Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Oscar ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 2 de junio de 2020, que estima en parte la reclamación nº. NUM000 frente a la liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 25.410,22 €, así como de la liquidación provisional en la parte que la confirma.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 2 de junio de 2020, estima en parte la reclamación de DON Oscar nº. NUM000 frente a la liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 25.410,22 € de la que se extraen las siguientes consideraciones en relación con la demanda del actor:
Sobre la amortización de los inmuebles afectos a la actividad de notario
No se consideran afectos a la actividad los garajes en el inmueble donde se halla la Notaría
Constituye la base de amortización de los inmuebles el valor catastral de la construcción en el momento en que el inmueble se afecta a la actividad, aplicado al valor de adquisición que resulta del importe del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Sobre los gastos por responsabilidad profesional
No se acredita el gasto ocasionado por la responsabilidad derivada de un error en el asesoramiento de una escritura de donación, confirmando el criterio de la oficina gestora.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
Sobre el valor del suelo como elemento determinante de la base de amortización de los inmuebles afectos a la actividad
- La Administración ha fijado el valor del suelo, al objeto de deducirlo del valor íntegro de los bienes y quedarse solo con el de la construcción, como base amortizable, de conformidad con el art 3.2 del Reglamento del IS, aplicando unos porcentajes (60% respecto del piso y el 62,38% respecto de los dos locales) ayunos de toda motivación, pues no responden al valor real ni al catastral, del que no se disponía al momento de su adquisición, despreciando el criterio de cálculo ofrecido por su parte conforme a la sentencia de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional, de 18/12/2007 (rec 192/2005) - no puede acudirse a valores catastrales distintos al del año de la compra prevaleciendo en tal caso el "valor registral" - valiéndose del precio del suelo pagado por la empresa constructora y aplicarle la cuota de comunidad correspondiente a cada uno de los inmuebles resultantes.
- Las autoliquidaciones o declaraciones contienen una verdad presuntiva de lo que en ellas se declara o afirma, incluso en lo favorable, y solo reconociendo tal valor de presunción, respaldado por una ley, un acto puramente privado puede desplegar sus efectos en el seno de una relación jurídico fiscal de Derecho público sin que intervenga para ello la Administración, debiendo ser esta la que justifique por qué no acepta el valor declarado y por qué no se corresponde con el valor real - STS 943/2018, de 5 de junio, invocada por el TSJ de Valencia en Sentencia 1226/2020 de 2 de julio, y STS de 26 de noviembre de 2015, FJ 4º, y nº 96/2020, de 29 de enero de 2020, FJ 3º -.
Sobre los tres garajes como bienes afectos a la actividad empresarial
- La condición de amortizables de los tres garajes ha sido admitido por la Administración en su resolución de 14 de diciembre de 2020, dictada en el procedimiento de comprobación limitada referencia 201810033121826Z, relativo al IRPF ejercicio 2018.
- Los tres garajes fueron adquiridos al tiempo que la oficina de la notaria y al tiempo puestos en condiciones de funcionamiento, haciéndose constar todos en el Libro Registro de Bienes de Inversión, con fecha 29 de abril de 2008.
- Su destino es el aparcamiento de los clientes de la actividad empresarial.
- Tiene su domicilio particular en Madrid, capital, CALLE000 nº NUM001, en cuya parte posterior, en el nº NUM002 de la CALLE001, tiene alquilada una plaza de aparcamiento para su uso privado.
Sobre el gasto extraordinario con la Hacienda Pública
- Constituye en realidad el cumplimiento de una obligación de reparar un daño causado por su actuación profesional, al haber aconsejado a una pareja la donación de la mitad de la vivienda de que era titular uno de sus miembros a favor del otro, con lo que se beneficiaría la donataria de las bonificaciones previstas en el artículo 26 del Decreto Legislativo de la Comunidad de Madrid 1/2010, al entender que bastaba con que la pareja estuviera inscrita en el Registro del Ayuntamiento de Rivas Vaciamadrid.
Sobre el abono de la factura nº NUM003 por importe de 70,91 € por corresponder al ejercicio 2015.
La factura NUM003 indicaba erróneamente el año de su expedición y para subsanar tal error se adjuntó con el escrito de alegaciones duplicado corregido y el tique de pago.
Sobre la factura nº NUM004, por importe de 131,41 € en concepto de "Botas".
Necesita calzarse con botas para el levantamiento de actas de presencia que tienen por objeto acreditar el estado de una obra en sus inicios, con escombros y restos de materiales desechados o de actas que en suelo rustico, o en sótanos en bruto o actas para dejar constancia del estado de la cimentación de un edificio.
Sobre la factura nº NUM005, por importe de 384,30 € en concepto de "traje de caballero".
Se trata de un gasto relacionado con la "imagen de empresa", "imagen corporativa", o "identificación del notario", en relación directa con la actividad empresarial.
No se trata de un gasto desmesurado o excesivo, sino que guarda la debida proporción y la preceptiva correlación con el desempeño profesional.
Sobre la factura nº NUM006, por importe de 1038,19 € y en concepto de "gastos de óptica".
Un Notario no puede desarrollar su actividad profesional sin leer.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
Respecto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:
"Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado. Amortización de los bienes inmuebles y otros gastos del ejercicio.
Sobre esta cuestión argumenta la liquidación provisional referencia nº NUM007 relativa al IRPF de 2015:
[...]
- La amortización admitida como fiscalmente deducible, cuyo importe asciende a 27.887,24 euros, se ha calculado, dado que el contribuyente se encuentra en estimación directa normal, aplicando los coeficientes máximos de amortización lineal, que establece la nueva tabla de amortización recogida en el artículo 12.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014), para los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2015. Dichos porcentajes, se duplican, por aplicación de la amortización acelerada establecida en el artículo 102 de la LIS , como incentivo para las empresas de reducida dimensión.
- La citada Ley, establece en la Disposición Transitoria decimotercera, un régimen transitorio para los elementos patrimoniales para los que, en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se estuviera aplicando un coeficiente de amortización distinto al que les correspondiese por aplicación de la nueva tabla de amortización prevista en el artículo 12.1 de la LIS . Se dispone, que dichos elementos se amortizarán durante los periodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil, de acuerdo con la referida tabla, sobre el valor neto fiscal del bien existente al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015.
- En el caso que nos ocupa, el porcentaje máximo de amortización aplicable al mobiliario, instalaciones, y equipos para procesos de información, no ha variado, pero si lo ha hecho el porcentaje máximo de amortización aplicable a los inmuebles, que ha pasado del 3% (6% aplicando amortización acelerada), al 2% (4% aplicando amortización acelerada). La minoración del porcentaje aplicable, supone el incremento de la vida útil, que pasa de 16 años y 8 meses, a 25 años, de los que a 1 de enero de 2015, se han consumido 6 años y 8 meses, por lo que restan 18 años y 4 meses. En este último plazo debe amortizarse el valor neto pendiente de amortizar de los inmuebles.
En primer lugar, señalar, que de los seis inmuebles que el contribuyente considera afectos a la actividad económica, únicamente tienen tal consideración, tres de ellos. No se consideran afectos a la actividad, los garajes, y por lo tanto no se considera deducible la amortización de los mismos, que tiene igual tratamiento que el resto de los gastos relacionados con el vehículo. Conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del Reglamento del IRPF , no queda acreditada la afectación exclusiva de los automóviles de turismo a la actividad, al ser éstos susceptibles de ser utilizados para desplazamientos privados.
En segundo lugar, aclarar, que la base de amortización calculada para los inmuebles, es la parte del valor de adquisición de los mismos correspondiente a la construcción. Dicho importe se calcula, aplicando al valor de adquisición, el porcentaje que representa el valor catastral de la construcción en el momento en que el inmueble se afecta a la actividad, sobre el valor catastral total.
- La amortización correspondiente en 2015, al inmueble sito en la C/ DIRECCION000 NUM008) ( NUM009), asciende a 7.167,24 euros. En el caso de este inmueble, el valor de adquisición correspondiente a la construcción, es de 219.000 euros (el 60% de 365.000 euros). El valor neto pendiente de amortizar a 1 de enero de 2015, teniendo en cuenta que se ha amortizado desde el 29/04/2008 al 6% , es de 131.400 euros. La nueva amortización anual se calcula, teniendo en cuenta que dicho importe se tiene que amortizar en el período no consumido de la nueva vida útil (18 años y 4 meses).
La amortización correspondiente en 2015, al inmueble sito en la C/ Capa Negra 6 Local 1 (4273701VK5647S0087TS), asciende a 9.081,55 euros. En el caso de este inmueble, el valor de adquisición correspondiente a la construcción, es de 277.491,88 euros (62,38% de 444.841,11 euros). El valor neto pendiente de amortizar a 1 de enero de 2015, teniendo en cuenta que se ha amortizado desde el 29/04/2008 al 6% , es de 166.495,15 euros. La nueva amortización anual se calcula, teniendo en cuenta que dicho importe se tiene que amortizar en el periodo no consumido de la nueva vida útil (18 años y 4 meses).
La amortización correspondiente en 2015, al inmueble sito en la C/ Capa Negra 6 Local 2 (4273701VK5647S0088YD), asciende a 7.052,67 euros. En el caso que este inmueble, el valor de adquisición correspondiente a la construcción, es de 212.495,18 euros (62,38% de 340.646,33 euros). El valor neto pendiente de amortizar a 1 de enero de 2015, teniendo en cuenta que se ha amortizado desde el 29/04/2008 al 6% , es de 129.299,12 euros. La nueva amortización anual se calcula, teniendo en cuenta que dicho importe se tiene que amortizar en el periodo no consumido de la nueva vida útil (18 años y 4 meses).
[...]
Por otra parte, y por lo que se refiere a los gastos no relacionados con la actividad, señalar, que la deducibilidad de estos gastos, está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, de tal forma que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, y que son necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista vinculación o no se probase suficientemente, no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica. Es decir, se exige de manera fehaciente que conste la relación directa e indubitada de los gastos, con el normal funcionamiento de la actividad, correspondiendo al interesado la prueba de la citada vinculación entre los gastos y el rendimiento, circunstancia que no concurre en el caso que nos ocupa.
En concreto, no son gastos de la actividad la compra de ropa, calzado, vinos, y productos de óptica, por pertenecer a la esfera privada del contribuyente. En el caso del 'gasto extraordinario con la Hacienda Pública', no se considera probada la realidad del gasto y la necesidad del mismo. En primer lugar, y dado que no es titular del gasto (en la liquidación aportada de la Comunidad de Madrid no figura como contribuyente), puede tratarse de un suplido, y de no ser así, no justifica que el importe del mismo le haya sido exigido; en segundo lugar, no aporta documento alguno que acredite el pago efectivo de dicho gasto; y en tercer lugar, tampoco justifica que la contingencia que motiva dicho gasto, de haberse producido en el ejercicio de su actividad profesional, no esté cubierta por su seguro de responsabilidad civil.
[...]
Por otra parte, tampoco se aportan pruebas de que los citados garajes se adquirieran con la única finalidad de dar servicio a los clientes de la notaría, por estar ésta ubicada en una zona de difícil aparcamiento, sin que puedan considerarse como tales, las simples manifestaciones del contribuyente en este sentido, y afirmando que las mismas no han sido objeto de cesión de uso a un tercero, ni siquiera familiar, por título de arrendamiento u otro similar. Tampoco el hecho de estar adquiridas en el mismo edificio y al mismo tiempo que los inmuebles destinados a la notaría, acreditan 'per se' la afectación de los garajes a la actividad. Éstos pueden destinarse al aparcamiento del vehículo del contribuyente, tanto en el ejercicio de la actividad, como en días u horas inhábiles para necesidades privadas; o al aparcamiento de los vehículos de los diversos empleados y colaboradores profesionales que se relacionan en el correspondiente modelo 190. ...
- No procede estimar la alegación 1º b), relativa a modificación de la base de amortización tenida en cuenta en la propuesta de liquidación, para los inmuebles destinados al ejercicio de la actividad. Conforme a lo dispuesto en el artículo 3.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , en el caso de las edificaciones, no es amortizable la parte del precio de adquisición o del coste de producción que se corresponda con el valor del suelo. Si no se conoce cuál es el valor del suelo, el mismo se calcula prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción atendiendo al año de adquisición. Ahora bien, si el resultado de esta distribución no se corresponde con la realidad, el contribuyente puede utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, basado en el valor de mercado del suelo y de la construcción en el AÑO DE ADQUISICIÓN. En el caso que nos ocupa, el contribuyente, que adquirió los inmuebles objeto de amortización en el ejercicio 2008, pretende aplicar un criterio de distribución del precio de adquisición, basado en el valor de mercado del suelo en el año 2002, que es cuando la mercantil 'Covibarges S.L.', adquirió las parcelas en las que se ubican los inmuebles destinados a la notaría. Dicho criterio, no resulta admisible.
[...]
- No procede estimar las alegaciones 4ª a) y b), relativas a la consideración como gastos fiscalmente deducibles de la actividad, la compra de ropa y calzado. El contribuyente se limita a afirmar que debe acudir al despacho con traje, pues se trata de 'un medio material y ordenado' al cumplimiento de la función notarial en condiciones adecuadas y decorosas, y que lo contrario no sería bien entendido por los usuarios de sus servicios; entendiendo además, que el coste del traje no es excesivo. Con respecto a las botas adquiridas, manifiesta que se utilizan con objeto de levantar actas de presencia que acrediten el estado de alguna obra, o actas en suelo rústico o en pleno campo; y que actuar mal calzado, en los ámbitos descritos, 'afectaría a su propia seguridad personal'.
Pues bien, a este respecto, se concluye que el contribuyente se limita a realizar 'motivaciones lícitas pero incorrectas', pues no se considera probado que efectivamente la ropa adquirida se haya utilizado en el ejercicio de su actividad, y no en cualquier otro uso distinto, o por persona distinta del interesado.
[...]
- No procede estimar la alegación 4ª e), referida a la consideración como fiscalmente deducibles, de los gastos de óptica, por la compra de unas gafas correctoras. No cabe considerar, como pretende el contribuyente, que la corrección de un defecto visual sea necesario únicamente para el desempeño de la actividad profesional. Tampoco procede estimar el apartado f) de la alegación 4ª, pues no se acredita por la mera manifestación del contribuyente, que la copia dellaves a la que corresponde el gasto corresponda a las llaves de la notaría.
- Por último, y con respecto al 'gasto extraordinario con la Hacienda Pública', cabe concluir, que una vez examinada la documentación presentada junto con el escrito de alegaciones, éste no es consecuencia de un supuesto de responsabilidad civil del contribuyente, pues no causa daño o perjuicio alguno al cliente, como consecuencia de un error en el ejercicio de su profesión. Según se desprende de la documentación citada, el importe pagado por el contribuyente corresponde a una liquidación efectuada por la Comunidad de Madrid, a una cliente a la que éste había presentado un Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En dicha liquidación, el sujeto pasivo, no hace sino ingresar la diferencia entre el importe resultante de la declaración que presentó en su momento, y el importe que resultaría de haber efectuado la declaración correctamente. Es decir, el importe que se le solicita, es exclusivamente el que debió ingresar en su momento, sin que se le haya exigido sanción alguna. La única diferencia entre uno y otro importe, es el correspondiente a los intereses demora, que ascienden a 642,27 euros, y que pasan a considerarse en la liquidación, como fiscalmente deducibles. La asunción de la deuda de dicho cliente, por parte del contribuyente, constituye una liberalidad, y no un gasto necesario para el ejercicio de la actividad.
Sobre la amortización de los bienes inmuebles
Dispone el artículo 3.2 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades:
Artículo 3. Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias: normas comunes
[...]
2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el contribuyente podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición. (Subrayado añadido)
Sobre la comprobación de valores dispone la LGT:
[...]
Artículo 57 Comprobación de valores
1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.
c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administración.
f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.
i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
Reprocha el actor a la Administración falta de motivación en cuanto a la fijación del valor del suelo como elemento determinante de la base de amortización de los inmuebles afectos a la actividad.
Como apreciábamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 672/2020, el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, Rec. 6690/2000, tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.
Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.
La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.
La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.
En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.
La Sentencia del Tribunal Constitucional 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el Auto del Tribunal Constitucional 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).
En efecto, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, Rec. 2940/2010, no exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales que fundamentan la decisión "facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".
No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).
Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.
Por último, cabe mencionar que la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, rec. 2452/2013. En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que "la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias" y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: "Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses, o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley."
La resolución liquidatoria del órgano de gestión ha cumplido sobradamente el requisito de motivación al expresar que la base de amortización calculada para los inmuebles, es la parte del valor de adquisición de los mismos correspondiente a la construcción y que dicho importe se calcula aplicando al valor de adquisición el porcentaje que representa el valor catastral de la construcción en el momento en que el inmueble se afecta a la actividad, sobre el valor catastral total.
Sostiene la actora que se ha fijado el valor del suelo, al objeto de fijar la base para el cálculo de la amortización, aplicando unos porcentajes que ni responden al valor real ni al catastral, afirmación que no desvirtúa el cálculo efectuado por la Administración que, con reconocer el contribuyente puede utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición basado en el valor de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición, el 2008, rechaza el criterio de distribución del precio de adquisición basado en el valor de mercado del suelo en el año 2002, que es cuando la constructora adquirió las parcelas en las que se ubican los inmuebles destinados a la notaría, con lo que conviene este Tribunal.
Sobre la amortización de las plazas de garaje
Reconocida la condición de amortizables de los tres garajes situados en la sede de la Notaría por la Administración en su resolución de 14 de diciembre de 2020, dictada en el procedimiento de comprobación limitada referencia 201810033121826Z, relativo al IRPF ejercicio 2018, y no habiendo esgrimido nada al respecto la demandada en su contestación, ha de atenderse a la petición del actor.
No se ha contradicho tampoco que los tres garajes fueron adquiridos al tiempo que la oficina de la notaria, y que están destinados a aparcamiento de los clientes de la Notaría.
Sobre otros gastos deducibles en el ejercicio afectos a la actividad.
Procede la admisión del gasto de 70,91 € por una factura de restauración correspondiente al ejercicio 2015 pues se justifica que la factura NUM003 indicaba erróneamente el año de su expedición y para subsanar tal error se adjuntó con el escrito de alegaciones duplicado corregido y el tique de pago.
No tiene en cambio la consideración de gasto deducible el desembolso de los 9.335,15 € por el cumplimiento de una obligación de reparar un daño, causado por la actuación profesional del actor, al no guardar relación con la actividad desarrollada orientada a la obtención de los ingresos de la misma.
Conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad solicita, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
No resulta suficiente la mera alegación de la razonabilidad del gasto en relación con la actividad que desarrolla y que son proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015)
En virtud a lo expuesto no resultan deducibles los gastos de 131,41 € por compra de botas, de 384,30 € por compra de traje de caballero, y de 1038,19 € por gastos de óptica, pues no se trata de objetos requeridos de manera específica por la actividad desarrollada por el actor, por más que los utilice en la misma.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
