Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 5 de junio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), 2T, 3T y 4T del ejercicio 2017, de la que resulta un importe a devolver de 0 euros.
La resolución del TEARM estima en parte la reclamación en los siguientes términos:
"TERCERO.- (..)
Del examen del expediente y del acuerdo de liquidación provisional se verifica que a pesar de que el reclamante en su escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación presentó alegaciones relativas a que se dio de alta en el IAE epígrafe 861.2 ALQUILER LOCALES INDUSTRIALES, correspondiente a su actividad inmobiliaria de adquisición y tenencia de inmuebles para su rehabilitación y posterior arrendamiento, la oficina gestora no se pronunció en ningun momento sobre dicha actividad: No valoró si realmente se producía, si otorgaba el derecho a deducción, si podría constiuir un sector diferenciado de actividad, limitándose a analizar la actividad de gestión de contratos de seguridad, al disponer: (..)
Dada la especial importancia que confiere la ley al derecho de los interesados a alegar cuanto convenga a su derecho, explícitamente reconocido en el artículo 34.1.1) de la LGT , se entiende que correlativamente se exija que la Administración responda a lo alegado, pues de otro modo, si se limita a ignorarlo y proceder a concluir el procedimiento sin hacer caso alguno a lo alegado, se estaría vaciando de contenido unos de los derechos esenciales del administrado. Por eso, el precitado artículo 34.1.1) de la LGT impone a la Administración el deber de tener en cuenta las alegaciones y documentos presentados por el obligado tributario en el seno del procedimiento.
Por tanto, no considerar las alegaciones presentadas por el interesado supone incurrir en el vicio de la incongruencia omisiva en la actuación de la Administración Tributaria al no atender las alegaciones planteadas por la interesada durante el procedimiento, vicio que implica privar o limitar los medios de defensa en el seno del procedimiento, ocasionando indefensión en el sentido definido por el Tribunal Constitucional en su sentencia 40/2002 : (..)
Por ello, procede concluir que, en el presente caso, se aprecia por este Tribunal Regional la falta de motivación, habiéndose privado al interesado del conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la regularización recurrida, conculcándose su derecho a efectuar las alegaciones que pudiera considerar oportunas en defensa de su derecho en cuanto al fondo del asunto.
En este sentido, la doctrina reiterada del Tribunal Económico Administrativo Central, expresada, entre otras, en las resoluciones 2508/2010 de fecha 24/04/2012, y 5930/2010 de fecha 13/12/2012, es la de considerar que la falta de motivación es un defecto formal y, consecuentemente, el fallo de la resolución que lo aprecie debe estimar en parte las pretensiones del reclamante, anulando el acto impugnado y ordenando la retroacción del expediente.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución."
SEGUNDO.- Por razones de índole procesal hemos de analizar, en primer término, la posible inadmisibilidad del recurso planteada por el Sr. Abogado del Estado, quien argumenta que en vía económico-administrativa ya ha tenido acogida la pretensión anulatoria de la demandante y, en todo caso, existe carencia de objeto toda vez que la liquidación cuya anulación se pretende se encuentra ya anulada por el TEARM.
Su tesis no puede prosperar.
Tal como se ha expuesto, el TEARM estima parcialmente la reclamación económico-administrativa acordando la retroacción de actuaciones a fin de que la AEAT tenga en cuenta las alegaciones en su día formuladas por la actora. Esto no supone la estimación de la pretensión de esta última habida cuenta que lo que planteó ante el TEARM es que se reconociera su derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en los periodos objeto de comprobación, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2017.
Tampoco puede estimarse la carencia de objeto consecuencia de dicha estimación parcial pues es función de esta Sala comprobar que dicha resolución es conforme a derecho, sin que la retroacción acordada por el TEARM nos impida entrar en el análisis del fondo del asunto pues lo contrario ocasionaría indefensión a la entidad aquí recurrente quien, precisamente, acude a la vía jurisdiccional para impugnar dicha decisión y la liquidación de la que trae causa.
En suma, las causas de inadmisión alegadas han de ser desestimadas.
TERCERO.- Las actuaciones traen causa del procedimiento de comprobación limitada incoado por la Oficina de Gestión Tributaria en relación con el IVA de los tres últimos trimestres del año 2017, para comprobar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado cuando no se ha realizado ninguna actividad y verificar que el importe declarado en concepto de "Cuotas a compensar de periodos anteriores" coincide con el saldo "A compensar en periodos posteriores" declarado en la autoliquidación del periodo anterior o con el comprobado por la Administración.
Este procedimiento finaliza con una liquidación en la que se concluye que no procede la compensación de los siguientes saldos: 1.624,17 euros respecto del 2T; 2.343,97 euros/3T y 38.255,73 euros/4T, ello al modificar las cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes al considerar que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
La regularización se basa en lo siguiente:
"No se admite la deducción de las cuotas soportadas puesto que no ha declarado ninguna entrega de bienes o prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. El artículo 5.Uno de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , no considera que las sociedades mercantiles por el mero hecho de tener esa figura jurídica se presuman empresarios o profesionales, de hecho para considerar que las mismas ejercen una actividad económica debe existir una ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, si bien, en éste caso ni consta ni se prueba que exista dicha distribución o producción como así lo indican sus declaraciones en las que no figura ningún IVA devengado.
El artículo 92.2 establece que el derecho a deducción de cuotas tributarias sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el art. 94.1, es decir, los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto correspondidas en el art. 92 en la medida que los bienes y servicios, cuya adquisición determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones como entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Por su parte es criterio reiterado del Tribunal de Justicia del CE que en el IVA debe existir una relación directa e inmediata entre los bienes y servicios adquiridos y aquellos en que los mismos son utilizados y que tal y como se ha indicado deben ser operaciones que generen derecho a deducción.
Los datos de los que dispone la Administración indican que no se ha realizado ninguna operación, por lo que no queda acreditada objetivamente la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos a ninguna actividad y en consecuencia no procede la deducción de las cuotas soportadas.
Solo se admite como IVA deducible el correspondiente a la inversión del sujeto pasivo como contrapartida al IVA devengado por ese mismo concepto."
En relación con los tres trimestres comprobados, se concluye:
"En el proceso de comprobación efectuado por esta oficina la sociedad ha alegado no estar de acuerdo con la propuesta emitida y aportaba varios documentos para justificar que sí realizaba una actividad susceptible de ser considerada como tal y teniendo derecho a la deducción del IVA soportado. En concreto adjuntaba un contrato de servicios firmado el 12-01-2018 por el cual la sociedad Security World Wide SL paga los servicios de vigilancia que tiene contratados con la empresa Ilunion SL para la protección de dos inmuebles propiedad de la sociedad Menonu SL y de otros dos inmuebles propiedad de D. Pedro Enrique, y posteriormente repercute a ambas una factura incrementando un 5 % esos gastos en concepto de intermediación entre la empresa de vigilancia y las dos propietarias de los inmuebles.
En el citado contrato se especifica que se emitirá una única factura anual por esos servicios y se hará en el último trimestre de cada ejercicio. Como justificante aporta dos facturas: la emitida por todo el año 2018 a Menonu SL y la emitida por todo el año a D. Pedro Enrique, ambas con fecha 01-10-2018.
Por todo lo expuesto anteriormente, esta oficina desestima las alegaciones presentadas y sostiene que la actividad realmente puede considerarse iniciada en el ejercicio 2018, no pudiendo ejercer el derecho a la deducción por tanto hasta ese momento. Es decir, se practica liquidación por el ejercicio 2017 con los cálculos realizados en la propuesta, sin perjuicio de que la sociedad incorpore en sus próximas autoliquidaciones el IVA soportado no admitido ahora."
La controversia se circunscribe a determinar si la entidad aquí recurrente tiene derecho a compensar las cuotas del IVA soportadas en los tres últimos trimestres del ejercicio 2017 en relación con el inmueble situado en la CALLE000 número NUM001, Madrid, y el ubicado en la CALLE001 número NUM002, Sevilla, que son rechazadas por la Administración al considerar que los inmuebles no han estado afectos a actividad sujeta y no exenta de IVA desde el momento de su adquisición y tampoco ha quedado probado un destino previsible de los mismos a una actividad empresarial que conlleve el derecho a la deducción.
CUARTO.- Sentado lo anterior, en el escrito de demanda se insta la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación por vulneración manifiesta del procedimiento legalmente establecido al no haber respetado el principio de separación competencial entre los funcionarios que han de realizar la comprobación tributaria y la propuesta de liquidación y los que han de practicar la liquidación.
El artículo 83.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), sólo exige que "Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria."
Por otro lado, el artículo 117.1 de la LGT regula las funciones de gestión, dirigidas, entre otros fines, a la realización de actuaciones de comprobación limitada y a la práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las mismas. Según el apartado 2 del mismo artículo: "Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo."
Entre los procedimientos de gestión tributaria se encuentra el de comprobación limitada, previsto en el artículo 123.1.e) de la LGT y regulado en los artículos 136 a 140 del mismo texto legal, que no estipulan que las funciones de tramitación y de resolución tengan que llevarse a cabo por órganos administrativos distintos.
Tampoco se establece ninguna separación de órganos en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
En efecto, en el Capítulo III se establecen las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios; el artículo 87.1 dispone que la iniciación de oficio requerirá acuerdo del órgano competente y, según el artículo 101.1, una vez concluida la tramitación del procedimiento, el órgano competente dictará resolución.
A tenor de esta normativa y de acuerdo con la habilitación que otorga el artículo 83.4 de la LGT, corresponde a la Administración determinar su estructura para el ejercicio de la aplicación de los tributos, lo que incluye establecer la competencia de los órganos encargados de tramitar y resolver los procedimientos de gestión.
En este sentido, la resolución de 19 de febrero de 2004 de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, atribuye a las Dependencias de Gestión Tributaria las funciones de tramitación y resolución de los procedimientos de gestión (apartado sexto), que son las mismas funciones que en el apartado séptimo se atribuyen a las Administraciones de la AEAT.
Por tanto, la liquidación ahora impugnada ha sido dictada por el órgano competente después de sustanciar el procedimiento legalmente establecido.
La parte actora invoca, como término de comparación, la separación de funciones en el ámbito del procedimiento de inspección, pero este argumento debe ser rechazado porque tanto la LGT como el Real Decreto 1065/2007 regulan de forma separada y pormenorizada los procedimientos de inspeccción y los de gestión, sin que exista ninguna laguna ni omisión en cuanto a la competencia para tramitar y resolver el procedimiento de comprobación limitada que deba ser completada acudiendo a las normas del procedimiento de inspección.
En definitiva, las alegaciones de la entidad recurrente han de ser desestimadas.
QUINTO.- En relación con la deducibilidad aquí cuestionada, hemos de estar a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA IVA), cuyo artículo 4.Uno establece "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
La Ley del IVA IVA considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( artículo 97.Uno.1º de la Ley del IVA IVA).
Además, el artículo 92.Dos previene que "El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley ."
El artículo 95.Uno del mismo texto legal establece las limitaciones del derecho a deducir y, en lo que aquí interesa, el artículo 99.Dos de la Ley del IVA IVA estipula,
" Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación."
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: " En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
SEXTO.- Vista la naturaleza de la controversia, hemos de recordar que esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020) que concluye:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero(casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y, a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible. Ha de tenerse en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
SÉPTIMO.- Como se ha avanzado, la controversia se circunscribe a determinar si los inmuebles sitos en la CALLE000 número NUM001, Madrid, y en la CALLE001 número NUM002, Sevilla, fueron adquiridos por la parte actora con la intención de ser destinados a una actividad empresarial sujeta y no exenta de IVA, lo que centra el debate en la aplicación de los preceptos que regulan la deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad.
En el acuerdo de liquidación únicamente se dice que la sociedad no ha realizado ninguna operación en el ejercicio comprobado porque las facturas derivadas del contrato de prestación de servicios presentado son del año 2018. Esto no obstante, del escrito de demanda y del de contestación se infiere la problemática relativa a dichos inmuebles que, además, ha sido examinada por esta Sala y Sección en el recurso contencioso-administrativo 883/20 interpuesto por la misma recurrente contra la regularización del IVA del ejercicio 2015.
De hecho, el TEARM acuerda la retroacción de actuaciones porque la AEAT no ha tenido en cuenta las alegaciones de la actora sobre su actividad inmobiliaria de adquisición y tenencia de inmuebles para su rehabilitación y posterior arrendamiento.
El artículo 93.Uno de la Ley del IVA IVA dispone:
" Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111 , 112 y 113 de esta Ley ."
Por su parte, el precitado artículo 111.Uno previene:
" Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes. (...)".
De otro lado, el artículo 27 del Reglamento del IVA IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992 y modificado por el Real Decreto 1082/2001, establece:
"1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
(..)
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
En relación con esta cuestión, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 15 de diciembre de 1998, asunto C-37/95, afirma: "Es deducible el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios cuyo destino era la realización de operaciones sujetas, generadoras del derecho a la deducción. Este derecho sigue existiendo aunque, por razones ajenas a la voluntad del contribuyente, nunca lleguen a realizarse estas operaciones".
Y la sentencia del mismo TJUE, de fecha 8 de junio de 2000, asunto C- 400/98, establece lo siguiente:
"35. Debe subrayarse que la adquisición de los bienes por un sujeto pasivo que actúe como tal es lo que determina la aplicación del sistema del IVA y, por ende, del mecanismo de deducción. La utilización que se haga, o que se proyecte hacer, de los bienes o servicios únicamente determinará la magnitud de la deducción inicial a la que el sujeto pasivo tenga derecho en virtud del artículo 17 de la Sexta Directiva y el alcance de las posibles regularizaciones en períodos posteriores, que deben efectuarse con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de dicha Directiva ( sentencia de 11 de julio de 1991 , Lennartz, Convenio Colectivo de Empresa de PROYECTOS INTEGRALES DE LIMPIEZA/90, Rec. p. I- 3795, apartado 15).
(..)
38. El nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado en los primeros gastos de inversión no se halla en modo alguno subordinado al reconocimiento formal por la Administración Tributaria de la condición de sujeto pasivo. El único efecto de este reconocimiento reside en la imposibilidad de privar al sujeto pasivo con efecto retroactivo de dicha condición, una vez reconocida, excepto en las situaciones de abuso o de fraude, sin infringir los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.
39. Por lo que respecta al riesgo de abuso alegado por el Gobierno alemán, procede recordar que el artículo 4 de la Sexta Directiva no impide que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas proyectadas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que este último ha fingido querer desplegar una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas(sentencias, antes citadas, Rompelman, apartado 24, INZO, apartados 23 y 24, y Gabalfrisa y otros apartado 46).
(.. )
41. De no existir circunstancias fraudulentas o abusivas y sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de la Sexta Directiva, el principio de neutralidad del IVA exige, como se indicó en el apartado 36 de esta sentencia, que el derecho a deducir, una vez nacido, subsista aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará."
De cuanto se ha expuesto se infiere que el derecho a la deducción no puede condicionarse a la realización de operaciones que generen ingresos sujetos al IVA, aunque para ejercer tal derecho es necesario probar con elementos objetivos la intención real de comenzar una actividad empresarial sujeta al impuesto y no exenta, subsistiendo ese derecho aunque la actividad económica proyectada no llegue a realizarse, salvo fraude o mala fe que, en todo caso, tiene que probar la Administración que deniega el derecho a la deducción.
OCTAVO.- Llegados a este punto es obligado tener en cuenta que, a propósito de la misma recurrente y el IVA soportado en 2015, nos hemos pronunciado en nuestra Sentencia 118/2023, de 8 de febrero, sobre el destino previsible de los inmuebles sitos en la CALLE000 número NUM001, Madrid, y en la CALLE001 número NUM002, Sevilla, estimando probada la intención del adquirente de afectarlos a sus actividades empresariales.
Evidentes motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver esta cuestión en idéntico sentido. Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los pronunciamientos de la precitada Sentencia 118/2023, de 8 de febrero (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo, recurso contencioso-administrativo 883/20), en la que hemos dicho:
" OCTAVO.- De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, siendo un hecho no discutido que en el ejercicio que nos ocupa (2015) la sociedad actora no había iniciado la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios relacionadas con los dos inmuebles antes aludidos, para tener derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas debe acreditar (lo que se admite en la demanda) que tenía previsto destinar ambos edificios al desarrollo de una actividad económica sujeta y no exenta de IVA, intención que debe quedar confirmada con la aportación de elementos objetivos.
Así las cosas, la entidad actora ha presentado diversos documentos que, a su juicio, acreditan los hechos en que basa su pretensión.
En relación con el edificio de la CALLE001 nº NUM002 de Sevilla ha aportado, como documentos más relevantes: (i) proyecto de rehabilitación del Convento de Santa Teresa, sito en esa dirección, elaborado por la entidad AUNA Construcción y Facility Services S.L., de fecha 8 de julio de 2016; (ii) mail de fecha 19 de mayo de 2016 referido a una oferta de alquiler con derecho a compra.
Con respecto al edificio de la CALLE000 nº NUM001 de Madrid, la entidad actora ha aportado: (i) solicitud presentada en el Ayuntamiento de Madrid en fecha 3 de febrero de 2015 para la tramitación de un Plan Especial en la CALLE000 nº NUM001 con el objeto de ampliar la edificabilidad existente e implantar el uso terciario de oficinas en situación de edificio exclusivo; (ii) proyecto de adecuación de edificio de oficinas en dicho inmueble, elaborado el 8 de julio de 2016 por la entidad AUNA Construcción y Facility Services S.L.; (iii) contrato de mediación de fecha 25 de febrero de 2016, por el que la actora encargó en exclusiva a la sociedad Savills Consultores Inmobiliarios, S.A., la comercialización en régimen de arrendamiento del reseñado edificio; (iv) oferta económica y técnica del Grupo Ceres para la restauración y acondicionamiento de dicho edificio para uso de oficinas, de fecha 7 de septiembre de 2016.
Además, otros documentos referidos al edificio de la CALLE000 nº NUM001 de Madrid acreditan los siguientes hechos: a) el 31 de marzo de 2015 se notificó a la hoy recurrente el dictamen de la Comisión para la Protección de Patrimonio Histórico, Artístico y Natural (CPPHAN) para que aportase nueva documentación ajustada a dicho dictamen, la cual fue presentada el 30 de abril de 2015; b) el 12 de junio de 2015 la CPPHAN emitió nuevo dictamen; c) con fecha 9 de marzo de 2016 se requirió a la actora para que subsanase y mejorase su solicitud para continuar con la tramitación, dándole traslado a su vez del dictamen de la CPPHAN; d) el día 21 de abril de 2016 la hoy demandante presentó documentación complementaria, que se elevó a la CPPHAN; e) el 16 de marzo de 2017 la actora presentó tres ejemplares del Plan Especial que sustituyen la documentación antes presentada, cuyo objeto era la implantación del uso terciario oficinas en situación de edificio exclusivo; f) tras sucesivos trámites, la Dirección General de Control de la Edificación, Área de Gobierno de Desarrollo Urbano Sostenible, del Ayuntamiento de Madrid, propuso el 5 de diciembre de 2017 inadmitir a trámite el Plan Especial para el mencionado edificio, en virtud de lo dispuesto en el art. 4.3.13 de las Normas Urbanísticas del Plan General de Ordenación Urbana de Madrid de 1997.
Los documentos que se acaban de reseñar ponen de manifiesto la existencia de elementos objetivos que justifican la intención del obligado tributario de iniciar en los mencionados edificios una actividad económica sujeta al IVA y no exenta, de modo que los gastos en que ha incurrido la entidad actora para realizar los actos preparatorios dirigidos a la explotación económica de tales inmuebles tienen carácter deducible.
Como ya hemos dicho en anteriores sentencias, el tiempo transcurrido entre la adquisición de un bien y el inicio de los trámites para su explotación no es relevante a los fines que aquí nos ocupan y, por otro lado, el hecho de que finalmente no se llegue a realizar esa explotación tampoco permite rechazar la deducción.
No hay que olvidar que la sentencia del TJUE de fecha 8 de junio de 2000, C-400/1998 , antes transcrita, declara que solo en las situaciones de abuso o de fraude en las que se finge querer desplegar una actividad concreta, cuando en realidad se pretende incorporar al patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas. Y en este caso, la AEAT no alega ni acredita que concurra una situación de abuso o fraude."
NOVENO.- Tal como se ha expuesto, la Administración deniega el derecho a la deducción de las cuotas soportadas porque la entidad no ha realizado ninguna operación en el ejercicio 2017, por lo que no considera acreditada objetivamente la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos a ninguna actividad.
Ahora bien, habida cuenta que en la precitada Sentencia 118/2023, de 8 de febrero, hemos estimado que la actora había probado su intención de destinar los inmuebles reseñados a una actividad empresarial sujeta y no exenta del IVA, es evidente que liquidación practicada por la Administración carece ya de fundamento y no es conforme a derecho.
Dicho lo cual, debemos alcanzar asimismo idéntica conclusión a la de nuestra Sentencia 118/2023, de 8 de febrero, en el sentido de que resulta imposible la íntegra estimación del presente recurso habida cuenta que la Sala no dispone de los datos necesarios para determinar la cuantía de las cuotas de IVA que la actora tiene derecho a deducirse.
Recordemos que para la deducción de una cuota de IVA es preciso aportar la oportuna factura y justificar su pago, acreditando además la relación entre el gasto y la actividad económica (en este caso, la actividad que se pretende realizar en los reiterados edificios).
Pues bien, ni constan en el expediente administrativo ni se han aportado ante esta Sala los documentos que avalen el derecho a la deducción; esto no obstante, las circunstancias del caso nos impiden desestimar en su integridad el presente recurso, ya que en la propuesta de liquidación con la que se inició el procedimiento de comprobación limitada, la AEAT puso en conocimiento del interesado que su objeto era comprobar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado cuando no se había realizado ninguna actividad y verificar que el importe declarado en concepto de "Cuotas a compensar de periodos anteriores" coincidía con el saldo "A compensar en periodos posteriores", pero en dicho acuerdo no se requirió al obligado tributario para que aportase ningún documento. Posteriormente, únicamente se efectuó requerimiento para la presentación del contrato de prestación de servicios identificado por el contribuyente en sus alegaciones, que versa sobre la intermediación en los servicios de seguridad y vigilancia y consta en las actuaciones.
La AEAT se ha limitado a denegar el derecho a la deducción de las cuotas por no haber desarrollado operaciones en el ejercicio 2017 ni haber acreditado el previsible destino de los bienes al desarrollo de una actividad económica.
En consecuencia, tal como hemos concluido en nuestra Sentencia 118/2023, de 8 de febrero, "negar ahora a la recurrente el derecho a la deducción por no haber presentado unos documentos (libros de facturas recibidas, facturas, etc.), que no le fueron requeridos oportunamente, le causaría indefensión."
Las facturas presentadas ante el TEARM relativas a los servicios de vigilante de seguridad prestados por Ilunion en el último trimestre de 2017 son insuficientes para alcanzar una conclusión distinta.
En definitiva, procede estimar parcialmente el presente recurso y anular la resolución recurrida así como la liquidación de la que trae causa, ordenando la retroacción de las actuaciones para que se requiera al obligado tributario a fin de que aporte el libro registro de facturas recibidas, las facturas recibidas y los restantes documentos que la Agencia Tributaria estime necesarios para justificar el carácter deducible de las cuotas de IVA declaradas en los tres últimos trimestres del ejercicio 2017, debiendo practicarse nueva liquidación previo examen y valoración de todos los documentos que presente la entidad aquí recurrente, respetando los pronunciamientos de esta Sentencia.
DÉCIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
