Sentencia Contencioso-Administrativo 362/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1605/2021 de 22 de mayo del 2024

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de marzo de 2021, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número 28-25440-2018, interpuesta contra resolución con liquidación provisional dictada por la Administración de Aranjuez de la Delegación Especial de Madrid por el Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a los cuatro trimestres de 2017, con clave de liquidación A2801318306003624; de la que deriva una deuda tributaria por importe de 59.726,83 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 38.039,52 euros.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare no ajustada a derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional De Madrid de fecha 30 de marzo de 2021 desestimatoria de la reclamación 28-25440- 2018, en materia de liquidación de IVA correspondiente al año 2017, confirmando la sujeción a derecho de las declaraciones de IVA practicadas por la demandante.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la resolución, tanto del TEAR como de la Agencia Tributaria de que trae causa ha de considerarse nula de pleno derecho por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido al no haberse conformado el expediente administrativo con las mínimas garantías formales que permitiesen a la demandante intervenir en su sustanciación con las debidas garantías, lo que le ha originado una evidente indefensión, porque considera que no está debidamente ordenado y foliado, con indicación de la persona responsable de ello.

Manifiesta, sobre el gasto en combustible, que la necesidad del desplazamiento desde la residencia o el domicilio social, al punto donde se han de ejecutar y desarrollar obras, siendo la actividad que desarrolla la mercantil es la ejecución de obras de reforma, y que ello conlleva la necesidad de desplazamiento tanto de personal como de material. Postula la nulidad de la resolución en cuanto a tal conclusión, por absoluta falta de motivación. Que la administración pretende una inversión de la carga de la prueba y que se sustituya la labor del funcionario, explicando la naturaleza de la actividad económica para que de esta forma pueda comprender que gastos pueden o no estar afectos a la actividad. Que una resolución de la agencia tributaria no puede fundarse en el adverbio "suficientemente" porque ello deja al albur de la opinión subjetiva del funcionario la adopción de la decisión administrativa, lo que conlleva la posibilidad de actuar con evidente arbitrariedad. No se identifica que facturas han sido rechazada y la causa por la que considera que no están afectas a una actividad concreta de reforma. Que es práctica común, y no prohibida, que una reforma se pueda contratar a tanto alzado, resultando irracional la posición del funcionario que parece sostener que al cliente haya de facilitársele una sábano con un nivel de desglose de material y trabajos que llegue al detalle de identificar hasta el número de clavos y tornillos que se puedan utilizar.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, en primer término, el demandante hace alusión a la deducción de las cuotas por gastos de combustible. En este punto, esta parte se remite a los fundamentos del acuerdo de liquidación impugnado, en el que se indica expresa y motivadamente al obligado tributario que esos gastos no pueden dar lugar a la deducción del IVA correspondiente. El obligado tributario no alega nada respecto del título por el cual los vehículos estaban a su disposición. Ni se identifica en ningún momento ningún vehículo en concreto. No sirven las vagas y genéricas alegaciones del demandante de que para ejercer su actividad económica es necesario el uso de vehículos. Hace falta determinar qué vehículos y por qué título se usaron, y acreditar la afección a la actividad económica del vehículo y de sus gastos. No sirven en el ámbito tributario genéricas alegaciones de necesidad del uso de vehículos en el ejercicio de la actividad.

Considera, respecto de la inadmisión de la deducción de determinadas cuotas por una serie de motivos formales. Así las facturas 9 y 103 ser inadmitido en por carecer del correspondiente documento justificativo del gasto. Por su parte, las facturas 10 y 16 se inadmitieron por corresponder a varios documentos no aportados. En relación a estas cuestiones, parece confundir el obligado tributario la falta de motivación de la regularización con el hecho de que esa regularización obedezca a motivos formales. Y, en consecuencia, el acuerdo de liquidación hace referencia a tales requisitos formales y no a cuestiones materiales. Pero ello nada tiene que ver con una pretendida falta de motivación. En todos estos casos el acuerdo de liquidación señala expresamente la razón por la cual se inadmitieron las cuotas correspondientes. En el mismo sentido, ocurre con las cuotas de las facturas nº 2, 12 (...) a 170, respecto de las cuales se indica que no se han aportado los documentos justificativos. O la factura 67, respecto de la cual se indica que es ilegible.

Manifiesta que es indispensable acreditar el gasto deducible mediante la factura correspondiente o documento sustitutivo. Los requisitos que deben cumplir tales documentos son los indicados en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre por el que se regula la obligación de emitir factura. Cita la Sentencia del TSJ de Madrid nº 254/21, de 7 de mayo.

Alega el Abogado del Estado que, cuanto a la cuestión de la inadmisión de la deducción de determinados gastos por razones materiales, derivadas de la falta de acreditación de la afectación del gasto al ejercicio de la actividad económica, hay que partir de que, de acuerdo con la documentación del expediente administrativo y con los fundamentos del acuerdo de liquidación impugnado, lo cierto es que el demandante no cumple las reglas de deducibilidad de gastos establecidas en la normativa del IVA y en la LGT, para la deducción. La insuficiencia probatoria padecida en vía administrativa se mantiene en esta vía judicial, pues ningún elemento nuevo ha sido aportado o propuesto como prueba por la parte actora. En este sentido no es correcta la discusión qué plantea la parte actora en relación a la cuestión de los pagarés. No se trata de que la Administración tributaria haya cuestionado ninguna práctica comercial. Se trata, sencillamente, de que en el ámbito tributario es indispensable acreditar qué concretos gastos se están pagando en cada momento, cuando se pretende la deducción de determinados gastos o cuotas de IVA. En este caso, no consta el pago de los pagarés y hay diferencias en los importes de los mismos en relación con las facturas. Se produce una absoluta confusión respecto de qué es lo que se está pagando en cada momento y en qué concepto. Circunstancias que impiden, en el ámbito tributario, la deducción pretendida. Es indispensable acreditar el pago correspondiente, acreditar también a qué gasto concreto corresponde el pago y, por último, acreditar que ese gasto es un gasto necesario para el ejercicio de la actividad económica en cuestión. Aspectos que no han resultado acreditados en este caso en relación a las controvertidas facturas de Mase Obras y Construcciones.

CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este litigio, hay que partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 9 de noviembre de 2018, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa:

"De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria y con los artículos 102 a 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007), se aprecia que en el procedimiento se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración tributaria:

Causa Fecha inicio Fecha fin Número de días

Retraso por parte del obligado tributario 17.07.2018 22.07.2018 6

En consecuencia, en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento no se incluirán 6 días.

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- Se modifica la base imponible y la cuota de iva soportado de acuerdo con los importes del Libro Registro de Facturas Recibidas aportado. Partiendo de estos importes se minora la base imponible y la cuota de iva soportado en el importe de las anotaciones en el Libro Registro de Facturas Recibidas de acuerdo con el siguiente detalle: - nº orden 8 por corresponder a gastos combustible y no constar en esta fecha ningún vehículo matriculado a nombre del sujeto pasivo además de carecer el documento justificativo aportado de la identificación del vehículo destinatario por lo que no es posible determinar la afectación a la actividad, en virtud de lo establecido en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido; - nº orden 27 por corresponder a gastos combustible y carecer el documento justificativo aportado de la identificación del vehículo destinatario por lo que no es posible determinar la afectación a la actividad, en virtud de lo establecido en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA; - nº orden 9 por carecer el documento justificativo de los requisitos establecidos en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación; - nº orden 10 por corresponder a varios documentos y no haber aportado la totalidad de los mismos, en virtud de lo establecido en el artículo 97 de la Ley 37/1992, del IVA; - nº orden 16 por corresponder a varios documentos y no haber aportado la totalidad de los mismos, en virtud de lo establecido en el artículo 97 de la Ley 37/1992, del IVA y además por corresponder a adquisiciones que no se considera se afecten directa y exclusivamente a la actividad realizada, en virtud de lo establecido en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA; - nº orden 19 por corresponder a adquisiciones que no se considera se afecten directa y exclusivamente a la actividad realizada, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de la Ley 37/1992, del IVA; - nos. orden 2, 12, 17 y 26 por no haber aportado documentos justificativos de las mismas, en virtud de lo establecido en el artículo 97 de la ley 37/1992, del IVA.

- Con fecha 2 de Julio de 2018 se les notifica un segundo requerimiento de comprobación limitada en el que se solicita: 'Aclarar y justificar documentalmente las facturas emitidas en las que se repercute TODO lo facturado por MASER OBRAS y CONSTRUCCIONES SLU. Deberá aportarse detalle de cada una de ellas. Asimismo, deberán aportar DOCUMENTOS de PAGO de dichas facturas'.

Con fecha 22 de Julio de 2018 se atiende dicho requerimiento aportando unos pagarés que no acreditan suficientemente la efectiva realización de las operaciones, dado que en los justificantes de pago aportados no se hace referencia alguna a las facturas satisfechas y no coincidiendo, además, los importes pagados con las facturas deducidas.

De conformidad con lo establecido en el artículo 105.1 de la LGT, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Las facturas no son un medio privilegiado de prueba para justificar los gastos, pues estas son solamente una exigencia de carácter formal establecida para poder realizar la deducción, pero es necesario que además simultáneamente se cumpla la exigencia de carácter material (que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen).

Por todo lo anterior no se consideran deducibles las anotaciones en el Libro Registro de Facturas Recibidas con números de orden 4, 5, 6, 7, 13, 21, 22, 23, 24, 25 y 28 facturas emitidas por Maser Obras y Construcciones SLU.

Además, en cuanto a la anotación con número de orden 5 el documento justificativo aportado es incompleto y, por tanto, carece de los requisitos establecidos en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

- De conformidad a lo establecido en los artículos 104.2 LGT, Ley 58/2003 General Tributaria y 103 y 104 RGAT, R.D. 1065/2007, en el presente caso se ha producido una dilación imputable al sujeto pasivo que va desde el día 17 de Julio de 2018 que corresponde al final del plazo para la atención del 2º requerimiento de comprobación limitada (art 104.e) RGAT) , al día 22 de Julio de 2018 fecha en la que se atiende el 2º requerimiento de comprobación limitada.

- De conformidad con lo establecido en el artículo 105.1 de la LGT, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Las facturas no constituyen un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. No se aporta ninguna otra justificación, ni documentación, ni prueba en esta fase alegaciones, sólo se realizan manifestaciones en el escrito presentado.

Por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 .

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.

- Se modifica la base imponible y la cuota de iva devengado de acuerdo con los importes del Libro Registro de Facturas Emitidas aportado.

- Se modifica la base imponible y la cuota de iva soportado de acuerdo con los importes del Libro Registro de Facturas Recibidas aportado. Partiendo de estos importes se minora la base imponible y la cuota de iva soportado en el importe de las anotaciones en el Libro Registro de Facturas Recibidas de acuerdo con el siguiente detalle: - nº orden 67 por ser ilegible el documento justificativo aportado y no ser posible, por tanto, determinar la afectación a la actividad, en virtud de lo establecido en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido; - nos. orden 36, 46, 57 y 76 por corresponder a adquisiciones que no se considera se afecten directa y exclusivamente a la actividad realizada, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de la Ley 37/1992, del IVA; - nos. orden 30, 37, 40, 44, 47, 48, 50, 54, 65, 71 y 74 por corresponder a gastos combustible y carecer los documentos justificativos aportados de la identificación de los vehículos destinatarios por lo que no es posible determinar la afectación a la actividad, en virtud de lo establecido en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA; - nos. orden 34, 39 y 59 por ser otro sujeto pasivo el destinatario de los documentos justificativos aportados, en virtud de lo establecido en el artículo 97 de la Ley 37/1992, del IVA; - nº orden 43 por corresponder a una adquisición que no se considera se afecte directa y exclusivamente a la actividad realizada ya que, habiendo solicitado justificación en el 2º requerimiento notificado de la repercusión de dicho gasto, en el listado aportado se vincula a una factura emitida en la que, una vez revisada, no está incluida la entrega de dicha adquisición a su cliente, por lo que no se considera una adquisición afecta directa y exclusivamente a la actividad realizada, en virtud de lo establecido en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA; - nos. orden 31, 35, 45, 55, 56, 61, 68, 69, 77 y 79 por no haber aportado documentos justificativos de las mismas, en virtud de lo establecido en el artículo 97 de la ley 37/1992, del IVA.

- Con fecha 2 de Julio de 2018 se les notifica un segundo requerimiento de comprobación limitada en el que se solicita: 'Aclarar y justificar documentalmente las facturas emitidas en las que se repercute TODO lo facturado por MASER OBRAS y CONSTRUCCIONES SLU. Deberá aportarse detalle de cada una de ellas. Asimismo, deberán aportar DOCUMENTOS de PAGO de dichas facturas'.

Con fecha 22 de Julio de 2018 se atiende dicho requerimiento aportando unos pagarés que no acreditan suficientemente la efectiva realización de las operaciones, dado que en los justificantes de pago aportados no se hace referencia alguna a las facturas satisfechas y no coincidiendo, además, los importes pagados con las facturas deducidas.

De conformidad con lo establecido en el artículo 105.1 de la LGT, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Las facturas no son un medio privilegiado de prueba para justificar los gastos, pues estas son solamente una exigencia de carácter formal establecida para poder realizar la deducción, pero es necesario que además simultáneamente se cumpla la exigencia de carácter material (que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen).

Por todo lo anterior no se consideran deducibles las anotaciones en el Libro Registro de Facturas Recibidas con números de orden 29, 38, 52, 53, 62, 63, 64, 80, 81 y 82 facturas emitidas por Maser Obras y Construcciones SLU.

- De conformidad a lo establecido en los artículos 104.2 LGT, Ley 58/2003 General Tributaria y 103 y 104 RGAT, R.D. 1065/2007, en el presente caso se ha producido una dilación imputable al sujeto pasivo que va desde el día 17 de Julio de 2018 que corresponde al final del plazo para la atención del 2º requerimiento de comprobación limitada (art 104.e) RGAT) , al día 22 de Julio de 2018 fecha en la que se atiende el 2º requerimiento de comprobación limitada.

- No procede compensación del periodo anterior de acuerdo con la liquidación provisional del 1er. trimestre.

- De conformidad con lo establecido en el artículo 105.1 de la LGT, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Las facturas no constituyen un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. No se aporta ninguna otra justificación, ni documentación, ni prueba en esta fase alegaciones, sólo se realizan manifestaciones en el escrito presentado.

Por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 .

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.

- Se modifica la base imponible y la cuota de iva devengado de acuerdo con los importes del Libro Registro de Facturas Emitidas aportado.

- Se minora la base imponible y la cuota de iva soportado en el importe de las anotaciones en el Libro Registro de Facturas Recibidas de acuerdo con el siguiente detalle: - nos. orden 101, 102, 128 y 129 por corresponder a adquisiciones que no se considera se afecten directa y exclusivamente a la actividad realizada, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido; - nº orden 103 por carecer el documento justificativo aportado de los requisitos establecidos en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación; - nº orden 99 por corresponder a gastos combustible y carecer el documento justificativo aportado de la identificación del vehículo destinatario por lo que no es posible determinar la afectación a la actividad, en virtud de lo establecido en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA; - nos. orden 90, 109, 110, 111, 120, 121, 122 y 127 por ser otro sujeto pasivo el destinatario de los documentos justificativos aportados, en virtud de lo establecido en el artículo 97 de la Ley 37/1992, del IVA; - nº orden 112 por corresponder a una adquisición que no se considera se afecte directa y exclusivamente a la actividad realizada ya que, habiendo solicitado justificación en el 2º requerimiento notificado de la repercusión de dicho gasto, en el listado aportado se vincula a una factura emitida en la que, una vez revisada, no está incluida la entrega de dicha adquisición a su cliente, por lo que no se considera una adquisición afecta directa y exclusivamente a la actividad realizada, en virtud de lo establecido en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA; - nos. orden 85, 92, 93, 97, 105, 108, 123, 124 y 126 por no haber aportado documentos justificativos de las mismas, en virtud de lo establecido en el artículo 97 de la ley 37/1992, del IVA.

- Con fecha 2 de Julio de 2018 se les notifica un segundo requerimiento de comprobación limitada en el que se solicita: 'Aclarar y justificar documentalmente las facturas emitidas en las que se repercute TODO lo facturado por MASER OBRAS y CONSTRUCCIONES SLU. Deberá aportarse detalle de cada una de ellas. Asimismo, deberán aportar DOCUMENTOS de PAGO de dichas facturas'.

Con fecha 22 de Julio de 2018 se atiende dicho requerimiento aportando unos pagarés que no acreditan suficientemente la efectiva realización de las operaciones, dado que en los justificantes de pago aportados no se hace referencia alguna a las facturas satisfechas y no coincidiendo, además, los importes pagados con las facturas deducidas.

De conformidad con lo establecido en el artículo 105.1 de la LGT, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Las facturas no son un medio privilegiado de prueba para justificar los gastos, pues estas son solamente una exigencia de carácter formal establecida para poder realizar la deducción, pero es necesario que además simultáneamente se cumpla la exigencia de carácter material (que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen).

Por todo lo anterior no se considera deducible la anotación en el Libro Registro de Facturas Recibidas con número de orden 95, factura emitida por Maser Obras y Construcciones SLU.

- De conformidad a lo establecido en los artículos 104.2 LGT, Ley 58/2003 General Tributaria y 103 y 104 RGAT, R.D. 1065/2007, en el presente caso se ha producido una dilación imputable al sujeto pasivo que va desde el día 17 de Julio de 2018 que corresponde al final del plazo para la atención del 2º requerimiento de comprobación limitada (art 104.e) RGAT) , al día 22 de Julio de 2018 fecha en la que se atiende el 2º requerimiento de comprobación limitada.

- No procede compensación del periodo anterior de acuerdo con la liquidación provisional del 2º trimestre.

- De conformidad con lo establecido en el artículo 105.1 de la LGT, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Las facturas no constituyen un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. No se aporta ninguna otra justificación, ni documentación, ni prueba en esta fase alegaciones, sólo se realizan manifestaciones en el escrito presentado.

Por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2017:

- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 .

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.

- Se modifica la base imponible y la cuota de iva devengado de acuerdo con los importes del Libro Registro de Facturas Emitidas aportado.

- Se minora la base imponible y la cuota de iva soportado en el importe de las anotaciones en el Libro Registro de Facturas Recibidas de acuerdo con el siguiente detalle: - nos. orden 155 y 174 por corresponder a adquisiciones que no se considera se afecten directa y exclusivamente a la actividad realizada, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido; - nos. orden 133, 134, 139, 144, 147, 156, 166 y 173 por corresponder a gastos combustible y carecer los documentos justificativos aportados de la identificación de los vehículos destinatarios por lo que no es posible determinar la afectación a la actividad, en virtud de lo establecido en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA; - nos. orden 132 y 154 por ser otro sujeto pasivo el destinatario de los documentos justificativos aportados, en virtud de lo establecido en el artículo 97 de la Ley 37/1992, del IVA; - nos. orden 131, 140, 161, 165, 167, 168 y 170 por no haber aportado documentos justificativos de las mismas, en virtud de lo establecido en el artículo 97 de la ley 37/1992, del IVA.

- Con fecha 2 de Julio de 2018 se les notifica un segundo requerimiento de comprobación limitada en el que se solicita: 'Aclarar y justificar documentalmente las facturas emitidas en las que se repercute TODO lo facturado por MASER OBRAS y CONSTRUCCIONES SLU. Deberá aportarse detalle de cada una de ellas. Asimismo, deberán aportar DOCUMENTOS de PAGO de dichas facturas'.

Con fecha 22 de Julio de 2018 se atiende dicho requerimiento aportando unos pagarés que no acreditan suficientemente la efectiva realización de las operaciones, dado que en los justificantes de pago aportados no se hace referencia alguna a las facturas satisfechas y no coincidiendo, además, los importes pagados con las facturas deducidas.

De conformidad con lo establecido en el artículo 105.1 de la LGT, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Las facturas no son un medio privilegiado de prueba para justificar los gastos, pues estas son solamente una exigencia de carácter formal establecida para poder realizar la deducción, pero es necesario que además simultáneamente se cumpla la exigencia de carácter material (que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen).

Por todo lo anterior no se consideran deducibles las anotaciones en el Libro Registro de Facturas Recibidas con números de orden 150, 153 y 157 facturas emitidas por Maser Obras y Construcciones SLU.

Además, en cuanto a la anotación con número de orden 157 el documento justificativo aportado es incompleto (se aporta una sola página y el resto son presupuestos) y, por tanto, carece de los requisitos establecidos en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

- De conformidad a lo establecido en los artículos 104.2 LGT, Ley 58/2003 General Tributaria y 103 y 104 RGAT, R.D. 1065/2007, en el presente caso se ha producido una dilación imputable al sujeto pasivo que va desde el día 17 de Julio de 2018 que corresponde al final del plazo para la atención del 2º requerimiento de comprobación limitada (art 104.e) RGAT) , al día 22 de Julio de 2018 fecha en la que se atiende el 2º requerimiento de comprobación limitada.

- No procede compensación del periodo anterior de acuerdo con la liquidación provisional del 3er. trimestre.

- De conformidad con lo establecido en el artículo 105.1 de la LGT, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Las facturas no constituyen un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. No se aporta ninguna otra justificación, ni documentación, ni prueba en esta fase alegaciones, sólo se realizan manifestaciones en el escrito presentado. Por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta:

"QUINTO. - Una de las cuestiones controvertidas en la presente reclamación se centra en determinar si se ha acreditado suficientemente por parte de la obligada la realidad de los servicios facturados por Mase Obras y Construcciones SLU, cuya efectiva prestación niega los órganos de gestión. El problema planteado revierte en una cuestión de hecho, se trata de pronunciarse sobre la prueba de la realización efectiva del servicio documentado en las facturas. En relación con esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo en diversas sentencias, entre ellas, la de 21 de mayo de 2012 dictada en el recurso para unificación de doctrina 222/2010 en la que obiter dicta se dice:

"La deducción de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo. En este sentido tanto la Ley General Tributaria de 1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria de 2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer un derecho.

Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. Así, y en relación con el presente caso, si la recurrente pretende deducir el importe de las cuotas de IVA soportado en las facturas expedidas por (..). Es a ella a la que le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción.

A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.

La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo.

No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio."

Debemos, por tanto, analizar si a la vista del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente y teniendo en cuenta los hechos constatados por los órganos de gestión en sus actuaciones puede concluirse la existencia de indicios razonables y suficientes que acrediten la realidad de las operaciones que la reclamante pretende. Teniendo en cuenta, además, que como ya hemos señalado la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que gestión ha acreditado, sino que debe probar positivamente la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende.

La reclamante, a quien corresponde la carga de la prueba, defiende la realidad de las operaciones, habiendo aportado a lo largo del procedimiento de gestión y del de revisión económico-administrativo las facturas de compras de los cuatro trimestres de 2014, un excell donde relaciona las compras con las ventas, los justificantes de pago y los libros de compras y ventas, manifestando que la empresa se dedica al interiorismo.

De las facturas expedidas por Maser Obras y Construcciones, se desprende que los servicios prestados son entre otros "suministro e instalación de puerta corredera", "suministro e instalación de sumidero pvc, taladro en forjado y conectado a la red de saneamiento", en palacio de hielo "picado de alicatado y pared para encontrar bajante" etc, no existiendo ninguna relación entre estos servicios y las ventas realizadas por la entidad como mantienen los órganos de gestión, pues en ningún momento existen ventas al palacio de hielo, tampoco se aporta contratos entre la reclamante y sus clientes donde se pueda ver los servicios que la reclamante presta a los mismos, y no coincide el importe de los pagarés emitidos con las facturas aportadas, por lo que la documentación y explicaciones aportadas por la reclamante no desvirtúan los hechos puestos de manifiesto por los órganos de gestión, por lo que se desestiman sus pretensiones.

SEXTO. - La reclamante, realiza unas manifestaciones genéricas manifestando que se han rechazado varias facturas pues en ella no aparecen reflejados los suministros, la empresa se dedica a reformas e interiorismos, por lo que las facturas a clientes se hacen para una reforma cerrada sin detallar los múltiples materiales que se instalan y también se han rechazado facturas expedidas por IKea o el Corte Ingles, aduciendo que no se ajustan a la actividad de la empresa que se dedica al interiorismo. Pero en ningún momento concreta a que facturas se refiere, cuando en la liquidación se expresa con claridad las facturas cuya deducibilidad no se admite, el motivo y el precepto legal en que se basa, desestimándose las pretensiones de la reclamante al no probar su derecho a deducción."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto a las alegaciones de la demanda relativas al expediente administrativo, es preciso poner de manifiesto que el mismo ha sido remitido cumpliendo los requisitos que establece el art. 70 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que establece que "Los expedientes tendrán formato electrónico y se formarán mediante la agregación ordenada de cuantos documentos, pruebas, dictámenes, informes, acuerdos, notificaciones y demás diligencias deban integrarlos, así como un índice numerado de todos los documentos que contenga cuando se remita. Asimismo, deberá constar en el expediente copia electrónica certificada de la resolución adoptada.", ya que dicho expediente, que está en formato electrónico contiene, de forma ordenada cuantos documentos, pruebas, dictámenes, informes, acuerdos, notificaciones y demás diligencias debe integrarlo, así como un índice numerado de todos los documentos, como puede apreciarse del examen de dicho expediente, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

En cuanto al contenido de la regularización, es decir, de los importes de IVA soportado cuya deducibilidad no es admitida por la administración, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas ( arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( art. 97. Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos

En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(...)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."

Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: " Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.

No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95. Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

El art. 99. Dos párrafos primeros de la misma Ley determinan que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."

Por otra parte, en art. 111 Uno de la Ley 37/1992 establece:

"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."

En el apartado Seis del mismo artículo 111 dispone que "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)" [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre la recurrente, que es la que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía al recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos.

En cuanto a los tickets, hay que precisar que al no indicar la persona destinataria de los mismos no cumplen los requisitos necesarios para su deducibilidad, ya que su falta de identificación en el propio ticket podría determinar que los referidos tickets fuera presentados por distintas personas o entidades para obtener la devolución de los importes de IVA soportado, de tal manera que los preceptos citados no impiden la aportación de tickets o facturas simplificadas, siempre que quede debidamente identificado el destinatario de los mismos, de acuerdo con los preceptos citados. Respecto de los importes de tickets, no justifican la vinculación con la actividad profesional del demandante, pues la misma no puede deducirse de los conceptos que reflejan los tickets ni de sus importes, recayendo en el recurrente, como se ha indicado, la carga de la prueba, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

Se debe añadir, sobre los gastos de combustible y otros gastos vinculados a vehículos, que la falta de justificación de su afectación en ningún porcentaje impide que pueda aplicarse la presunción del 50% a que alude el recurrente, ya que dicha presunción sólo resulta aplicable cuando se pruebe la afectación, aunque no un concreto porcentaje, pero en el presente caso no se prueba por el recurrente ninguna vinculación a la actividad profesional.

En cuanto al resto de las facturas, al igual que con los tickets, se trata, en muchos casos, de bienes susceptibles de utilización para fines particulares, por lo que no puede presumirse su vinculación a la actividad empresarial de la demandante, debiendo justificar el recurrente, de acuerdo con los preceptos citados, la vinculación con su actividad empresarial.

Por tanto, tanto las facturas a los que se alude en la demanda, no reúnen los requisitos de los preceptos citados para su deducibilidad, sin que el recurrente pruebe su afectación exclusiva a la actividad empresarial.

Por otra parte, los alimentos y bebidas no son deducibles el IVA soportado, conforme al art. 96 de la Ley del Impuesto citado.

A este respecto, la demandante no aporta ninguna prueba sobre la pretendida vinculación a la actividad empresarial, pues no pueden considerarse suficientes, a estos efectos, las manifestaciones genéricas sobre la actividad que desarrolla en relación con los conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.

De otro lado, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión al recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por él mismo y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.

En cuanto a los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida, la argumentación de la Administración es asumida por la Sala ya que no basta presentar las facturas, sino que es necesario probar que los gastos cuyo importe de IVA soportado pretende deducirse se corresponden con la actividad empresarial y han sido efectivamente soportados por el recurrente.

Como puede apreciarse en la liquidación, la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación, de tal manera que el recurrente no prueba la procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados referidos, no admitidos por la Administración. Estando en la liquidación debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria. Argumentos que esta Sala comparte, no siendo necesaria su reproducción, y sin que sea necesario entrar en el análisis de cada una de las facturas, no pudiendo considerarse suficiente a estos efectos las alegaciones que realiza el demandante, que quedan debidamente desvirtuadas por los argumentos y circunstancias tenidas en cuenta tanto en la liquidación como en la resolución del TEAR, recayendo la carga de la prueba en el recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende.

Debe añadirse que, la resolución recurrida del TEAR se encuentra debidamente motivada dando respuesta a las cuestiones suscitadas, cumpliendo lo dispuesto en el art, 239 de la Ley General Tributaria, sin que se generase ningún tipo de indefensión pues el demandante conoce perfectamente las razones determinantes de la desestimación de las pretensiones de los distintos conceptos de las facturas, habiendo podido formular las alegaciones y pruebas que ha considerado oportunas.

Por ello, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre las referidas cuestiones.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.