Sentencia Contencioso-Administrativo 628/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 657/2020 de 23 de diciembre del 2022

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de 25 de septiembre de 2019, en cuanto desestimó la reclamación nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM001) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2016, por importe de 19.214,96 euros; así como, naturalmente, esta última resolución.

Conviene aclarar, de entrada, que el TEAR estimó la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador ligado a la liquidación anterior, quedando el mismo sin efecto, razón por la que no es objeto de este proceso.

La liquidación impugnada tiene su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.

Del expediente administrativo remitido a la Sala se infieren los siguientes antecedentes relevantes:

a) Con fecha 22 de noviembre de 2017 se notificó requerimiento con número de referencia NUM002 en el que se solicitaba al recurrente la aportación de determinada documentación [Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos, junto con justificación documental acreditativa (facturas, recibos, nóminas, seguridad social etc.) de los ingresos y gastos de la actividad desarrollada, debidamente ordenados con sus correspondientes libros registro].

Dicho requerimiento fue cumplimentado, tras una previa ampliación del plazo, prestada el 28 de noviembre de 2017, el 15 de diciembre de 2017. Los documentos nº 4, 5 y 6 contienen las facturas recibidas a lo largo del ejercicio 2016.

b) Con fecha 2 de febrero se formula propuesta de liquidación. De ella destacamos el siguiente contenido

" - El obligado tributario esta dado de alta en el epígrafe 599 (Otros profesionales relacionados con comercio y hostería).

- No se admiten como deducibles 4968,96 euros en concepto de carburante. No se admiten como deducibles 2556,57 euros en concepto de reparaciones de los vehículos. No se admiten como deducibles 27,14 euros en concepto de ITV del vehículo. No se admiten como deducibles 485,23 euros en concepto de parking y peajes justificados mediante tickets. Partimos de la base que durante 2016 solo posee un vehículo de gasolina, que no aparece relacionado en el libro registro de bienes de inversión, libro que no aporta, que la mayoría de los consumos de carburante se justifican mediante tickets donde no aparece la matrícula del vehículo que realiza el repostaje, y las que aparece la matricula son de un vehículo que no son de su propiedad, que algunas de las reparaciones se realizan sobre vehículos que no son de su propiedad , que existen consumos en Domingos y Festivos además de en fechas y lugares de disfrute de vacaciones y fines de semana. Con todo ello se puede suponer, salvo prueba en contrario, que no existe ningún vehículo afecto de manera exclusiva a la actividad económica que ejerce, utilizándose indistintamente en la misma y en su esfera privada.

[...]

- No se admiten como deducibles 9,92 euros en concepto de telefonía móvil.

- Los gastos derivados de un servicio de telecomunicaciones que incluye conexión a Internet, teléfono fijo y teléfono móvil serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de su titular en la medida en que todas las líneas asociadas al mencionado servicio se utilicen exclusivamente en el desarrollo de la misma). Consulta DGT V3471-13.

- No se admite como deducibles 4713,69 euros de gastos en comidas, justificadas mediante tickets y donde teniendo en cuenta la fecha y lugar del consumo, numero de comensales y productos degustados se puede suponer, salvo prueba en contrario, que estos gastos en comidas poco o nada tiene que ver con el ejercicio de su actividad económica y sí con su esfera privada y de ocio. Esto se pone de manifiestos a través de tickets donde se comprueba que las comidas de mayor importe son los Sábados por la noche y en Domingo, también con tickets en zonas donde disfruta de días de hoteles como Torremolinos o Benidorm y con una factura en comidas en Domingo en Puertollano con 36 comensales y con menús especiales e infantiles.

[...]

- No se admiten como deducibles 2261,85 euros en concepto de gastos no relacionados con la actividad como son: varios lavados de coches billetes de AVE, hotel para dos personas en Torremolinos, reparación puerta de almacén, compra productos de limpieza, billetes avión.... Estos gastos aparecen en los siguientes números de orden dentro del libro registro de gastos aportado: 5, 19, 25, 27, 28, 30, 31, 37, 38, 54, 64, 69, 71, 106, 116, 119, 125, 129, 135, 141, 144, 146, 174, 216, 228, 235, 236, 237, 255, 271, 333, 341, 357 y 363. Estos gastos no se admiten por motivo de la no acreditación ante la Administración Tributaria de la correlación de aquellos gastos de forma directa o indirecta con los ingresos. Consultas DGT V2095-05, V2389-06, V0221-08 ò V1488-10, entre otras.

- No se admiten como deducibles 32548,21 euros en concepto de operaciones vinculadas con sociedades de las que es socio y administrador. Estos gastos no se admiten por no quedar suficientemente justificado la realización del servicio y el pago efectivo del mismo. En el trámite de alegaciones podrá aportar medios de prueba tendentes a demostrar la efectiva realización del servicio y el pago.

[...]

- En operaciones entre personas vinculadas es conveniente disponer de documentación tendente a acreditar tanto la actividad (a través de, por ejemplo, la correspondencia mantenida entre prestador y receptor del servicio), como el resultado del servicio (a través de un entregable o similar que justificará el trabajo desarrollado). Con carácter general, cualquier medio de prueba admisible en derecho debe ser aceptable para la acreditación de la efectiva prestación del servicio. El análisis de los requisitos de efectividad de la prestación se complementa con el análisis de la utilidad del servicio para el destinatario, en la medida que si es posible acreditar la utilidad del servicio para el destinatario, es más sencillo y resulta más evidente la efectiva prestación del servicio por parte del prestador. El requisito de la efectiva prestación o realidad del servicio ha sido la causa de la denegación del gasto a efectos fiscales en el receptor del servicio en numerosas sentencias de nuestros tribunales (TEAC 8-4-05; 14-9-06; 16-3-06; AN 7-10-04, EDJ 155144; 10-2-05, EDJ 163100).

- En el presente caso no ha quedado acreditado ante la Administración Tributaria la realidad del gasto cuya deducibilidad pretende y por ello no se estiman deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad.

Se mantienen como deducibles los gastos de cotización de autónomo, gestoría, compra de Tablet y gastos en notaria".

c) La citada propuesta de liquidación figura notificada el 15 de febrero de 2018, tras dos intentos los días 9 y 13 de febrero con resultado de ausente. El interesado no formuló alegaciones ni propuso la práctica de pruebas.

d) El acuerdo de liquidación se dictó el 19 de marzo de 2018. Tras reproducir el contenido de los actos de trámite anteriores razona que " [h] abiendo transcurrido el plazo legalmente establecido para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación, esto es, 10 días hábiles a contar desde el siguiente al de su notificación, y no constando a la fecha de la presente resolución que el contribuyente haya efectuado alegaciones ni aportado pruebas que desvirtúen lo en ella contenido, se dicta la presente liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta".

e) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 25 de septiembre de 2019, desestimó la reclamación nº NUM000 en relación con la liquidación.

En relación con alegación de indefensión por la no consideración como deducibles de los gastos por importe de 32.548,21 euros, en concepto de operaciones vinculadas con sociedades de las que es socio y administrador, tras exponer la doctrina general sobre motivación de los actos administrativos, razona que " ha de tenerse en cuenta que 1ª) consta en las actuaciones que el día 15-02-2018 le fue notificado al interesado la propuesta de liquidación provisional trámite de alegaciones, según acuse de recibo de correos que se encuentra suscrito por el propio reclamante, no constando que se presentaran dichas alegaciones; 2ª) En cuanto a las facturas no admitidas por importe de 32.548,21 euros, al tratarse de 6 facturas, de importe muy superior al resto de las facturas que se encuentran contabilizadas (una de ellas emitida por TONIMON,SL por 14.894,21 euros y otras 5 emitidas por SUMA PUNTO,SL de 14.894,21 euros, 4.100,00 euros, 2.320,00 euros, 3.922,00 euros y 7.312,00 euros respectivamente) y relativas a empresas de las que el interesado es socio o administrador, este Tribunal entiende que no se ha causado indefensión pues en todo momento el interesado ha sido conocedor de estos datos".

En segundo lugar, tras hacer una exposición general sobre la deducibilidad de los gastos y su acreditación, rechaza que sean deducibles los gastos " de restauración y billetes de AVE y de aviones, hotel para dos personas en Torremolinos, lavados de coche, reparación puerta de almacén, compra de productos de limpieza... [a] juicio de este Tribunal el interesado no ha justificado, habiendo tenido ocasión para ello, la correlación de los gastos mencionados con la posible contraprestación percibida de sus clientes por lo que ha de confirmar la regularización practicada por los órganos de gestión tributaria, al no haberse probado que tos gastos tuvieron un carácter 'estrictamente' profesional".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

a) En relación con la partida de gastos de 32.548,21 euros, se insiste en que no se identifican las facturas, lo que le ocasiona indefensión. Tampoco el TEAR logra identificarlas, pues las facturas a las que se refiere "no suman 32.548,21 euros, sino que el importe de la suma de las facturas que reseña asciende a la suma de 47.442,42 euros".

Agrega que la postura de la Administración es inadmisible dado que no se cuestiona, por el lado de los ingresos, "las facturas emitidas por mi representado a otra sociedad con la que tiene cierta vinculación", y que no existió trámite de alegaciones, sino, únicamente, la posibilidad de interponer recurso de reposición y/o reclamación económico-administrativa, que es lo que hizo.

b) En cuanto a los los gastos de las comidas, afirmar que "[e]ntendemos que se nos diga, que justifiquemos con quien se estaba en alguna comida, pero eso de prohibir la deducibilidad de todas sin más, me parece una exageración y un abuso". Este mismo planteamiento se hace extensivo a los gastos excluidos por importe de 2.261,85 euros (por desplazamientos en AVE o avión, lavado del vehículo, etc.).

c) Finalmente aduce que, al estar en estimación directa simplificada, procede la deducción de 5% sobre el rendimiento neto de gastos de difícil justificación, por lo que, dice, no entender por qué se reseñan los artículos 28 y 30.2.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras una amplia exposición de las normas y de la jurisprudencia sobre carga probatoria y requisitos para la deducibilidad de los gastos, aduce que no se ha vulnerado el derecho del interesado a conocer los hechos tenidos en cuenta por la Administración y el razonamiento empleado sin que se haya producido, por tanto, indefensión. Agrega que el recurrente no ha aportado evidencia suficiente que justifique debidamente la efectividad y correlación de los gastos, cuya deducción pretende, con los ingresos de la actividad económica que desempeña.

TERCERO. Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1 . Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3 . No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO. Posición de la Sala respecto de la liquidación.

A) Sobre la alegada indefensión.

Cabe recordar que, de acuerdo con el art. 48.2 Ley 39/2015, los defectos de forma sólo determinan la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha precisado que esta regla supone una " relativización de los vicios de forma, que no determinan per se la anulabilidad, sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de esas consecuencias, es también predicable, al menos en procedimientos de naturaleza no sancionadora como el que ahora nos ocupa, cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de audiencia. Si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión de la audiencia será o deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En otras palabras, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses. En fin, el principio de economía procesal refuerza lo dicho, pues si lo susceptible de debate, y en realidad no debatido, es una estricta cuestión jurídica, cuya decisión no depende de elementos de prueba cuya disponibilidad se vea afectada por el paso del tiempo, sería contrario a aquel principio retrotraer las actuaciones para que la Administración volviera a adoptar la decisión que adoptó y que defiende como correcta en este proceso" [ Sentencia de la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2003 (rec. 6313-1998; Pte: Menéndez Pérez, Segundo)].

En el caso que nos ocupa no consta la omisión del trámite que se denuncia. Frente a lo que se afirma, figura en el expediente administrativo que la propuesta de liquidación fue notificada directamente al interesado el 15 de febrero de 2018 por correo certificado con acuse de recibo, tras dos intentos efectuados los días 9 y 13 de febrero con resultado de ausente (Documento AR-PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN IRPR 2016.pdf, que figura como el tercero de los archivos de la carpeta documentos integrada en la titulada NUM000 Ceferino). El interesado no formuló alegaciones ni propuso la práctica de prueba alguna. Tampoco lo hace en la vía judicial para tratar de demostrar la realidad de los gastos negada por la Administración.

Por lo demás, si bien es cierto que el órgano gestor debió identificar las facturas que documentaban los gastos cuya deducibilidad rechaza "en concepto de operaciones vinculadas", entendemos que dicha omisión no causa indefensión material al interesado, que debía conocer de qué facturas se trataba por haberlas aportado él mismo ante el requerimiento de la Administración Tributaría, además de haberlas anotado en el libro correspondiente, haberlas abonado y ser socio o administrador de las entidades emisoras de las mismas TONIMON, S.L., y SUMA PUNTO, S.L. A esto se añade que, a pesar de que el TEAR sí las identifica (seis facturas por importe incluso superior al considerado no deducible por este concepto), nada se ha alegado al respecto, ni se ha tratado de justificar la realidad y cuantía de los gastos documentados en ellas.

B) Gastos por comidas, desplazamientos y por el vehículo.

Por las razones expresadas en el fundamento anterior procede rechazar la deducibilidad de los gastos que sólo aparecen justificados mediante tiques. Al no dejarse constancia en dichos tiques del destinatario del servicio, resulta imposible deslindar si dichos gastos obedecen a la actividad económica.

A lo anterior hay que añadir que. conforme a lo que se indicaba también en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

La parte recurrente no efectúa esfuerzo alguno de alegación y prueba sobre dichos extremos, sin que, a los efectos de la materia que tratamos, sea suficiente la mera invocación genérica sobre la razonabilidad de que determinadas actividades - como viajar o lavar el automóvil- formen parte de la actividad profesional que desempeña. Como se ha indicado, resulta exigible la demostración de la relación de los concretos gastos con la actividad económica desarrollada.

c) Finalmente, la cuestión relativa a si el recurrente tiene o no derecho a deducirse el 5% de los gastos de difícil justificación que se recoge en el artículo 30.2. 4ª de la Ley del IRPF y en el artículo 30 del reglamento del IRP, ha sido abordada, respecto de regularizaciones del IRPF del propio demandante, en Sentencias de 30 de septiembre de 2021 (Sección 5ª) (recursos 1715 y 1716/2019), precedentes que, naturalmente, seguimos aquí.

Dicho precepto ( art. 30.2. 4ª LIRPF) establece que "[r] eglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación. La cuantía que con arreglo a dichas reglas especiales se determine para el conjunto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación no podrá ser superior a 2.000 euros anuales" lo que nos lleva al artículo 30 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que se expresa de la siguiente manera:

" El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto , con las especialidades siguientes:

1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.

2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26 de este Reglamento".

Como señalaron las sentencias antes citadas, tampoco en este caso "discute la liquidación dicho derecho, es más ni siquiera se llega a hacer referencia alguna en relación con dicho 5% y no consta que no lo haya aplicado por lo que, en su caso, se estará al resultado final de la cuantía fijada como gastos deducibles". En definitiva, no consta que no se haya aplicado dicha norma en la determinación del rendimiento neto por la liquidación impugnada.

Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

QUINTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.