Sentencia Contencioso-Administrativo 360/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1595/2021 de 22 de mayo del 2024

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de abril de 2021, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número 28-04964-2020, interpuesta contra la Resolución desestimatoria del Recurso de Reposición (N° de Ref. 2019GRC43170176R) promovido contra el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación (N° de resolución 2018GRC43170019Z) de fecha 03/09/2019 dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina, en relación al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2015, en virtud de la cual se solicita la devolución del importe total de los ingresos indebidos practicados en la cuantía de 26.014, 63 euros, conjuntamente con los intereses de demora que correspondan.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en el suplico de la demanda que se considere deducida demanda al amparo del artículo 52 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Alega, en resumen, que sin perjuicio de que no fue aportada prueba documental adicional a la ya aportada a la Oficina de Gestión Tributaria, por considerarla esta Parte suficiente, dicho Tribunal debió haber valorado dicho cuerpo probatorio, así como la completa motivación técnico-jurídica que en fase de Alegaciones y Reposición ya fue presentada por la actora.

Bornos, S.A. es sucesora de la extinta Benibézar, S.A. por fusión por absorción de la segunda por la primera, fusión otorgada en fecha 23 de diciembre de 2019.

Manifiesta que fueron aportados todos justificantes bancarios así como una relación en Excel que trazaba y explicaba con total claridad la existencia de una inversión en acciones del Santander que superaba los 20 Millones durante todo el ejercicio 2015. Que vuelve a aportar como Anexo 1 y 1B todos los justificantes bancarios que desde 1992 hasta 10 de marzo de 2015 justifican todas las operaciones existentes realizadas por Benibézar S.A. y que justifican un stock a dicha fecha de 5.140.400 títulos con un valor muy superior a los 20 millones de euros, junto con un Excel de trazabilidad a efectos clarificadores. Que esta parte aporta a la demanda en este acto como Anexos 2A y 2B, copia de los justificantes bancarios relativos a los ejercicios 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 tanto de Santander como Caixabank, donde podrán constatarse los siguientes hechos:

Que el número de acciones del Santander a 31/12/2014 que detenía Benibézar, S.A. (ejercicio previo al que está siendo objeto de litigio), ascendía a 5.000.400 títulos.

Que en fecha 10/03/2015 esta Parte adquirió 150.000 acciones adicionales, quedando un stock de títulos del Santander situado en 5.150.400 acciones.

Que en fecha 25/06/2015 los 5.150.400 títulos del Santander fueron objeto de traspaso a la entidad depositaria Caixabank.

Que desde 10/03/2015 hasta 19/02/2018, no se produjo ninguna compra ni venta de títulos del Santander y, por tanto, durante dicho período se mantuvieron en el stock de Benibézar, S.A., los 5.150.400 títulos del Santander.

Que, tal y como figura en los extractos de resumen fiscal de Caixabank de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, así como en los boletines aportados, si bien los dividendos del Santander de 2015 y el primer dividendo de 2016 fueron objeto de retención, con posterioridad todos los demás dividendos cobrados por la Actora en dicho período, fueron exonerados de retención por el Banco Santander, en aplicación de la exención del artículo 21.1 LIS, al asumir la propia entidad pagadora que, efectivamente, el valor de adquisición de la participación, superaba globalmente los 20 millones de euros.

Dado lo anterior, y en la medida en que esta Parte no adquirió nuevas participaciones del Santander con posterioridad a 10/03/2015, considera que si los dividendos abonados en 2016, 2017 y 2018 fueron objeto de exoneración de retención (por cumplir los requisitos del artículo 21.1 LIS) , también los dividendos abonados en 2015 debieron quedar exonerados de retención, y por tanto exonerados de tributación conforme a dicho artículo. En particular, al no haber mediado adquisiciones adicionales a 10/03/2015, resulta evidente que si mantenía un valor de adquisición superior a 20 millones en 2016, 2017 y 2018, esta circunstancia se cumplía igualmente en 2015. Este hecho quedaría asimismo reforzado sobre la base de que incluso con la realización de ventas de acciones del Santander en 2018 por parte de Benibézar S.A., los dividendos abonados por el Santander en todo el ejercicio 2018 también fueron objeto de exoneración de retención. Las circunstancias anteriormente descritas, justificadas mediante pruebas de terceras partes (el Propio Banco Santander y Caixabank como depositaria) demuestran por vía indirecta, también claramente, que Benibézar S.A. ya en 2015 cumplía con los requisitos del artículo 21.1 y 21.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) y que por tanto los dividendos y ganancias generados en dicho ejercicio gozaban del beneficio de la exención. La propia Agencia Estatal Tributaría, debiera haber conocido de esta situación y circunstancias, en tanto que legalmente tiene acceso a toda la información bancaria de carácter tributario. Que ha solicitado mediante burofax a la entidad Santander la emisión de certificado específico.

Respecto de la ausencia de comunicación a la entidad retenedora, el Banco Santander, por parte de la Actora, considera que la exención regulada en el artículo 21 LIS es de aplicación obligatoria y no potestativa, bajo cumplimiento de los requisitos objetivos previstos en la propia Ley. En ningún caso una disposición reglamentaria como la que refiere esa Oficina, regulada en el artículo 61.p del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, puede condicionar el despliegue de efectos de una norma de rango superior, máxime cuando ni en el propio artículo 21 LIS el legislador ha previsto ningún desarrollo reglamentario al efecto, en su redacción dada en vigor a partir de 1/1/2015. La propia entidad Banco Santander, tal y como se detalla en el Fundamento Primero, en 2016, 2017 y 2018 conocedora del stock y valoración de adquisición de las participaciones de Benibézar SA, ya previó motu propio la exoneración de retención, al superar los 20 millones de euros. Es por tanto incoherente por parte de Banco Santander no haber aplicado también dicha exoneración respecto del ejercicio 2015.

En relación con que la Actora supuestamente no ha previsto la minoración del valor de adquisición de las participaciones del Santander en el importe de las ventas de derechos de suscripción del subyacente en cuestión, amparándose en la Norma de Valoración 9 del Plan General de Contabilidad, manifiesta que fue voluntad expresa del legislador detallar en el artículo 21.1 LIS que el beneficio de la exención se aplicase sobre participaciones con un valor de adquisición que supere 20 millones de euros. De no haber previsto el legislador dicho adjetivo "de adquisición" podría interpretarse que resulta de aplicación la norma mercantil y por tanto, el elemento determinante sería valor contable que prevé la NRV 9 del Plan General de Contabilidad, tanto para los activos disponibles para la venta como para los activos financieros a coste. Sin embargo, no cabe lugar a la duda en cuanto a la voluntad calificativa del legislador al determinar el concepto "valor de adquisición". Como consecuencia de lo anterior, la venta de derechos de suscripción, si bien, conforme a la normativa mercantil, disminuye el valor contable de las participaciones adquiridas, ello no obstante, no pueden limitar en ningún término, y por tanto no pueden reducir el valor de adquisición de las participaciones del Santander que adquirió Benibézar S.A. Contrario sensu, de reducir dicho valor, se contravendría el fin último del literal del artículo 21.1 LIS que no es otro que tomar en consideración el coste real y efectivo que supuso en un momento concreto la adquisición de cada uno de los títulos por parte del adquirente. La Ley del Impuesto sobre Sociedades tiene un rango superior, constitucionalmente otorgado, al reglamento 1514/2007 que desarrolla el Plan General de Contabilidad.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que no concurre la falta de motivación señalada de contrario toda vez que la contraparte, al margen de las discrepancias que pone de manifiesto con la decisión administrativa impugnada, tiene perfecto conocimiento de las razones por las que dicha decisión ha sido adoptada.

Respecto de la valoración del acervo probatorio aportado frente a la Administración, considera que la propia actora a lo largo de la tramitación del procedimiento tributario - recogido en el expediente administrativo - vino a reconocer que la misma prueba que ahora aporta estaba falta de una explicación detallada que haya permitido una mejor comprensión de la solicitud. Es decir, pese a que la actora reconocía motu proprio que la documentación que aportaba no era lo suficientemente clara para justificar su petición de rectificación de autoliquidación, sigue aportando la misma en esta vía contenciosa pero sin aportar en ningún momento la propia explicación detallada que la misma reconocía como absolutamente necesaria. Por tanto: reconociendo la propia parte actora que la documentación que aportó - y que nuevamente aporta en vía contenciosa - precisaba de una explicación detallada que justificara su pretensión administrativa, y no habiendo sido aquella realizada en la demanda ni acompañada junto a la misma (vid. Segundo otrosí dice para el anuncio del dictamen pericial), es por lo que el presente recurso no puede prosperar.

CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este litigio, hay que partir de que, en la resolución, de fecha 03 de septiembre de 2019, en la que se acuerda desestimar la solicitud de rectificación de autoliquidación, en resumen, se expresa lo siguiente:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

En fecha 29-06-2019 se notificó propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, a través de la cual se exponía lo siguiente:

"Desestimar la solicitud de rectificación presentada en base a los siguientes motivos:

La entidad solicita rectificar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, presentada el 22-07-2016 con número de justificante 2002100249773.

En concreto, la entidad solicita practicar un ajuste negativo en la casilla 370 de la Liquidación, "Exención por doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de transmisión de valores ent. resid. y no resid. ( art. 21 LIS )", por importe de 1.556.052,22 euros.

Este ajuste negativo daría lugar a una base imponible del ejercicio de -133.278,27 euros (negativa), en lugar de la positiva autoliquidada de +1.422.773,95 euros. Y el resultado de la autoliquidación sería de A devolver 389.376,71 euros. De los cuales, 363.362,08 euros serían devolución derivada de la normativa del tributo (retenciones de 255.976,84 euros y pagos fraccionados de 107.385,24 euros), y 26.014,63 euros devolución de ingresos indebidos.

La entidad en su escrito solicita únicamente la devolución del ingreso indebido realizado de 26.014,63 euros.

Según explica la entidad en su solicitud de rectificación, el importe de la exención solicitada es la suma de unos dividendos percibidos en el ejercicio de Banco Santander, S.A. de 1.292.750,40 euros, y el beneficio obtenido en la venta de unos derechos preferentes de suscripción de acciones, también del Banco Santander, S.A. de 263.301,82 euros. La entidad declara las cantidades anteriores en las casillas 300 y 321 de la Cuenta de pérdidas y ganancias presentada del ejercicio.

El contribuyente considera que cumple con los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS para aplicar la exención. En particular, el valor de adquisición de la participación en Banco Santander, S.A. supera los 20 millones de euros y dicha participación se posee de manera ininterrumpida durante un año, desde que su valor supera los 20 millones de euros, en marzo del 2015.

Y considera que esta exención se ha de aplicar no sólo a los dividendos percibidos (1.292.750,40 euros), sino también al beneficio obtenido por la enajenación de los derechos preferentes de suscripción (263.301,82 euros). Y sobre este último punto, hace referencia a dos consultas de la Dirección General de Tributos, V0541-16 y V1529-10.

Según estas consultas:

"A pesar de que el resultado por la venta de derechos de suscripción no se corresponda con la percepción de dividendos distribuidos ni con la transmisión de una participación, sin embargo, la interpretación del artículo 21 de la LIS debe realizarse de acuerdo con la finalidad de dicho precepto, esto es, dejar exenta la renta derivada de las participaciones tenidas en entidades, residentes o no residentes, que cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto, puesto que la transmisión de derechos de suscripción produce unos efectos económicos equivalentes a la transmisión de la participación en la entidad participada.

Por tanto, en la medida en que, respecto de las participaciones poseídas, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS , la renta que genere la transmisión de los derechos de suscripción podrá aplicar la exención allí regulada."

Los requisitos a valorar, en el caso de transmisión de derechos de suscripción, son los regulados en los apartados 3 y siguientes del artículo 21, para el caso de rentas obtenidas en la transmisión de la participación, y no los previstos en el apartado 1 para el supuesto de dividendos o participaciones en beneficios.

El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:

"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

2. 1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

2.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

3.º La exención prevista en el apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en relación con los dividendos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al efecto.

La entidad receptora de dicho importe en virtud del referido contrato podrá aplicar la exención prevista en el referido apartado 1 en la medida en que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que conserve el registro contable de dichos valores.

b) Que pruebe que el dividendo ha sido percibido por la otra entidad contratante o una entidad perteneciente al mismo grupo de sociedades de cualquiera de las dos entidades, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

c) Que se cumplan las condiciones establecidas en el apartado anterior para la aplicación de la exención.

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.

4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:

a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:

1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.

2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.

En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.

b) En el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, la exención se limitará al exceso sobre el importe de las rentas negativas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan sido objeto de integración en la base imponible.

5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:

a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

b) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una agrupación de interés económico española o europea, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo.

Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.

Lo dispuesto en este apartado resultará igualmente de aplicación en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

6. Si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el contribuyente, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado un régimen de exención.

7. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y que hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en el apartado 1 de este artículo.

En el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, el importe de las rentas negativas se minorará, adicionalmente, en el importe de las rentas positivas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en este artículo.

8. No se aplicará la exención prevista en este artículo:

a) A las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.

b) A las rentas obtenidas por agrupaciones de interés económico españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas, cuando, al menos uno de sus socios, tenga la condición de persona física.

c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de esta Ley.

9. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas."

En materia de retenciones, el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (RIS), establece que no existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:

"p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto .

A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos."

Según declaraciones informativas efectuadas por terceros, que obran en la base de datos de la AEAT, existen las siguientes imputaciones por rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios y retenciones correspondientes:

El total de base de retención coincide con el que la entidad declara en la casilla 300 de la Cuenta de pérdidas y ganancias presentada, y que integra en la base imponible del ejercicio. Y el total de retenciones junto con el importe de 1,96 euros de retenciones de cuentas bancarias, según declaraciones informativas de terceros, con el importe de retenciones e ingresos a cuenta que la entidad declara en la casilla 595 de la Liquidación, de 255.976,84 euros, y que deduce de la cuota líquida positiva.

Examinada su solicitud se observa que el contribuyente no aporta la documentación que acredite su solicitud. Es necesario acreditar la procedencia de los cambios ya que según el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , las declaraciones presentadas por el contribuyente se presumen ciertas salvo prueba en contrario, y en el presente caso se comprueba que el interesado no aporta justificación suficiente para desvirtuar la presunción de dicho artículo, por lo que esta Administración entiende que no queda justificada la solicitud presentada.

Asimismo, y de acuerdo con el artículo 126.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, cabe indicar que, la solicitud de rectificación de la autoliquidación deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes existentes, en su caso.

Por tanto, en base a ambos artículos, se concluye que el contribuyente no ha probado suficientemente los errores producidos en su declaración, debiendo presentar la documentación o justificantes que los acrediten."

En dicha propuesta se le concedía un plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente al de recepción de la misma, para que presentara alegaciones y cuanta documentación estimara necesaria para ejercer la defensa de sus intereses.

En contestación a la propuesta de resolución la entidad presenta, en fecha 22-07-2019, escrito de alegaciones con referencia RGE768039952019, en el que expone:

"(...) II. Que esta Compareciente cumple con los requisitos previstos en el art. 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , pudiendo aplicar la exención prevista sobre los dividendos y beneficios percibidos por la titularidad de los títulos de referencia. Por ello y al objeto de acreditar que el valor de adquisición (más de 20 millones de euros) y el periodo de permanencia de los mismos, son los exigidos legalmente, se procede en este acto a aportar la documentación acreditativa, así como un Excel histórico de la entrada y salida de los correspondientes valores.

- Se incorpora como Anexo I: Excel histórico de la cartera de valores del Banco Santander de la Compareciente (compras comprendidas entre 1992 y 2015)

- Se incorpora como Anexo II: ZIP comprimido Justificantes compras 1992.

- Se incorpora como Anexo III y IV: ZIP comprimido Justificantes compras 1993.

- Se incorpora como Anexo V: ZIP comprimido Justificantes compras 1995-2001.

- Se incorpora como Anexo VI: ZIP comprimido Justificantes compras 2002-2005.

- Se incorpora como Anexo VII: ZIP comprimido Justificantes compras 2002-2005.

- Se incorpora como Anexo VIII: Documentación acreditativa de valores históricos. (...)"

Examinada la documentación aportada por la entidad en sus alegaciones, no resulta acreditado que el valor de adquisición de la participación en Banco Santander, S.A. sea superior a 20 millones de euros en fecha 12-marzo-2015, tras la adquisición de 150.000 acciones adicionales, y que dicha participación se haya poseído de manera ininterrumpida durante un año, en los términos establecidos en el artículo 21.1 a) LIS .

De hecho, con relación a los dividendos percibidos en el ejercicio, la sociedad pagadora practica la retención correspondiente, retención que la entidad consigna en la casilla 595 de la Liquidación. No consta que el perceptor haya realizado una comunicación a la entidad retenedora, manifestando que se cumplen los requisitos del artículo 21 para aplicar la exención, como hubiera procedido según el artículo 61.p) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . La documentación aportada no es suficientemente clara para concluir que la inversión está valorada por más de 20 Millones de euros. Se puede observar que han existido compras de valores, ventas, adquisiciones de cupones, splits pero no se puede determinar claramente el método de la valoración de la cartera, ya que no sólo hay entradas de acciones, sino también ventas, ampliaciones de capital y otras operaciones. Se observan discrepancias en la documentación aportada relativa a las valoraciones de las compras.

Con relación al beneficio obtenido en la enajenación de los derechos preferentes de suscripción, según establecen las consultas de la Dirección General de Tributos, referidas en la propuesta; para que al mismo le pueda ser de aplicación la exención regulada en el artículo 21, los requisitos que se deben de cumplir son los establecidos para las rentas positivas obtenidas en la transmisión de la participación (apartado 3), y no los previstos para dividendos o participaciones en beneficios (apartado 1). Esto es, los requisitos deben cumplirse el día en que se produce la transmisión, y no sucede así, ya que en la fecha de transmisión de los derechos de suscripción preferente, la participación en el banco Santander, no supera los 20 Millones de euros a los que se refiere el artículo 21.

Examinada la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por la entidad, alegaciones presentadas, y datos que obran en poder de la Administración Tributaria, se procede, en virtud de los motivos expuestos en propuesta y resolución, a desestimar la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada.

TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud."

En la resolución del recurso de reposición, se expresa que la recurrente, formuló, en resumen, las alegaciones siguientes:

"Que el Acuerdo de Resolución de esa Administración señala que "Examinada la documentación aportada por la entidad en sus alegaciones, no resulta acreditado que el valor de adquisición de la participación en Banco Santander, S.A. sea superior a 20 millones de euros en fecha 12-marzo-2015, tras la adquisición de 150.000 acciones adicionales, y que dicha participación se haya poseído de manera ininterrumpida durante un año, en los términos establecidos en el artículo 21.1 a) LIS ".

Esta Compareciente no puede estar conforme con dicha conclusión ya que considera que la documentación aportada es absolutamente suficiente para determinar tanto el valor de adquisición, como su permanencia. No obstante, pudiendo entenderse que la documentación aportada no se encuentra acompañada de una explicación detallada que pudiera facilitar la labor de esa Oficina, se incorpora la siguiente relación.

- Como Anexo II, se adjunta Excel que relaciona el histórico de compras y ventas de acciones del Banca Santander (periodo comprendido entre 1992 y 2015). El valor total histórico de todas las adquisiciones es 30.655.950,42 euros.

- Como Anexo III, se adjuntan justificantes bancarias de adquisiciones de valores producidas entre1992 y 2001.

- Como Anexo IV, se adjunta justificantes bancarios de las compras producidas en 2002.

- Como Anexo V, se adjunta justificantes bancarios de las compras producidas en 2003.

- Como Anexo VI, se adjunta justificantes bancarios de las compras producidas en 2004.

- Como Anexo VII, se adjunta justificantes bancarios de las compras producidas en 2005.

- Como Anexo VIII, se adjunta justificantes bancarios de las compras producidas en 2006.

- Como Anexo IX, se adjunta justificantes bancarios de las compras producidas en 2008.

- Como Anexo X, se adjunta justificantes bancarios de las compras producidas en 2015.

COMPRA 09/08/2002 7.256 45.838,43 €

COMPRA 09/08/2002 25.000 157.154,23 €

COMPRA 09/08/2002 17.744 111.900,13 €

COMPRA 09/08/2002 25.000 158.157,73 €

COMPRA 13/08/2002 40.000 274.699,60 €

COMPRA 05/12/2003 5.000 44.571,30 €

COMPRA 12/01/2004 75.000 723.320,15 €

COMPRA 28/07/2004 39.050 313.197,40 €

COMPRA 28/07/2004 110.950 890.947,67 €

COMPRA 02/08/2004 15.000 117.909,73 €

COMPRA 03/08/2004 15.000 118.060,11 €

COMPRA 03/08/2004 20.000 157.408,90 €

COMPRA 14/09/2004 25.000 206.782,03 €

COMPRA 14/09/2004 25.000 207.032,65 €

COMPRA 14/09/2004 25.000 207.032,65 €

COMPRA 14/09/2004 25.000 207.283,28 €

COMPRA 18/10/2004 25.000 211.543,90 €

COMPRA 18/10/2004 25.000 211.042,65 €

COMPRA 18/10/2004 25.000 211.293,28 €

COMPRA 18/10/2004 25.000 211.293,28 €

COMPRA 19/10/2004 57.371 486.013,31 €

COMPRA 19/10/2004 142.629 1.212.534,32 €

COMPRA 16/11/2004 100.000 892.241,40 €

COMPRA 31/12/2004 100.000 919.308,90 €

COMPRA 08/06/2005 25.000 234.351,28 €

COMPRA 08/06/2005 25.000 234.351,28 €

COMPRA 08/06/2005 25.000 234.351,28 €

COMPRA 08/06/2005 25.000 234.351,28 €

COMPRA 16/06/2005 57.579 546.653,21 €

COMPRA 16/06/2005 42.421 403.598,63 €

COMPRA 21/06/2005 100.000 950.386,90 €

COMPRA 27/07/2005 90.000 906.778,15 €

COMPRA 20/09/2006 110.000 1.342.063,65 €

COMPRA 27/09/2006 150.000 1.861.659,40 €

COMPRA 12/10/2006 150.000 1.966.921,90 €

COMPRA 25/10/2006 100.000 1.346.374,40 €

COMPRA 27/11/2008 500.080 2.250.360,00 €

COMPRA 10/03/2015 150.000 947.151,57 €

21.008.169,84 €

Que durante el periodo comprendido entre el 09/08/2002 al 10/03/2015, esta Compareciente solamente ha adquirido títulos de la entidad "Banco Santander" sin que se haya efectuado en dicho periodo, venta alguna. Como puede acreditarse con la documentación aportada, apoyada en la tabla-relación explicativa anterior, el valor de adquisición de las compras de dicho periodo ya supera los 20.000.000 euros de valor requerido de la participación; en particular, el importe de adquisición total de dichas adquisiciones es de 21.008.169,84 euros. Asimismo, también se cumple sobradamente el requisito de mantenimiento (incluyendo las compras de 2015, por importe de 150.000). No obstante, si excluyésemos dicha operación del cómputo, igualmente se superaría la cifra de 20.000.000 euros previsto legamente.

TERCERA. - Que esta Compareciente considera más que suficiente clara la documentación aportada, sobre todo por lo que se refiere al periodo 2002 - 2015, pudiendo comprobar la Administración que cada operación detallada en el Excel, así como su fecha y su valor de adquisición se corresponden con los diferentes justificantes aportados.

Por ello, y considerando lo muy lesivo para sus intereses que resulta la no aplicación de un beneficio fiscal al que tiene derecho, la Compareciente le ruega a los actuarios que consideren de nuevo la documentación aportada y hagan el esfuerzo de entenderla y valorarla, al objeto de que lleguen a la conclusión de que efectivamente se cumplen los requisitos previstos para la aplicación de la exención regulada en el art. 21.LIS ."

Seguidamente, en la misma resolución, se argumenta:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

La entidad solicita rectificar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, presentada el 22-07-2016 con número de justificante 2002100249773.

En concreto, la entidad solicita practicar un ajuste negativo en la casilla 370 de la Liquidación, "Exención por doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de transmisión de valores ent. resid. y no resid. ( art. 21 LIS )", por importe de 1.556.052,22 euros.

Este ajuste negativo daría lugar a una base imponible del ejercicio de -133.278,27 euros (negativa), en lugar de la positiva autoliquidada de +1.422.773,95 euros. Y el resultado de la autoliquidación sería de A devolver 389.376,71 euros. De los cuales, 363.362,08 euros serían devolución derivada de la normativa del tributo (retenciones de 255.976,84 euros y pagos fraccionados de 107.385,24 euros), y 26.014,63 euros devolución de ingresos indebidos.

La entidad en su escrito solicita únicamente la devolución del ingreso indebido realizado de 26.014,63 euros.

Según explica la entidad en su solicitud de rectificación, el importe de la exención solicitada es la suma de unos dividendos percibidos en el ejercicio de Banco Santander, S.A. de 1.292.750,40 euros, y el beneficio obtenido en la venta de unos derechos preferentes de suscripción de acciones, también del Banco Santander, S.A. de 263.301,82 euros. La entidad declara las cantidades anteriores en las casillas 300 y 321 de la Cuenta de pérdidas y ganancias presentada del ejercicio.

El contribuyente considera que cumple con los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS para aplicar la exención. En particular, el valor de adquisición de la participación en Banco Santander, S.A. supera los 20 millones de euros y dicha participación se posee de manera ininterrumpida durante un año, desde que su valor supera los 20 millones de euros, en marzo del 2015.

Y considera que esta exención se ha de aplicar no sólo a los dividendos percibidos (1.292.750,40 euros), sino también al beneficio obtenido por la enajenación de los derechos preferentes de suscripción (263.301,82 euros). Y sobre este último punto, hace referencia a dos consultas de la Dirección General de Tributos, V0541-16 y V1529-10.

Según estas consultas:

"A pesar de que el resultado por la venta de derechos de suscripción no se corresponda con la percepción de dividendos distribuidos ni con la transmisión de una participación, sin embargo, la interpretación del artículo 21 de la LIS debe realizarse de acuerdo con la finalidad de dicho precepto, esto es, dejar exenta la renta derivada de las participaciones tenidas en entidades, residentes o no residentes, que cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto, puesto que la transmisión de derechos de suscripción produce unos efectos económicos equivalentes a la transmisión de la participación en la entidad participada.

Por tanto, en la medida en que, respecto de las participaciones poseídas, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS , la renta que genere la transmisión de los derechos de suscripción podrá aplicar la exención allí regulada."

Los requisitos a valorar, en el caso de transmisión de derechos de suscripción, son los regulados en los apartados 3 y siguientes del artículo 21, para el caso de rentas obtenidas en la transmisión de la participación, y no los previstos en el apartado 1 para el supuesto de dividendos o participaciones en beneficios.

La solicitud de rectificación de autoliquidación es desestimada, por los siguientes motivos:

- Examinada la documentación aportada por la entidad en el trámite de alegaciones, no resulta acreditado que el valor de adquisición de la participación en Banco Santander, S.A. sea superior a 20 millones de euros en fecha 12- marzo- 2015, tras la adquisición de 150.000 acciones adicionales, y que dicha participación se haya poseído de manera ininterrumpida durante un año, en los términos establecidos en el artículo 21.1 a) LIS.

La documentación aportada no es suficientemente clara para concluir que la inversión está valorada por más de 20 Millones de euros. Se puede observar que han existido compras de valores, ventas, adquisiciones de cupones, splits, pero no se puede determinar claramente el método de la valoración de la cartera, ya que no sólo hay entradas de acciones, sino también ventas, ampliaciones de capital y otras operaciones. Se observan discrepancias en la documentación aportada relativa a las valoraciones de las compras.

- De hecho, con relación a los dividendos percibidos en el ejercicio, la sociedad pagadora practica la retención correspondiente, retención que la entidad consigna en la casilla 595 de la Liquidación. No consta que el perceptor haya realizado una comunicación a la entidad retenedora, manifestando que se cumplen los requisitos del artículo 21 para aplicar la exención, como hubiera procedido según el artículo 61.p) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

- Con relación al beneficio obtenido en la enajenación de los derechos preferentes de suscripción, según establecen las consultas de la Dirección General de Tributos, referidas en la propuesta; para que al mismo le pueda ser de aplicación la exención regulada en el artículo 21, los requisitos que se deben de cumplir son los establecidos para las rentas positivas obtenidas en la transmisión de la participación (apartado 3), y no los previstos para dividendos o participaciones en beneficios (apartado 1). Esto es, los requisitos deben cumplirse el día en que se produce la transmisión, y no sucede así, ya que, en la fecha de transmisión de los derechos de suscripción preferente, la participación en el banco Santander, no supera los 20 Millones de euros a los que se refiere el artículo 21.

La entidad presenta escrito mediante el que interpone Recurso de Reposición contra el Acuerdo de Resolución de Rectificación de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.

El contribuyente expone en su escrito no estar de acuerdo con la resolución, por lo que presenta el presente recurso de reposición presentado alegaciones.

En respuesta a los motivos por los que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada, la entidad manifiesta en varias ocasiones, a lo largo de su escrito de recurso de reposición, que no acompañó la documentación aportada en el procedimiento, de explicaciones detalladas que pudieran facilitar la labor de la Administración Tributaria. Y vuelve a adjuntar, en el presente recurso de reposición, la misma documentación que aportó en el procedimiento de rectificación, sin acompañarla de esas explicaciones detalladas, que, según la entidad, facilitarían a la Administración su labor, a los efectos de poder acceder a las pretensiones del contribuyente. Y "ruega a los actuarios que consideren de nuevo la documentación aportada y hagan el esfuerzo de entenderla y valorarla ..."

En el presente recurso de reposición, y con objeto de acreditar el cumplimiento del requisito de que el valor de adquisición de su participación en Banco Santander, S.A. es superior a 20 millones de euros; la entidad reproduce en su escrito, la relación de operaciones detalladas en la hoja de cálculo, aportada también en el procedimiento, entre las fechas 09/08/2002 y 10/03/2015, y señala el hecho de que estas operaciones son todas de compra y suman 21.008.169,84 euros.

Según consta a esta Administración, la entidad ha efectuado entre estas fechas, operaciones de transmisión, en particular, de derechos de suscripción, que minoran el valor de adquisición de los valores (NRV 9ª Instrumentos financieros del PGC) , y que no están siendo consideradas. La entidad no prueba que el valor de adquisición de su cartera, considerando todas las operaciones que realiza en el tiempo, esto es, su saldo, supere el importe de 20 Millones de euros.

En materia de carga de la prueba, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Dado que se trata de la aplicación de un beneficio fiscal (exención), la carga de la prueba recae sobre el contribuyente.

Es el contribuyente quien debe probar los hechos constitutivos de su derecho, no la Administración Tributaria, y la documentación aportada no es lo suficientemente clara para concluir que la inversión está valorada por más de 20 Millones de euros.

Esta Oficina Gestora, examinada la documentación aportada por el recurrente, así como los datos que obran en poder de la Administración, considera que no se desvirtúa en momento alguno la motivación de la desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, y desestima el presente recurso de reposición.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en síntesis, razona lo siguiente:

"TERCERO.- La cuestión de fondo que se ha de discernir en la presente reclamación económico administrativa se refiere a la calificación que merece la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el obligado tributario, en la cual pretende que se reconozca un ajuste negativo en la casilla 370 de su autoliquidación presentada, referida a la exención por doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de transmisión de valores entidades residentes y no residentes del artículo 21 LIS correspondiente al periodo impositivo 2015 del Impuesto sobre Sociedades.

El referido artículo 21 LIS , en su redacción aplicable ratione temporis, establece lo siguiente:

(...)

En virtud del escrito de solicitud de rectificación de autoliquidación la entidad entiende haber generado el derecho a la aplicación de la exención del artículo 21 LIS relativa a la exención por doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de transmisión de valores entidades residentes y no residentes por un valor de 1.556.052,22 euros. Este importe correspondería, según alega, a la suma de unos dividendos percibidos en el ejercicio de Banco Santander, S.A. de 1.292.750,40 euros, y el beneficio obtenido en la venta de unos derechos preferentes de suscripción de acciones, también del Banco Santander, S.A. de 263.301,82 euros.

Por tanto, considera cumplir los requisitos en el artículo 21 LIS expuesto ad supra, para poder aplicar la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de transmisión de valores entidades residentes y no residentes. En concreto, respecto al requisito establecido en la letra a) del apartado primero del artículo 21, aduce que cumple con que el valor de la participación supere los 20 millones de euros.

Asimismo, entiende que esta exención se ha de aplicar no sólo a los dividendos percibidos (1.292.750,40 euros), sino también al beneficio obtenido por la enajenación de los derechos preferentes de suscripción (263.301,82 euros). Y sobre este último punto, hace referencia a dos consultas de la Dirección General de Tributos, V0541-16 y V1529-10.

Según estas consultas:

"A pesar de que el resultado por la venta de derechos de suscripción no se corresponda con la percepción de dividendos distribuidos ni con la transmisión de una participación, sin embargo, la interpretación del artículo 21 de la LIS debe realizarse de acuerdo con la finalidad de dicho precepto, esto es, dejar exenta la renta derivada de las participaciones tenidas en entidades, residentes o no residentes, que cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto, puesto que la transmisión de derechos de suscripción produce unos efectos económicos equivalentes a la transmisión de la participación en la entidad participada.

Por tanto, en la medida en que, respecto de las participaciones poseídas, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS , la renta que genere la transmisión de los derechos de suscripción podrá aplicar la exención allí regulada."

Tras todo lo expuesto anteriormente, la Administración Tributaria considera, en las resoluciones desestimatorias en virtud de las cuales se relaciona con el obligado tributario, que el interesado no cumple con sus obligaciones derivadas de una necesaria y suficiente actividad probatoria en la que demuestre los hechos en que descansan sus pretensiones. En concreto, se indica por la Administración Tributaria, en la resolución desestimatoria del recurso de reposición:

En respuesta a los motivos por los que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada, la entidad manifiesta en varias ocasiones, a lo largo de su escrito de recurso de reposición, que no acompañó la documentación aportada en el procedimiento, de explicaciones detalladas que pudieran facilitar la labor de la Administración Tributaria. Y vuelve a adjuntar, en el presente recurso de reposición, la misma documentación que aportó en el procedimiento de rectificación, sin acompañarla de esas explicaciones detalladas, que, según la entidad, facilitarían a la Administración su labor, a los efectos de poder acceder a las pretensiones del contribuyente

CUARTO. - Pues bien, analizando el presente caso y en aras de dictar la resolución que este Tribunal estima más ajustada en Derecho a la presente situación, se considera oportuno traer aquí las disposiciones que sobre la carga de la prueba se establecen en la normativa tributaria aplicable al efecto. Adquiere tintes de especial relevancia en primer lugar, y por su aplicación concreta al presente caso referido a la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el obligado tributario el apartado cuarto del artículo 108 LGT , en el cual se establece:

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Como se desprende del tenor literal, se establece una presunción iuris tantum por la que se presumen ciertos y veraces los datos contenidos en la autoliquidación presentada. Por tanto, en la medida en que se pretende la rectificación de la misma, recae sobre el propio obligado tributario -quien insta el proceso de rectificación de autoliquidación- la carga de la prueba que despeje toda duda razonable sobre los extremos que pretende modificar de su autoliquidación.

En relación con lo anterior, el artículo 105 LGT , establece lo siguiente:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Esta disposición ha sido objeto de un vasto desarrollo jurisprudencial y doctrinal que pretende el esclarecimiento de la multitud de situaciones a que se puede enfrentar el obligado tributario en sus actuaciones de aplicación de los tributos, y en su relación con la Administración Tributaria. Valga en este sentido por todas ellas, y a modo de síntesis, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2008 (rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto, al establecer:

"La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, (...) y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los consititutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc"

Visto lo dispuesto en la normativa tributaria aplicable al caso, y la jurisprudencia que interpreta y desarrolla este precepto, puede entenderse que la carga de la prueba respecto a la aplicación de los beneficios fiscales -en el presente caso la aplicación de la exención recogida en el artículo 21 LIS -, ha de ser probada por el obligado tributario, siendo este quien pretende hacer valer su derecho.

En este sentido, se entiende por este TEAR que la prueba que se aporta por el reclamante no permitir verificar, con la certidumbre necesaria, el cumplimiento de los requisitos necesarios para que se entiendan acreditados los extremos recogidos en su solicitud de rectificación de autoliquidación. Máxime cuando en virtud del escrito de interposición de la presente reclamación no se aportan nuevos documentos, habiendo sido los aportados previamente desestimados por la Administración Tributaria tanto en la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación como en el recurso de reposición interpuesto frente a la misma.

Es por ello que se desestima la presente alegación, no pudiendo aceptarse la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el obligado tributario."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que tener en cuenta que, sobre la solicitud de rectificación de la autoliquidación hay que tener en cuenta que la misma viene regulada en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria que en la redacción aplicable en el momento de presentación de la solicitud establecía lo siguiente:

"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."

El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en sus arts. 126 a 129 regula el "Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución". Particularmente en el art. 126.5 de dicha norma establece que "5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario."

En el presente caso se debe tener en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 21, que regula la "Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español", en la redacción aplicable al ejercicio de 2015, establecía:

"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

2. 1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

2.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

3.º La exención prevista en el apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en relación con los dividendos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al efecto.

La entidad receptora de dicho importe en virtud del referido contrato podrá aplicar la exención prevista en el referido apartado 1 en la medida en que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que conserve el registro contable de dichos valores.

b) Que pruebe que el dividendo ha sido percibido por la otra entidad contratante o una entidad perteneciente al mismo grupo de sociedades de cualquiera de las dos entidades, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio .

c) Que se cumplan las condiciones establecidas en el apartado anterior para la aplicación de la exención.

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.

4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:

a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:

1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.

2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.

En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.

b) En el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, la exención se limitará al exceso sobre el importe de las rentas negativas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan sido objeto de integración en la base imponible.

5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:

a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

b) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una agrupación de interés económico española o europea, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo.

Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.

Lo dispuesto en este apartado resultará igualmente de aplicación en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

6. Si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el contribuyente, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado un régimen de exención.

7. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y que hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en el apartado 1 de este artículo.

En el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, el importe de las rentas negativas se minorará, adicionalmente, en el importe de las rentas positivas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en este artículo.

8. No se aplicará la exención prevista en este artículo:

a) A las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.

b) A las rentas obtenidas por agrupaciones de interés económico españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas, cuando, al menos uno de sus socios, tenga la condición de persona física.

c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de esta Ley.

9. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas."

Pues bien, contrariamente a lo que se argumenta por la Administración, debe considerarse que la recurrente sí que concretó el valor de adquisición de las distintas adquisiciones de acciones, como se puede apreciar en las alegaciones que se transcriben en el acuerdo de resolución del recurso de reposición donde se concretan todas y cada una de las adquisiciones efectuadas.

Por otra parte, en cuanto a los argumentos de la Administración sobre que la entidad ha efectuado entre estas fechas, operaciones de transmisión, en particular, de derechos de suscripción, que minoran el valor de adquisición de los valores (NRV 9ª Instrumentos financieros del PGC) , se debe puntualizar que dicha norma no se refiere al valor en que fueron adquiridos, mientras que el art. 21 citado de la LIS se refiere expresamente al valor de adquisición de las participaciones, es decir, al precio pagado en el momento de su adquisición, por lo que no resulta aplicable la norma de valoración citada que se refiere a un supuesto distinto.

La demandante también ha aportado documentos bancarios, entre los que cabe destacar el documento de Banco Santander siguiente:

La Administración en las resoluciones recurridas no cuestiona ninguna de las concretas compras que figuran en dicho documento ni en la explicación dada por la recurrente en el recurso de reposición, por lo que no pueden considerarse debidamente motivadas las resoluciones impugnadas, en la medida en la que, a pesar de las alegaciones de las concretas compras y los documentos bancarios aportados, la administración formula manifestaciones genéricas pero no niega ninguna de las compras alegadas por la recurrente ni acredita ninguna venta de participaciones en ese periodo.

De otro lado, la circunstancia de que en los ejercicios posteriores no se aplicara retención por la entidad bancaria no resulta desvirtuada por la Administración, ni tampoco argumenta la Administración que en esos ejercicios posteriores se hubieran efectuado adquisiciones que hubieran incrementado el valor de adquisición respecto del de 2015.

Finalmente, debe puntualizarse que el art. 61 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, regula las "Excepciones a la obligación de retener y de ingresar a cuenta." Y en este sentido establece que " No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: (...). Es decir, se refiere a la entidad obligada a retener e ingresar a cuenta, pero no a la exención aplicable, de tal manera que el incumplimiento de la falta de cumplimiento de la obligación de retener por el que efectúa el pago no impide la aplicación de lo dispuesto en el art. 21 de la LIS.

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución del recurso de reposición y el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, de los que trae causa, declarando el derecho de la demandante a la rectificación de la autoliquidación solicitada.

SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.