Sentencia Contencioso-Administrativo 264/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1408/2020 de 22 de marzo del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 8 de septiembre de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 30/12/2016 se presentó reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave A2885016026009326) derivado del acta n° A02-72724146, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, lo que determinó la apertura de la reclamación 28-00290-2017 por el ejercicio 2011, y 28-27024-2017 por el 2012, siendo 71.616,96 euros la cuantía de la reclamación, correspondiente al periodo 2011.

- En fecha 30/12/2016 se presentó reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (referencia A2885016026009337), relativo al Impuesto de Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, lo que determinó la apertura de la reclamación 28-00298-2017 por la sanción del periodo 2011, y 28-27025-2017 por el 2012, siendo 35.808,48 euros la cuantía de la reclamación.

SEGUNDO.- La resolución recurrida deriva de la liquidación que trae causa del acta de disconformidad A02-72724146, incoada por la Inspección a la entidad actora por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012.

El indicado acuerdo de liquidación expresa, en lo que ahora importa:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 26 de marzo de 2016 y han tenido carácter parcial, limitándose a verificar el cumplimiento de los requisitos para que las entidades que integran el grupo fiscal tributen en el régimen especial de Grupos Fiscales y, en su caso, las consecuencias de que no sea de aplicación ese régimen especial.

La sociedad Grupo Gestesa Arrendamientos S.A. se constituyó en fecha 26 de marzo de 2003, siendo su socio y administrador en los ejercicios comprobados Gestesa Desarrollos Urbanos S.L.

La actividad del obligado tributario, clasificada en el epígrafe 8.612 del I.A.E., fue el alquiler de locales industriales.

En los periodos comprobados, el sujeto pasivo declaró que formaba parte del Grupo Fiscal 206/05 en calidad de dominada.

El Grupo Fiscal 206/05 estaba integrado por la entidad Gestesa Desarrollos Urbanos S.L. como dominante y, además del obligado tributario, integraban el grupo, como dominadas, las entidades Desarrollos Inmobiliarios de Usanos S.L. y Gestesa Fincas S.L.

Como resultado de las actuaciones de comprobación se formuló propuesta de liquidación debido a la exclusión de tributación en régimen de Grupos Fiscales, con las consecuencias que ello conlleva.

El 15 de julio de 2016 se concluyeron actuaciones inspectoras en relación con el Impuesto de Sociedades relativo al ejercicio 2010 del Grupo de Consolidación Fiscal 206/05 con acta A02-72694572.

La propia sociedad Gestesa Desarrollos Urbanos S.L. señala en sus Cuentas Anuales de 2011 que su patrimonio neto en 2011 es negativo y que se encuentra en causa de disolución obligatoria. Los auditores de dichas Cuentas resaltan este hecho en su informe de auditoría.

Al igual que en el ejercicio anterior, la sociedad explicita en sus Cuentas del 2012 que se encuentra en causa de disolución obligatoria y que han solicitado concurso de acreedores. Y los auditores de estas cuentas llaman la atención sobre este hecho.

Mediante auto de fecha 29 de abril de 2013 del Juzgado de lo Mercantil nº 8 de Madrid, se declaró en concurso voluntario a la entidad Gestesa Desarrollos Urbanos S.L.

Para la Inspección, se debe computar a los efectos del art. 260.1.4º del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, hoy art. 363.1.e) del TR de la Ley de Sociedades de Capital, las pérdidas por deterioro en cualquier tipo de inversiones financieras del Balance de la dominante, cualquiera que sea su naturaleza.

La Inspección ha calculado el desequilibrio patrimonial de la entidad Gestesa Desarrollos Urbanos S.L. partiendo del patrimonio neto que consta en las Cuentas Anuales y del que también parte el obligado tributario, no computando las pérdidas por deterioros derivadas de las existencias, no computando los ajustes cambio de valor, a tenor del art. 36.1 del Código de Comercio, al igual que hace el obligado tributario, y considerando como patrimonio neto los préstamos participativos de los que no se ha requerido justificación.

La sociedad Gestesa Desarrollos Urbanos S.L., por lo dicho hasta aquí, se encontraba en situación de desequilibrio patrimonial al cierre del ejercicio de 2011, situación de desequilibrio que no superó a la conclusión del de 2012, que era el plazo que tenía para hacerlo por ser el ejercicio en que se aprobaron las cuentas de 2011.

A tenor del art 67.4 TRLIS, el último ejercicio que esta sociedad conformó el grupo fiscal 206/05 fue el 2010, y como Gestesa Desarrollos Urbanos S.L. era la sociedad dominante del grupo, este hecho supuso la extinción del grupo fiscal.

Los efectos de la extinción del grupo fiscal están regulados por el art. 81 del TRLIS, y lo relativo a las declaraciones complementarias que deban practicarse por la extinción está regulado en el art. 82.3 del mismo TRLIS.

Aplicación al obligado tributario

En base a la propuesta de liquidación en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2010 relativa a la sociedad dominante, Gestesa Desarrollos Urbanos S.L., el obligado tributario debió haber presentado una declaración complementaria por IS en modelo 200 por el ejercicio 2011 en régimen de tributación individual y debió haber declarado el ejercicio 2012 en régimen de tributación individual.

Es decir, el último ejercicio que procedía declarar el Impuesto de Sociedades en Régimen de Consolidación Fiscal fue el 2010, a partir de entonces el Grupo Fiscal se extinguió, a tenor del art. 67.4.b) del TRIS, por lo que las entidades que hasta entonces lo integraban han de tributar en I. Sociedades por el Régimen General.

Para formular la propuesta de liquidación del IS en régimen general de los ejercicios 2011 y 2012 ha de tenerse en cuenta lo declarado como Grupo en el modelo 220, los datos individuales declarados como integrantes del Grupo en modelo 200 y el referido acta A02-72694572.

La causa de disolución apreciada en relación con el obligado tributario es la relativa a pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.

Como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 25/2011, de 1 de agosto, se renumeraron los apartados del art. 363. Antes del 2 de octubre de 2011, la letra d) del apartado 1 del art. 363 (a la que se refiere el art. 67.4 del TRLIS) estaba redactada como sigue:

"d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso".

Posteriormente, dicho apartado quedó renumerado con la letra e), pero ello no puede llevar al error de considerar que la causa de disolución sea la de "paralización de los órganos sociales", ya que en ningún momento se ha hecho mención a dicho motivo a lo largo del acta.

En consecuencia, mediante acuerdo de fecha 28 de noviembre de 2016, el Inspector Coordinador practicó liquidación provisional a la entidad Grupo Gestesa Arrendamientos S.A. por importe de 163.523,04 euros (139.297,27 euros de cuota y 24.225,77 euros de intereses de demora). La cuota correspondiente al ejercicio 2011 fue de 67.680,31 euros y la del ejercicio 2012 de 71.616,96 euros.

Además, la Inspección procedió a incoar procedimiento sancionador a la entidad actora, que finalizó por acuerdo que apreció la comisión de infracción del art. 191 de la LGT, imponiendo sanción en cuantía total de 68.949,67 euros, siendo los importes de cada ejercicio: 33.141,19 euros y 35.808,48 euros.

TERCERO.- La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la resolución recurrida y los actos administrativos de los que trae causa.

Alega en apoyo de las citadas pretensiones, en síntesis, la inexistencia de causa de exclusión del Grupo Fiscal 206/05. La única cuestión que se plantea es si Gestesa Desarrollos Urbanos S.L., como sociedad dominante del citado Grupo Fiscal, tiene derecho a la aplicación o no del régimen fiscal de consolidación fiscal, para que la demandante, como sociedad dependiente, pueda tributar igualmente en dicho régimen.

La Inspección consideró que en 2011 ese Grupo Fiscal estaba extinguido porque la sociedad dominante había incumplido la exigencia prevista en el art. 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital, modifica entre otros el art. 363.1 de la Ley de Sociedades de Capital, que declaraba que la sociedad de capital deberá disolverse: d) por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento; e) por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.

Por su parte, la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, cuya entrada en vigor tuvo lugar el 1 de enero de 2015, en su art. 58.4.d) (anterior artículo 67.4.d) del TRLIS) dispuso que no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades que al cierre del periodo impositivo estén en la situación patrimonial prevista en el art. 363.1.e) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

Las dos redacciones de las causas de extinción de los grupos fiscales ponen de manifiesto la improcedencia de la liquidación provisional del IS 2011-2012 que carece de base jurídica, dado que la Inspección aplica una norma con entrada en vigor el día 1 de enero de 2015 para liquidar los impuestos devengados el 31 de diciembre de 2011 y el 31 de diciembre de 2012.

La Administración considera que debe prevalecer una interpretación lógica de las normas sobre su sentido literal, de modo que la remisión que la Ley del Impuesto sobre Sociedades hacía al apartado d) del art. 363.1 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital en 2011 y en 2012, hay que entenderla realizada al apartado e), a pesar de que esta remisión se realizó en la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2014, con entrada en vigor el 1 de enero de 2015.

Afirma la actora que no puede compartir dicha tesis porque supondría una derogación singular o excepción al principio general de irretroactividad consagrado en el art. 10.2 de la LGT.

Esto determina que la Ley 27/2014 no es aplicable a los ejercicios 2011 y 2012, ni por tanto su art. 58.4.d) en virtud del criterio de aplicación temporal que rige en nuestro sistema tributario, lo que implica que la Administración ha vulnerado la legalidad vigente.

Invoca, además, la inexistencia de desequilibrio patrimonial en la sociedad Gestesa Desarrollos Urbanos S.L., ya que la Inspección eliminó los préstamos participativos con las empresas Gestesa Gestión y Servicios S.L. y Ciudad del Corredor S.L. a los efectos de eliminarlos del patrimonio neto para el cómputo de la causa de disolución por desequilibrio patrimonial.

Añade que la Inspección descalifica el préstamo con Ciudad del Corredor S.L. como préstamo participativo, pero a la Inspección no le corresponde calificar los préstamos de la recurrente, sino cuestionar la fiscalidad que en torno a ellos se haya realizado. Esa función le corresponde bien al órgano de administración de la empresa, bien a la administración concursal que entró a gobernar la empresa por disposición judicial. Y en el informe definitivo del administrador concursal del Concurso Voluntario nº 685/2012 de Gestesa Desarrollos Urbanos S.L., depositado en el Juzgado de lo Mercantil nº 8 de Madrid con fecha 12 de septiembre de 2016, se recoge con toda claridad que el préstamo con Ciudad del Corredor S.L. era un préstamo participativo.

La voluntad de las partes de someter los contratos suscritos entre Gestesa Desarrollos Urbanos S.L., Gestesa Gestión y Servicios S.L. y Ciudad del Corredor S.L. a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 7/1996 y demás disposiciones vigentes en materia de préstamos participativos, evidencia que lo suscrito entre las partes eran préstamos participativos, con independencia de que la descripción del tipo de interés aplicable al capital prestado no tuviera la forma que la Inspección de los tributos deseara.

Ello determina que los préstamos participativos suscritos con Gestesa Gestión y Servicios S.L. y Ciudad del Corredor S.L., por importes de 4.488.109,41 euros y 372.916,97 euros, deben ser excluidos del cómputo del patrimonio neto de la sociedad a los efectos de valorar la causa de disolución de la empresa por desequilibrio patrimonial, lo que supone la improcedencia de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012.

Expresa que aunque Gestesa Desarrollos Urbanos S.L. estuviera en causa de disolución y fuera excluida del Grupo Fiscal, ello no conlleva obligatoriamente la extinción del grupo fiscal para su tributación consolidada respecto del resto de sociedades del grupo, pues en ninguno de los apartados del art. 67.2 del TRLIS se recoge que la situación patrimonial de una sociedad es un requisito para que sea calificada o no como dominante.

La Inspección confundió los términos "exclusión" con "extinción" del grupo fiscal. La exclusión de una sociedad de un grupo fiscal está prevista en el art. 67.4 del TRLIS, y el que en una sociedad se cumpla alguno de los requisitos en dicho apartado del art. 67 TRLIS solo conlleva la exclusión de la sociedad del grupo consolidado, sin ninguna otra consecuencia referida al grupo fiscal.

No existe norma tributaria alguna que determine que la exclusión de la sociedad dominante de un grupo fiscal conlleve la extinción de dicho grupo. La única referencia a la extinción del grupo fiscal se contiene en el art. 67.5 del TRLIS que dice que "el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter".

Así, aunque Gestesa Desarrollos Urbanos S.L. hubiera incurrido en alguno de los supuestos de exclusión recogidos en el art. 67.4 del TRLIS, si dicha empresa sigue cumpliendo los requisitos previstos en el art. 67.2 para ser dominante, el grupo fiscal no se habría extinguido, por lo que el resto de sociedades debería tributar durante los ejercicios 2011 y 2012 en régimen de consolidación fiscal.

Por último, la recurrente plantea la improcedencia del acuerdo de imposición de sanción por carecer de la necesaria motivación y prueba respecto del requisito subjetivo de culpabilidad.

CUARTO.- El abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Alega, en resumen, que la sociedad dominante del grupo fiscal 206/05 presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades, periodos 2011 y 2012, tributando en el régimen especial de grupos fiscales.

El Régimen Especial de Consolidación Fiscal se encuentra previsto en los arts. 64 a 82 del Real Decreto Legislativo 4/2004. El art. 67 regula las condiciones que deben tener los grupos (formados por sociedad dominante y sociedades dependientes) para poder acogerse a ese régimen.

La cuestión objeto de controversia consiste en determinar si procede aplicar o no ese régimen fiscal dado que la sociedad dominante Gestesa Desarrollos Urbanos S.L. había incumplido la exigencia prevista en el art. 67.4.b) del RDL 4/2004.

En la declaración (modelo 220) de Gestesa Desarrollos Urbanos S.L. consta que el patrimonio neto de la sociedad pasó de -23.045.209,62 euros en el año 2011 a -34.344.515,47 euros en el año 2012, y el capital social no había variado de 2011 a 2012.

En la Memoria de las cuentas anuales se expresa que la difícil situación del mercado inmobiliario había provocado que las pérdidas de los ejercicios 2011 y 2012 asciendan, respectivamente, a 19.438.714 y 6.003.103 euros.

En el informe de auditoría se dice que la sociedad incurre en patrimonio neto negativo y, por ello, en causa de disolución obligatoria.

Es decir, la propia parte actora reconoce expresamente en sus cuentas anuales del año 2011 que su patrimonio neto es negativo y que se encuentra en causa de disolución obligatoria, y los auditores de dichas cuentas confirman este hecho en su informe de auditoría. Y lo mismo sucede en las cuentas de 2012.

Además, mediante auto de 29 de abril del 2013, del Juzgado de lo Mercantil nº 8 de Madrid, se declara concurso voluntario a la entidad Gestesa Desarrollos Urbanos S.L.

De ello resulta que las resoluciones aquí impugnadas se ajustan plenamente a Derecho, ya que, no existiendo duda alguna de que la sociedad dominante fue declarada en concurso de acreedores en aplicación de la normativa fiscal y mercantil vigente en los ejercicios 2011 y 2012, la sociedad recurrente no formaba parte del grupo fiscal, por la sencilla razón de que dicho grupo fiscal había desaparecido en el momento en que la sociedad dominante había incurrido en una de las causas de exclusión, ya que sus pérdidas habían dejado reducido su patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social.

La parte actora alega que no existía un desequilibrio patrimonial en la sociedad dominante. Pues bien, para el cómputo de los fondos propios, las partidas cuestionadas por la Inspección y que fueron excluidas del cómputo son: existencias, deterioro de participaciones en empresas inmobiliarias y préstamos participativos, siendo la exclusión de estos últimos la discrepancia de la parte actora.

Los préstamos participativos se regulan en el art. 20 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio. La Inspección requirió a la recurrente la presentación de la justificación documental de los siguientes préstamos participativos de 2011:

1. De Obras Coman por un importe de 19.240.266,84 euros.

2. De Gestesa Gestión y Servicios por un importe de 4.488.266,84 euros.

3. De Ciudad del Corredor por un importe de 372.916,97 euros.

En la documentación que obra en el expediente administrativo constan los siguientes hechos:

- Del primer préstamo, por importe de 19.240.266,84 euros, el recurrente no pudo aportar documento alguno.

- De los otros dos, solo aportó unos contratos privados, firmados entre empresas del mismo grupo.

- En las Cuentas Anuales de 2011 y 2012, no se hace referencia alguna a estos

préstamos, y en las deudas con las empresas prestamistas, figuran tanto en las Cuentas de 2011 y 2012 como "Deudas a proveedores", no como préstamos, o como préstamos participativos.

- En la Memoria anual, tampoco se hace referencia alguna a estos préstamos participativos, habiendo obligación de ello.

- Tampoco en las cuentas anuales de las sociedades prestatarias depositadas en el Registro Mercantil figuran los anteriores préstamos contabilizados.

Por si todo lo anterior no fuera suficiente, los contratos aportados no pueden ser calificados como préstamos participativos porque, tal y como consta en los mismos, "el interés aplicable será el del interés legal del dinero establecido para ese ejercicio", por lo que incumplen el requisito esencial de que la entidad prestamista perciba un interés variable, que se determine en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria.

La actora alega que en el informe definitivo del administrador concursal del Concurso Voluntario Ordinario de la entidad, se califica el préstamo concedido a la entidad vinculada Ciudad del Corredor como un préstamo participativo.

Al respecto, debemos hacer estas consideraciones:

- Que la opinión de un administrador concursal, solo tiene efectos dentro del

concurso, y no afecta a terceros, como es la Hacienda Pública.

- Que la parte actora no ha aportado prueba alguna que acredite que se trata de un verdadero préstamo participativo.

- Que ese informe solo se refiere al préstamo nº 3, el de Ciudad del Corredor por un importe de 372.916,97 euros, que es una cuantía muy pequeña para poder corregir el desequilibrio patrimonial de dicha sociedad. Es decir, aunque dicho préstamo no hubiera sido excluido, la situación patrimonial no habría recuperado el equilibrio, por lo que dicha exclusión no afecta a la validez de los actos aquí recurridos.

La parte actora también considera que, aunque se considerase la exclusión del grupo fiscal de la entidad dominante, eso no implica necesariamente la exclusión del resto de entidades dependientes del grupo, cuando estas entidades cumplan con las condiciones establecidas en dicho régimen de consolidación fiscal, pues tal consecuencia no está prevista expresamente en la Ley.

Por el contrario, de acuerdo con el art. 67.4.b) del TRLIS, dado que la entidad dominante entró en el año 2011 en una situación de desequilibrio patrimonial, quedó excluida del grupo fiscal desde ese momento y con más razón en el año 2012, en el que entró formalmente en concurso de acreedores.

La declaración de un concurso de acreedores determina que la sociedad concursada pierda su capacidad para administrar y disponer de sus bienes, al transferirse dicha capacidad a los órganos del concurso. Si la sociedad que entra en concurso es una de las dominadas, automáticamente queda excluida del grupo fiscal, por aplicación del art. 67.4.b) del TRLIS, pero si la que entra en concurso es la dominante, se produce la extinción de todo el grupo fiscal, por aplicación del art. 67.5 del TRLIS.

Una sociedad es dominante del resto de sociedades del grupo fiscal si puede tomar decisiones que afectan a las demás sociedades, como es la de acogerse a este régimen fiscal especial de consolidación, pero en el momento en que pierde esa capacidad, deja de ser dominante y el grupo fiscal se extingue y cada sociedad deberá presentar su declaración del IS individual.

Respecto de la sanción, el abogado del Estado alega que la conducta del recurrente está correctamente tipificada, calificada y cuantificada en el acuerdo sancionador, que ha concretado adecuadamente los elementos fácticos que han dado lugar al inicio y resolución del expediente sancionador.

En el expediente administrativo queda perfectamente acreditado que la parte actora ha disfrutado de forma indebida del régimen especial de grupos empresariales y que dejó de ingresar la cantidad que consta en la liquidación impugnada, por lo que está probada la comisión de la infracción que se imputa a la recurrente.

Y en relación con el elemento subjetivo, señala que la recurrente presentó la declaración del Impuesto de Sociedades en régimen de consolidación cuando no podía y era plenamente consciente de ello, no solo porque así figuraba en sus propias cuentas, sino porque el auditor de la sociedad así lo confirmó. De ello resulta que ha quedado acreditada la culpabilidad de la parte actora.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, las cuestiones debatidas en este procedimiento se plantean en los mismos términos que en el recurso nº 1406/2020, interpuesto por la entidad Gestesa Fincas S.L., también integrante del grupo fiscal 206/05 como dominada, contra la liquidación que le fue practicada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012.

En el recurso nº 1406/2020 se ha dictado sentencia en fecha 8 de febrero de 2023 (ponente Sr. Gallego Laguna), cuyos argumentos deben reiterarse ahora por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Así, en el quinto fundamento jurídico de la mencionada sentencia se dice lo siguiente:

"QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados 4 y 5 en la redacción aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, según la disposición final 1.1 del Real Decreto-ley 2/2011, de 18 de febrero . Ref. BOE-A-2011-3254, redactado el apartado 4.b) conforme a la corrección de errores publicada en BOE núm. 49, de 26 de febrero de 2011. Ref. BOE-A-2011-3703.del establecía:

"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que estén exentas de este impuesto.

b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

c) Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.

d) Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.

e) Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante.

5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter."

Por su parte, el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en el art. 363 que regula las "Causas de disolución" en su redacción originaria establecía:

"1. La sociedad de capital deberá disolverse:

a) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.

b) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.

c) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.

d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.

e) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.

f) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.

g) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.

2. La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá, además, por la falta de ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social durante tres años consecutivos.

3. La sociedad comanditaria por acciones deberá disolverse también por fallecimiento, cese, incapacidad o apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de todos los socios colectivos, salvo que en el plazo de seis meses y mediante modificación de los estatutos se incorpore algún socio colectivo o se acuerde la transformación de la sociedad en otro tipo social.".

Si bien, la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo , de 11 de julio, sobre el ejercicio de determinados derechos de los accionistas de sociedades cotizadas, en el Artículo primero de Modificación del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en el apartado de Veinte determina:

"En el artículo 363 se suprime el apartado 2, se reenumera el apartado 3, que pasa a ser el 2, y se da la siguiente redacción al apartado 1:

"1. La sociedad de capital deberá disolverse:

a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un período de inactividad superior a un año.

b) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.

c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.

d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.

e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.

f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.

g) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.

h) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.""

En relación la remisión que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 hace al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , no fueron modificados ni la reforma del citado art. 67 introducida por la disposición final 5.2 de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre que modifica el apartado 3 y se añade el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, ni la reforma introducida por la disposición final 6.1.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre que modifica el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013.

No es hasta la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuando se introduce la remisión al art. 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, cuando en el art. 58.4 establece lo siguiente:

"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no sean residentes en territorio español.

b) Que estén exentas de este Impuesto.

c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.

d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.

f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante."

Siendo evidente que no resulta aplicable al presente caso la referida Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que según su Disposición final duodécima, entró en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el "Boletín Oficial del Estado" y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.

En relación con la interpretación de las normas es necesario tener en cuenta que el art. 12 de la Ley General Tributaria , en la redacción vigente en los ejercicios objeto de este recurso, disponía:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda."

El art. 3.1 del Código Civil establece que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas"

El art. 14 de la misma Ley General Tributaria determina que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales"

Pues bien, descartado que pueda ser aplicable la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Administración pretende aplicar lo dispuesto en el apartado e) del art. 363.1 de la del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , cuando la remisión que hace el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 es al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , y no al apartado e)

El Tribunal Económico Administrativo Regional considera que procede efectuar una interpretación lógica para entender la remisión al apartado e) y no al apartado d).

Sin embargo la interpretación que efectúa la Administración no se ajusta a lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil al que se remite la Ley General Tributaria, pues debe hacerse en primer lugar la interpretación según el sentido propio de sus palabras y el art. 67.4.b) del el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados es absolutamente claro en la remisión al artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, por lo que no puede entenderse una interpretación diferente en relación con el contexto o los antecedentes históricos y legislativos, porque si el Legislador lo hubiera querido modificar lo hubiera efectuado, teniendo en cuenta que el mencionado art. 67 fue objeto de dos modificaciones posteriores que no alteraron la referencia al artículo 363.1.d), y la tampoco puede considerarse carente de sentido que se refiriera al apartado consistente en que "Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."

De otro lado, es preciso tener en cuenta que no puede efectuarse una interpretación extensiva del hecho imponible, que es lo que parece pretender la Administración, al aplicar una referencia a un precepto que no es el que establece el propio Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción aplicable al ejercicio objeto del recurso.

Por ello, no puede considerarse que exista base legal para la conclusión a la que llega la liquidación, lo que determina que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa.

Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes."

Los argumentos que se acaban de transcribir son plenamente aplicables al presente caso por concurrir las mismas circunstancias que en el supuesto analizado en la referida sentencia, lo que determina la anulación de la liquidación impugnada por no ser conforme a Derecho, anulación que conlleva la del acuerdo de imposición de sanción por carecer de cobertura jurídica, de manera que debe ser estimado el recurso en su integridad.

SEXTO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,