Sentencia Contencioso-Administrativo 630/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 662/2020 de 23 de diciembre del 2022

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de 25 de febrero de 2020, desestimatoria de la reclamación nº NUM000, formulada contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por la que acuerda desestimar la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el IRPF, ejercicio 2012, (referencia: NUM001), por importe de 136.764,89 euros, así como esta última resolución.

a) El Acuerdo de 15 de marzo de 2018, de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, originariamente impugnado, contiene la siguiente expresión de los antecedentes:

" Con fecha 30-06-2017 se presentó solicitud de rectificación de autoliquidación en la que se solicita:

Presenta declaración de IRPF cuando no corresponde, en la medida que efectuó la opción de mediante el Modelo 149, opción de tributar por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español de IRPF. Solicita la suspensión del presente procedimiento hasta la resolución del Recurso Contencioso interpuesto ante la Audiencia Nacional".

El referido acuerdo desestimó dicha solicitud con la siguiente motivación, que reproducimos de modo literal.

" Tal como indica el interesado existe comunicación de resolución denegatoria de la expedición de certificado de haber ejercitado la opción por el Régimen Especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.

Procede mantener la declaración presentada en la medida que es coherente con la comunicación efectuada y no existiendo anulación de la misma.

No procede la suspensión del presente procedimiento, sin perjuicio de los recursos que contra el mismo se establecen".

b) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 25 de febrero de 2020, inmediatamente impugnada, desestimó la reclamación efectuada contra la anterior resolución.

Tras la mención de los antecedentes y la reproducción de la normativa sobre el "régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español", en su redacción vigente en 2012 ( art. 93 LIRPF y 116 a 118 del RIRPF), razona lo que sigue en el fundamento quinto:

"En el presente caso son hechos acreditados en el expediente administrativo que con fecha 21-09-2010 el interesado comunicó a la Administración Tributaria mediante el impreso 149 su opción por el régimen tributario especial establecido en el artículo 93 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . Según el modelo 149 presentado entró en España el día 09-08-2010 y se dio de alta en la Seguridad Social el día 09-08-2010. La Dependencia Regional de Gestión Tributaria, mediante acuerdo de fecha 27-12-2010 considera que no es procedente la expedición del certificado acreditativo previsto en el artículo 119.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por cuanto el reclamante no ha acreditado su condición de no residente fiscal en España durante los diez años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

Frente a dicha resolución se interpuso reclamación económico administrativa ante este Tribunal (REA n° NUM002) cuya desestimación fue recurrida mediante recurso ordinario de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). Con fecha 04-04-2017 el TEAC emite resolución (R.G.:5573-2013) por la que se confirma lo señalado por este TEAR en la resolución recurrida, desestimándose así las pretensiones actoras.

Indica el TEAC que, tal y como alega el reclamante, el certificado de residencia fiscal no debe considerarse como el único medio de prueba válido para acreditar la residencia fiscal, debiendo valorarse, asimismo, todas las pruebas aportadas por el reclamante en aras de acreditar sus pretensiones y el respecto de las mismas se concluye que no son suficientes para acreditar que la residencia fiscal del reclamante estuviera en el Reino Unido de forma permanante y continuada durante los diez años anteriores al desplazamiento a nuestro territorio por motivos laborales".

Finalmente, el fundamento sexto añade lo siguiente:

" Sentado lo anterior, hay que tener en consideración que el reclamante presentó autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012 con fecha 04-07-2013, lo que supone la aceptación tácita del incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 93 de la Ley del IRPF , o lo que es lo mismo, la renuncia a tributar por el régimen especial regulado en dicho artículo.

Al respecto cabe señalar que el artículo 119.3 de la LGT establece que "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."

Por lo tanto, habiendo ejercitado el contribuyente la opción de tributación por el IRPF en el ejercicio que nos ocupa (pues el "régimen especial de impatriados" no es de aplicación automática, si no que requiere la previa opción por parte del contribuyente, si se cumplen los requisitos expuestos) no puede, posteriormente, rectificar la declaración fuera del plazo reglamentario de declaración, como sucede en el caso que nos ocupa, pues la solicitud ha sido presentada con fecha 30- 06-2017, una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración del IRPF 2012.

En consecuencia, este Tribunal considera ajustado a Derecho el acto impugnado por el que la AEAT considera que no procede rectificar su autoliquidación del IRPF presentada".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda, tras una exhaustiva exposición de los antecedentes fácticos relevantes, insiste en la procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, por el que optó. Desarrolla sus argumentos en tres bloques:

a) En el primer bloque expone las razones por las que considera que el TEAR de Madrid se ha extralimitado en sus funciones revisoras. La Administración desestimó las pretensiones del recurrente únicamente sobre la base de la ejecutividad de la Resolución de 27 de diciembre de 2010 y no cuestionó (i) ni la posibilidad de impugnar su autoliquidación, (ii) ni que la opción por la aplicación del régimen especial regulado en el artículo 93 de la LIRPF se ejercitó en tiempo y forma con la presentación del correspondiente Modelo 149 el día 21 de septiembre de 2010.

b) Agrega que el razonamiento del TEAR es incorrecto en la medida en que el interesado "optó" (en los términos empleados por el TEAR de Madrid) desde un primer momento por la aplicación del régimen especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español con la presentación del modelo 149. La Administración rechazó la solicitud formulada y frente a dicho rechazo siguió el demandante las oportunas vías de recurso, interponiendo recurso contencioso- administrativo, que dio lugar al número 522/2017 seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que, en la fecha en se formalizó la demanda, se encontraba pendiente del dictado de la sentencia.

Argumenta que la aplicación del régimen general en la autoliquidación cuya rectificación se solicita no responde al ejercicio de una opción tributaria que ahora no proceda rectificar, sino que, de conformidad con el principio de ejecutividad de los actos administrativos, el demandante se vio obligado a aplicar dicho régimen como consecuencia de la denegación de la aplicación del régimen especial regulado en el artículo 93 de la LIRPF por medio de la Resolución dictada por la Administración el día 27 de diciembre de 2010, sin perjuicio de impugnar la misma.

c) Superado el motivo alegado por el TEAR de Madrid para no examinar en cuanto al fondo la procedencia de la rectificación, se exponen las razones por las que procede la aplicación del régimen especial regulado en el artículo 93 de la LIRPF en la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2012, razones de naturaleza probatoria en cuanto dirigidas a acreditar que no fue residente en España en los ejercicios 2001 y 2002, lo que constituye el objeto del recurso contencioso- administrativo 522/2017 seguido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

Con posterioridad a la demanda, la parte recurrente aportó copia de la sentencia recaída en dicho proceso, así como certificación de su firmeza.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho, para lo que reproduce las razones dadas por el TEAR en el fundamento sexto, que ha sido reproducido más arriba.

TERCERO. Normativa aplicable.

A) Sobre la extensión de la revisión en vía económico-administrativa, el art. 237 de la Ley General Tributaria (LGT) establece:

"1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.

2. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones".

El art. 59 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, bajo esa misma rúbrica ("Extensión de la revisión") dispone que " si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los que estuvieran personados en el procedimiento y les concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formulen alegaciones".

B) En relación con el régimen jurídico de la rectificación de autoliquidaciones, el art 221. 4 LGT dispone que " cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley ".

Este último precepto- el art. 120.3 LGT- establece que "cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley ".

Esos preceptos son objeto de desarrollo reglamentario por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Concretamente, la rectificación de autoliquidaciones se regula en la Sección Segunda del Capítulo II (procedimientos de gestión tributaria) del Título IV del dicho Reglamento.

El art. 126. 2 de ese Reglamento dispone que " la solicitud [de rectificación de autoliquidaciones] sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente".

C) En relación con los medios y la valoración de la prueba, el art. 106.1 LGT dispone que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

D) Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.

El artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su redacción aquí aplicable por razones temporales, establecía:

" Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.

Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.

d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.

e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado".

El régimen especial de que se trata encuentra su desarrollo reglamentario en el Título VIII del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( RIRPF).

Según el artículo 116:

"1 . El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento".

El artículo 119, sobre "Comunicaciones a la Administración tributaria y acreditación del régimen", dispone:

"1 . La opción por la aplicación del régimen se ejercitará mediante comunicación a la Administración tributaria, a través del modelo que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma y el lugar de su presentación.

En la citada comunicación se hará constar, entre otros datos, [...]

Asimismo, se adjuntará la siguiente documentación: [...]

2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación presentada, expedirá al contribuyente, si procede, en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial.

Dicho documento acreditativo servirá para justificar, ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial, para lo cual les entregará un ejemplar del documento".

CUARTO. Resolución de la controversia.

La Sala considera que, más allá del defecto apreciable en la extensión de la resolución reclamación económico-administrativa y de que tampoco compartimos la argumentación contenida en el fundamento sexto de dicha resolución - pues, a nuestro juicio, no resulta aplicable el art. 119.3 LGT, referido a las declaraciones tributarias, dado que, además de nos hallamos ante una autoliquidación, regida por el art. 120 LGT, la opción de que se trata no se ejercita en ella sino a través de un procedimiento específico al que se alude en el fundamento anterior- concurre un causa que incide decisivamente sobre la pretensión principal, determinando que esta deba prosperar. Es la siguiente:

La Sentencia de 7 de abril de 2021 de la Sección Segunda de la la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el procedimiento ordinario número 522/2017, que es firme según testimonio expedido por la Letrado de la Administración de Justicia de 8 de septiembre de 2021, ha estimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente contra las resoluciones que rechazaron su opción de tributación por régimen especial previsto para los trabajadores desplazados a territorio español y ha reconocido su derecho a la aplicación de este régimen.

De su contenido destacamos los siguientes apartados:

a) Comienza poniendo de manifiesto los antecedentes fácticos relevantes, que son los siguientes:

" 1. Con fecha 21/09/2010 el interesado comunicó a la Administración Tributaria mediante el impreso 149 su opción por el régimen tributario especial establecido en el artículo 93 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

2. El recurrente había presentado declaraciones del IRPF como residente en territorio español de los ejercicios 2001 y 2002, con domicilio fiscal en nuestro país.

3. La Dependencia Regional de Gestión de Madrid de la AEAT, mediante acuerdo de fecha 27/12/2010, desestimó las pretensiones del interesado por considerar que las declaraciones de IRPF de 2000 a 2002 en las que declara como residente en territorio español con domicilio fiscal en nuestro país, implican que no se cumplía el requisito de tener el domicilio fiscal fuera de territorio español durante los últimos diez años anteriores al desplazamiento a España. Contra dicho acuerdo se promovió recurso de reposición, que fue desestimado.

4. No conforme con la resolución del recurso de reposición, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo de Madrid, ..., en la que alegaba que fue residente en Reino Unido hasta su entrada en España el día 09/08/2010, y que si bien había presentado en España las declaraciones del IRPF en 2001 y 2002, tales declaraciones se deben a un error, y que no pueden tenerse en cuenta a afectos de la prueba del lugar de residencia.

Aportó un documento emitido por las autoridades tributarias de Reino Unido (HM REVENUE & CUSTOMS) en el que consta que fue residente en el Reino Unido desde mayo de 1998 hasta agosto de 2010. También aportaba certificados de retribuciones y retenciones realizadas en Reino Unido desde abril de 2001 hasta abril de 2010.

5. El TEAR resolvió desestimando la reclamación, considerando, en síntesis, que: en el expediente no consta prueba alguna que desvirtúe la presunción de veracidad que tienen las autoliquidaciones por el IRPF presentadas los años 2000 a 2002 y en las que declaraba como residente y figuraba un domicilio fiscal en España. Que la carta presentada como prueba no es un certificado de residencia ya que en una certificación de esta naturaleza debe constar que se emite por las "Autoridades Fiscales de Reino Unido" y que "certifican" que el interesado es residente en el Reino Unido "en el sentido del Convenio Fiscal entre España y Reino Unido".

6. El TEAC en resolución de 4 de abril de 2016 confirma la resolución originariamente recurrida".

b) Declara lo que sigue, como razón de decidir:

" Valorando conjuntamente la prueba documental aportada (contratos de trabajo en los que se fija la sede de prestación de servicios en Londres, abono del Impuesto Municipal sobre vivienda en la ciudad de Londres, y domicilio de la cuenta bancaria), debemos concluir que el recurrente, efectivamente residió en Londres desde el 2000 al 2010, donde abonó sus correspondientes impuestos, y por ello se desvirtúa la presunción iuris tantum respecto a las declaraciones de IRPF correspondientes a los años 2001 y 2002.

Con ello concluimos que el recurrente reúne los requisitos fijados en el artículo 93 de la LIRPF , y por ello le es aplicable el régimen previsto para los trabajadores desplazados a territorio español".

c) Finalmente, falla:

" Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por DON Federico, y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª María Cruz Reig Gastó, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de abril de 2017, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, y con ella las anteriores de las que trae causa, reconociéndose el derecho del recurrente a la aplicación del régimen especial previsto para los trabajadores desplazados a territorio español, con imposición de costas a la demandada ".

La consecuencia del reconocimiento efectuado en virtud de esa sentencia firme es la procedencia de la aplicación del régimen especial de que se trata en la autoliquidación del IRPF de 2012, de acuerdo con la solicitud de rectificación de dicha autoliquidación presentada por el interesado.

Procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda.

QUINTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.