Sentencia Contencioso-Administrativo 180/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1351/2020 de 23 de febrero del 2023

PRIMERO: La representación procesal de la entidad Claire's Accessories Spain SL, parte recurrente, impugna la resolución de 29/09/2020 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, estimatoria en parte de las reclamaciones económico administrativa acumuladas 28/06541, 06831, 26741,26742, 26743, 26744 y 26745/2018, interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02/72871812 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de 2011 a 2014, por importe total de 108.933,20 euros y contra acuerdo de imposición de sanción derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía total de 45.664,74 euros.

En esta resolución se confirma la regularización sobre la que nada se alega de minoración de las cuotas de IVA deducidas por servicios prestados en Ceuta y Melilla de los que no se repercutió el IVA sino el IPSI y se dedujo un IVA no soportado realmente.

No son deducibles las cuotas soportadas documentadas en tiques y facturas simplificadas relativas a hoteles, restaurantes, peajes, aparcamiento, combustible, etc., porque es necesario factura en la que se identifique el destinatario, base imponible y cuota esenciales conforme al artículo 97 de la LIVA y la admisión de tiques y facturas simplificadas por el artículo 4 del Reglamento de Facturación de 2012 no tiene efectos liberatorios de la justificación debida del gasto sino la eliminación de infracciones simples.

Al no ser deducibles no procede la corrección en su caso del tipo aplicable.

En cuanto al enriquecimiento injusto al que alude la reclamante hay que tener en cuenta que la AEAT debió proceder en virtud de la integra regularización devolver el IVA indebidamente repercutido al no ser deducible siempre que hubiera sido ingresado.

El acuerdo sancionador se anula porque no constituye una conducta negligente la deducción del IVA respecto de servicios prestados en Ceuta y Melilla en los que se repercutió IPSI y no IVA.

SEGUNDO: El recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido, la liquidación provisional y el acuerdo sancionador de los que procede con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

Es una empresa especializada en la distribución de bisutería, accesorios y cosmética de bajo coste destinada al público infantil que se venden en pequeños locales con gran variedad de productos con una media de 39.000 unidades muy asequibles entre 1 y 10 euros en constante cambio y rotación.

Tenía 2.610 tiendas en USA y Europa, 132 concesiones, 442 franquicias y 177 tiendas por toda España a inicios de 2015.

La no admisión de la deducibilidad de las cuotas soportadas documentadas en tiques y facturas simplificadas atenta contra la neutralidad del IVA y se admiten por el artículo 4 del Reglamento de Facturación aprobado por el real decreto 1496/2003 en las ventas a que se refiere esta disposición con el contenido que establece el artículo 7 del mismo Reglamento que solo exigen la identificación del emisor y no del destinatario

Así, según la Exposición de Motivos del Reglamento de Facturación de 2012 se trata de establecer un sistema armonizado de facturación y promover el funcionamiento de los pequeños y medianos empresarios y profesionales.

Se infringe la jurisprudencia del TS y del TJUE pues es procedente la deducción aunque no se cumplan determinadas formalidades

Se solicita que si se confirma la regularización se explique las razones de tal proceder pese a los pronunciamientos jurisprudenciales, concurriendo un supuesto de anulación del artículo 48 de la Ley 39/2015.

No procede imposición de sanción al faltar los elementos objetivo y el subjetivo de la infracción con vulneración de la jurisprudencia del TS y de los artículos 24 y 25 de la Constitución, 183 y 211 de la LGT y 35 de la Ley 39/2015.

En el supuesto de que se estime se solicita que se expresen las razones de tal decisión.

TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria del mismo con imposición de costas al recurrente, ya que la regularización es correcta y los tiques y facturas simplificadas no están eximidas del requisito de la identificación del destinatario conforme al artículo 97 de la LIVA y el Reglamento de Facturación admite la factura simplificada para determinados supuestos se exige la identificación del destinatario cuando se trata de un empresario o profesional que quiere ejercitar el derecho a la deducción tiene que consignarse el destinatario y su NIF y la cuota repercutida

Además su admisión está supeditada a que el empresario o profesional que se quiere deducir la cuota soportada aporte una prueba adicional para probar que fue el quien soportó el IVA que se quiere deducir y en este caso nada se aporta.

Al no admitirse la deducción no procedía la corrección de tipos impositivos aplicables en cada operación.

El acuerdo sancionador motiva al conducta de infractor que dejo de ingresar la cuota que debía por practicar de modo cuando menos negligente la deducción del IVA soportado mediante documentos incompletos sin pruebas adicionales.

CUARTO: Mediante acuerdo de 18/02/2018 dictado por el Inspector Coordinador, derivado del acta de disconformidad A02/72871812 de 20/11/2017, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de 2011 a 2014, se regularizó la situación tributaria de la recurrente, resultando una deuda tributaria en concepto de liquidación definitiva por importe total de 108.933,20 euros, incluyendo 89.676,78 euros de cuota y 19.256,42 euros de intereses de demora.

Frente a las autoliquidaciones de la obligada tributaria, no resultan deducible las cuotas de IVA procedentes de proveedores de Ceuta y Melilla por falta de repercusión del IVA estando las operaciones sujetas al IPSI.

Fueron indebidamente repercutidas las cuotas de IVA derivadas de los inmuebles situados en Ceuta y Melilla por no ser deducible.

No son deducibles las cuotas de IVA soportadas incorrectamente contabilizadas y las documentadas en facturas incompletas o tiques por gastos de taxi, aparcamiento, peajes, trenes, aviones, hoteles, restauración y combustibles.

Las facturas rechazadas se han contabilizado con infracción del artículo 64 del RIVA mediante asientos resumen improcedente con deducción consistente en un tanto alzado y con el tipo calculado por el sujeto pasivo indebidamente.

Por ello no resultan deducibles cuotas de IVA soportadas por importe de 36.920,04 euros, que corresponden a una base imponible de 183.215,24 euros.

QUINTO: Comenzando con la regulación del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, este se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la citada Ley 37/1992, en los términos siguientes: "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto" y en el número dos el mismo precepto añade "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley "

Según el artículo 94.uno.1º.a) de la misma Ley, bajo la rúbrica operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción: " Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1. º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. "

Al regular las limitaciones al derecho a deducir el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional"

Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que "los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho", consideración que a estos efectos únicamente tiene: "1º la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados" y en el número cuatro añade: tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas cada uno podrá efectuar la deducción en su caso de la parte proporcional correspondiente siempre que en el original y cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne en forma distinta y separada la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.

III)El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, apartado 29)

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 del Tribunal Supremo, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

En cuanto a las facturas simplificadas, los artículos 4 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, vigente desde 1/01/2013 conforme a su Disposición Final 4ª, disponen:

Artículo 4. Facturas simplificadas.

1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o

b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:

a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.

A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que, por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación, sean principalmente de utilización empresarial o profesional.

b) Ventas o servicios en ambulancia.

c) Ventas o servicios a domicilio del consumidor.

d) Transportes de personas y sus equipajes.

e) Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto.

f) Servicios prestados por salas de baile y discotecas.

g) Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público, así como mediante tarjetas que no permitan la identificación del portador.

h) Servicios de peluquería y los prestados por institutos de belleza.

i) Utilización de instalaciones deportivas.

j) Revelado de fotografías y servicios prestados por estudios fotográficos.

k) Aparcamiento y estacionamiento de vehículos.

l) Alquiler de películas.

m) Servicios de tintorería y lavandería.

n) Utilización de autopistas de peaje.

3. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar la expedición de facturas simplificadas, en supuestos distintos de los señalados en los apartados anteriores, cuando las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten particularmente la inclusión en las mismas de la totalidad de los datos o requisitos previstos en el artículo 6.

4. No podrá expedirse factura simplificada por las siguientes operaciones:

a) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto .

b) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.Tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

c) Las entregas de bienes o las prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

d) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 2.3.b).aŽ) y bŽ).

Artículo 7. Contenido de las facturas simplificadas.

1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa.

Se podrán expedir facturas simplificadas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros, en los siguientes casos:

1.º Cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones.

2.º Cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

3.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

4.º Las rectificativas.

Cuando el empresario o profesional expida facturas conforme a este artículo y al artículo 6 para la documentación de las operaciones efectuadas en un mismo año natural, será obligatoria la expedición mediante series separadas de unas y otras.

b) La fecha de su expedición.

c) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.

e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.

f) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión "IVA incluido".

Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.

g) Contraprestación total.

h) En caso de facturas rectificativas, la referencia expresa e inequívoca de la factura rectificada y de las especificaciones que se modifican.

i) En los supuestos a que se refieren las letras j) a p) del artículo 6.1 de este Reglamento, deberá hacerse constar las menciones referidas en las mismas.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto , cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:

a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.

b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

3. También deberán hacerse constar los datos referidos en el apartado anterior, cuando el destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

4. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas simplificadas, recomienden la consignación de mayores o menores menciones de las señaladas en los apartados anteriores, podrá:

a) Exigir la inclusión de menciones adicionales a las señaladas en los apartados anteriores, sin que, en ningún caso, pueda exigirse más información que aquélla a la que hace referencia el artículo 6.

b) Autorizar la expedición de facturas simplificadas que no incluyan las menciones señaladas en los apartados 1, letras a), c), f), g) e i), y 2 anteriores, siempre que, en los casos de omisión de las menciones a que se refieren las letras f) o g) del apartado 1 mencionadas, se haga constar la cuota tributaria o los datos que permitan calcularla.

Los acuerdos a que se refiere este apartado deberán ser objeto de la debida publicidad por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En parecidos términos los artículos 4 y 7 del real decreto 1496/2003, de 29 de noviembre, por el que se aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido vigente en 2011 y 2012.

SEXTO: Teniendo a la vista las alegaciones y pretensiones de la parte actora en este recurso contencioso administrativo y la regularización practicada por la Inspección de los Tributos del Estado, se trata de determinar si son fiscalmente deducibles las cuotas de IVA soportadas documentadas en tiques sin identificación del destinatario derivadas de gastos de taxi, aparcamiento, peajes, trenes, aviones, hoteles, restauración y combustibles.

Pues bien, en este caso no resultan deducibles las cuotas soportadas porque se trata de documentos justificativos, tiques y facturas simplificadas, que no identifican al destinatario. Aunque se trate de prestación de servicios y entregas de bienes en los que se admite este tipo de documentos conforme a los Reglamentos de Facturación, lo que no es posible es que en contra del artículo 97 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales puedan deducir cuotas de IVA soportadas relacionadas con su actividad económica sujeta al IVA sino queda acreditado que fueron ellos los que las soportaron, de manera que se precisa una prueba adicional que justifique este extremo y que aquí no se ha aportado, por lo que se desconoce quién soporto el impuesto, no cabe la deducción pretendida y a estos efectos es indiferente la actividad empresarial de la parte actora aunque exija numerosos desplazamientos dentro y fuera de España y contactos comerciales constantes.

No es que no se admitan las facturas simplificadas o los tiques sino que resulta necesario además justificar que se soportó la repercusión del impuesto para poderlo deducir, por lo que no resultan de aplicación las sentencias del Tribunal Supremo que se invocan sobre la naturaleza meramente formal de las facturas y sobre la neutralidad del IVA que exige el cumplimiento de los requisitos materiales aunque no se cumplan determinadas formalidades.

SÉPTIMO: En segundo lugar la parte actora pretende que se anule el acuerdo sancionador por ausencia del elemento objetivo y de justificación del elemento subjetivo de la infracción.

Pues bien es este caso el Inspector Coordinador mediante acuerdo de 13/02/2018 imputó a la mercantil recurrente una infracción del artículo 191.1 de la LGT, de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del impuesto como consecuencia de:

-la deducción indebida de cuotas de IVA de proveedores de Ceuta y Melilla relativas a alquileres y suministros que se han efectuado en los citados territorios dado que en las facturas no se repercute IVA y, por tanto, este impuesto no ha sido soportado por la obligada tributaria y por los servicios prestados por BYG Soluc. Esp. Comerciales, SA y Jesús Armario, SL relativos a los inmuebles en Ceuta y Melilla fuera del territorio de aplicación del impuesto que no están sujetas a IVA por lo que no debieron ser repercutidas las cuotas de IVA y no son deducibles.

-la deducción indebida de cuotas de IVA soportadas por no reunir los requisitos para su deducibilidad mediante la incorrecta contabilización en asientos resumen de facturas sin cumplir los requisitos del artículo 64 de RIVA, calculando mal el tipo aplicable y aplicando la deducción del IVA en un tanto alzado.

-la deducción indebida de cuotas de IVA soportadas por inexistencia de factura completa.

Sin embargo en el acuerdo sancionador recurrido no se distinguen las cantidades que corresponden a cada uno de estos conceptos.

Pese a ello, el TEAR de Madrid estima en parte la reclamación económico administrativa y acuerda la anulación del acuerdo sancionador exclusivamente en relación a la deducción de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas por la realización de servicios relacionados con inmuebles situados fuera del territorio de aplicación del impuesto en Ceuta y Melilla, pero esto no resulta posible al no distinguirse en el acuerdo sancionador recurrido las cuotas de IVA soportado que corresponden a esos hechos y lo que procede es anularlo en su integridad sin perjuicio de que, en su caso, pueda dictarse un nuevo acuerdo sancionador, con la consiguiente acogida en parte del recurso contencioso administrativo que resolvemos.

OCTAVO: No se hace expresa imposición de costas de manera que cada parte abonara las causadas a su instancia y las comunes por mitad de conformidad con el artículo 139.1 de la LRJCA