación", determina lo siguiente:

"Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial."

Por su parte, la misma Ley en su art. 106 que regula " La prorrata especial", establece:

"Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1. ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2. ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley."

Hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas ( arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos

En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1. º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2. º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3. º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4. º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5. º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1. ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(...)

3. ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4. ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5. ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3. º Y 4. º del apartado dos de este artículo."

Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2. º (Suprimido)

3. º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6. º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: " Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1. ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2. ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2. ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

El art. 99. Dos párrafo primero de la misma Ley determina que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."

Por otra parte, en art. 111 Uno de la Ley 37/1992 establece:

"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."

En el apartado Seis del mismo artículo 111 dispone que "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)" [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos.

A este respecto, hay que puntualizar que las alegaciones y documentos aportados por la recurrente no puede considerarse que prueben que la entrega de bienes y prestación de los servicios objeto de las facturas, cuya deducibilidad de IVA soportado no es admitida por la Administración, se corresponda con una actividad económica de la demandante que se encuentre sujeta y no exenta, pues la demandante sólo ha declarado ingresos por operaciones sujetas y exentas sin derecho a deducción (casilla105), no constando IVA repercutido durante el ejercicio 2017. Por lo que durante dicho ejercicio sólo ha realizado operaciones sujetas y exentas de IVA, no admitiendo la deducción de las cuotas soportadas al no cumplir lo establecido

Por otra parte, por la demandante no se aporta prueba alguna que acredite la afectación exclusiva a una actividad concreta de las desarrolladas por la sociedad, y, como se razona por la Administración, en aplicación del artículo 106 y el 104 Dos de la Ley el porcentaje de la prorrata de deducción sería cero.

Es decir, no se aporta por la demandante prueba alguna de que los gastos objeto de deducción estén afectos a una actividad sujeta y no exenta, teniendo en cuenta que no se ha facturado nada en el ejercicio 2017 por actividad sujeta y no exenta, y sí existen ingresos por operaciones de arrendamiento de viviendas, sujetos y exentos, y que no originan el derecho a la deducción.

Puede añadirse que las facturas en las que figura el concepto de "Prestación de servicios de coaching y formación de profesionales" no puede deducirse que se corresponda con una actividad sujeta y no exenta desarrollada por la demandante.

Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, de acuerdo con la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.

Por las razones expuestas, no puede entrar a analizar cada una de las facturas cuya deducibilidad de IVA soportado no es admitida por la Administración, siendo compartidos por esta Sala los argumentos de la Administración.

Tanto la liquidación, como la resolución recurrida del TEAR se encuentran debidamente motivadas, pues determinan con absoluta claridad los elementos de discrepancia y las razones por las que no se considera deducible los importes de IVA soportado, cumpliendo lo dispuesto en los arts. 102 y 139 de la Ley General Tributaria, la liquidación y lo dispuesto en el art. 239 de la LGT en cuanto a la resolución del TEAR, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los motivos determinantes de las resoluciones administrativas y ha formulado las alegaciones y presentado las pruebas que ha considerado oportunas, tanto en ante la Administración, como en la reclamación económico administrativa, y en el presente recurso contencioso administrativo.

En definitiva, existe un defecto de prueba imputable a la demandante tal que no ha quedado acreditado que las cuotas de IVA, cuya deducción se pretende, se encontraran afectas a una actividad empresarial o profesional sujeta y no exenta, que otorgue el derecho a la deducción total o parcial.

La demandante no formula ninguna otra alegación respecto de los otros extremos de la liquidación. Por todo lo cual no resulta procedente la deducibilidad de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

En cuanto a las alegaciones sobre las actuaciones administrativas relativas a ejercicios anteriores, es preciso tener en cuenta que, sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021, determina lo siguiente:

"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.

Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."

En el presente caso no consta, como puede apreciarse de las alegaciones de la recurrente, en los ejercicios de 2016 y 2017, sólo tuvo ingresos de actividades sujetas y exentas, mientras que parece que sí tuvo ingresos de una actividad sujeta y no exenta en ejercicios anteriores a dichos periodos, por lo que no puede considerarse que haya habido una situación idéntica previa que pudiera determinar una confianza legítima en la demandante, por lo que debe desestimarse la referida alegación de la demanda, pues no concurren los presupuestos de la doctrina del Tribunal Supremo para que pueda aplicarse la referida pretensión.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.