Sentencia Contencioso-Administrativo 373/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1006/2020 de 24 de abril del 2023

PRIMERO.-Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución resolución de 23 de junio de 2020 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción en concepto de IRPF, ejercicio 2013, por importe total de 63.950,27 euros (48.641,93 euros la liquidación y 21.089,36 euros la sanción).

Presentada en su día por el recurrente la declaración anual del IRPF, ejercicio 2013, la AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada que concluye con una liquidación que arroja una cuota a ingresar superior a la declarada. Ello es consecuencia, en lo que aquí interesa, de la modificación del rendimiento de la actividad económica por considerar que determinados gastos incluidos por el contribuyente no tienen la consideración de deducibles por, entre otras razones, no estar debidamente acreditados y no estar relacionados con el desarrollo de la actividad. Añade que los gastos deducidos ascienden a 71.486,90 euros frente a los ingresos declarados de 4.647,11 euros. La AEAT acepta gastos por importe de 8.397,76 euros por cotización de autónomo y gastos de personal declarados en el modelo 190.

En consecuencia, se gira la liquidación por el importe de 48.641,93 euros.

Asimismo, se acuerda la incoación de procedimiento sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de su autoliquidación, por ese concepto y ejercicio, por incluir gastos por actividades económicas que no eran deducibles.

La infracción se califica como leve por ser la base de la sanción superior a 3.000 euros pero no apreciarse ocultación.

Presentada reclamación económico-administrativa, es estimada parcialmente por el TEAR, aceptando la deducibilidad de los gastos relativos a cuotas de autonómos, gastos de personal, cuotas del Colegio de Abogados, intereses derivados de varios préstamos ICO, y otros gastos debidamente acreditados. Respecto a la liquidación, refiere:

" En primer lugar, partiendo de la regularización efectuada por el órgano gestor, este Tribunal comparte el criterio de deducibilidad de las partidas correspondientes a la cuota de cotizaciones de autónomo recogidas en los registros de gasto número 44, 79, 102, 121, 134, 146, 160, 169, 179, 190, 200 y 211; así como los gastos de personal del modelo 190 aportado por el reclamante (registros número 46, 47 y 48 del libro registro de gastos).

Entre los gastos de necesaria vinculación con el desarrollo de la actividad del ahora reclamante, siendo precisa la colegiación, este Tribunal considera que también tienen la consideración de gasto deducible los números 9, 110, 153 y 185 correspondientes a las cuotas trimestrales al Colegio de Abogados de Madrid. En este punto, aclarar respecto al registro número 214, que este Tribunal no la considera deducible, pues conforme a las normas del Código de Comercio, al Plan General Contable y al artículo 19 del TRLIS, correspondiendo al año 2011 y sin perjuicio de que se satisfagan en el año 2014 de conformidad con la documentación aportada por la parte reclamante, se trataría de una partida de reservas que se aplica directamente en patrimonio neto, sin constituir gasto y en consecuencia, no debería constar en el libro registro de gastos, no siendo deducible.

En relación con las partidas aceptadas por el órgano gestor, concretamente con los gastos de personal, este Tribunal ha observado que el reclamante ha incluido dentro de los registros número 77 y 78, los pagos efectuados a la Seguridad Social, concretamente respecto de los trabajadores que han generado esos gastos de personal deducible. Sobre la documentación aportada relativa a esas órdenes, este Tribunal ha observado que son los recibos de liquidación de cotizaciones y que contiene conjuntamente la denominada comúnmente cuota patronal, que según el Código de Comercio, el Plan General Contable y el TRLIS tiene la consideración de gasto deducible, y la parte correspondiente a las cotizaciones denominadas comúnmente del trabajador, las cuales no constituyen gasto deducible adicional, pues ya se encuentran incluidas en los gastos de personal recogidos en los números 46, 47 y 48, tal y como indica el propio modelo 190.

En consecuencia, este Tribunal considera deducible la parte correspondiente a la cuota patronal de los importes registrados en los números 77 y 78, que el órgano gestor puede determinar bien aplicando lo establecido en el artículo 113 de la Ley 1712012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 como cotizaciones a cargo de la empresa, o bien descontando a los recibos de liquidación de cotizaciones los importes que corresponden a cotizaciones del trabajador según el modelo 190.

La parte reclamante ha aportado a este Tribunal, como se ha indicado previamente, copia de los contratos de préstamo ICO suscritos a través de la entidad financiera Bankia. Dentro de dichos contratos suscritos ante notario, constan cuadros de amortización correspondientes a los meses desde marzo de 2013. En consecuencia, en base a esa documentación y al resto de documentos que constan en el expediente, este Tribunal considera deducibles los intereses satisfechos y cuyo soporte documental ha sido aportado. Concretamente, los contenidos en la primera anotación de los registros con los números: 74 (a saber, 329,38 euros), 95, 101, 114, 120, 129, 133, 141, 145, 155, 159, 166, 168, 175, 178, 186, 189, 197, 199, 208 y 210".

Y después de exponer la doctrina sobre la acreditación de gastos mediante tickets, concluye también que " este Tribunal considera que únicamente se ha probado el cumplimiento de todos los requisitos indicados anteriormente para permitir la deducibilidad de los gastos, respecto de los registros siguientes, al haber apreciado prueba suficiente de la parte reclamante y entenderlos afectos a la actividad desarrollada: 31, 43, 57, 63, 64, 65, 75, 89 y 108".

En cuanto a la resolución sancionadora, porque el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como el análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

En su escrito de demanda, el recurrente expone lo siguiente:

- El recurrente ha ejercicio como notario desde 1977 hasta su jubilación en octubre de 2012.

- Al cese de su actividad quedan pendientes una serie de relaciones jurídicas, corporativas y económicas que se van cerrando y extinguiendo con carácter posterior a la jubilación, existiendo además clientes que adeudan honorarios por trabajos realizados, y habiéndose liquidado escrituras cuya tramitación estaba pendiente de terminar.

- Dicho proceso, al igual que genera ingresos por el cobro de facturas de honorarios pendientes, y que han sido íntegramente declarados a medida que se iban cobrando dado el criterio de cobros y pagos al que estaba acogido, ha generado igualmente gastos que están directamente vinculados con aquellas relaciones jurídicas, corporativas y económicas.

- Reclama la deducción de los gastos que especifica por estar vinculados con la actividad de notario.

- Gastos por los intereses satisfechos durante las doce mensualidades de 2013 de varios préstamos ICO suscritos con Bankia y BBVA, así como las comisiones bancarias en los importes que se especifican. Señala que no se explica por qué se ha admitido la deducibilidad respecto de algunos préstamos y no de otros.

- Gastos por adquisición de existencias, material de oficina y suministros de la notaría. Se reclaman 3.263,58 euros por gastos de teléfono, 2.038,3 euros por gastos de electricidad, 366,44 por consumo de agua, renting de impresora por 355,90 euros, renting de hardware y software por importe de 1.996 euros, gastos de destrucción de material sensible por importe de 237,52 euros, gastos de mensajería por importe de 476 euros, gastos de mantenimiento del aire acondicionado por 326,56 euros, limpieza por 656 euros, almacenaje 3.816 euros, por mudanza 2.020 euros, adquisición de mobiliario 1.055 euros, suministro de agua potable por 1.466 euros, comunidad de propietarios por 1.789,07 euros, adquisición material de oficina por 1.103,13 euros, libros y publicaciones jurídicas por 864,33 euros, gastos de papelería y oficina por 238,80 euros, gastos de honorarios profesionales por 28,49 euros, 15,47 euros y 1.100 euros.

- Gastos corporativos: 633,62 euros por cuotas colegiales de octubre de 2012, liquidación turno 2011 por importe de 5.742,46 euros.

- Gastos fiscales por IVA satisfecho durante el ejercicio y que no pudieron ser objeto de compensación por importe de 8.454,51 euros.

- Gastos por alquiler de plaza de garaje por 2.178,3 euros.

- Gastos por combustible, reparación y seguro vehículo por 4.290,74 euros.

- Gastos varios (taxi, correos, limpieza) por 383,59 euros.

- Todos los gastos están debidamente acreditados mediante factura, su pago por medio de justificante bancario y su contabilización en el libro-registro de facturas.

- En cuanto a la resolución sancionadora, considera que no concurre el elemento de culpabilidad dado el esfuerzo probatorio realizado, la naturaleza de los gastos que se pretende deducir y la existencia, a su juicio, de una interpretación razonable de la norma. Denuncia la falta de motivación de la resolución.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. En primer lugar, alega que el recurrente está jubilado desde octubre de 2012, y que por tanto su única actividad consistía en cobrar por trabajos ya realizados antes de su jubilación. Cita una sentencia de la Sala de lo Social del TSJ de Castilla La Mancha que declara la incompatibilidad de la jubilación con la actividad notarial. En lo demás, se reproducen los argumentos empleados en vía administrativa, tanto respecto a la imposibilidad de deducirse gastos por los conceptos mencionados por no estar afectos en exclusiva a la actividad económica, como por la falta de prueba sobre ello. En cuanto a la resolución sancionadora, considera acreditada la culpabilidad del contribuyente y debidamente motivada.

SEGUNDO.- Imputación de rentas después del cese de actividad.

El recurrente ejerció como notario hasta octubre de 2012. Los ingresos declarados derivan del ejercicio de su actividad profesional antes de su jubilación, si bien son cobrados en el año 2013.

Se queja el recurrente de que la AEAT ha rechazado la deducción de gastos porque niega el presupuesto necesario para ello, es decir, por su condición de jubilado.

El art. 14.1.b) de la LIRPF dispone que " los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse".

Y el art. 7 del RIRPF refiere:

" Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.

2.

1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años(...)".

Por lo tanto, el contribuyente ha obtenido ingresos como consecuencia de su actividad profesional y los ha declarado como rendimientos de actividad económica en su declaración de acuerdo con el criterio de cobros y pagos, conforme a los artículos antes señalados.

Pero esta cuestión está fuera de lugar, porque la propia AEAT acepta en su declaración los ingresos declarados como rendimientos de la actividad económica y admite la deducción de determinados gastos. La sentencia a la que se refiere el Abogado del Estado no guarda relación con la problemática examinada, pues se centra en el régimen de incompatibilidades de los notarios y la posibilidad de compaginar su jubilación activa con su actividad notarial.

Por lo tanto, procede examinar los concretos gastos cuya deducción se reclama.

TERCERO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que " se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual " en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1 . Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3 . No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

CUARTO.- Reglas generales sobre los medios de prueba y carga de la prueba de los gastos deducibles.

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso 520/2017, y 9 de diciembre de 2022, recurso 600/2020).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tickets o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (sentencias de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015) en relación con los tickets aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, a modo de justificante de gasto "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable ( SSTSJ de Madrid, Sección 5ª; de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y 25 de abril de 2018, recurso 203/2018 y, más recientes, sentencias de 5 de octubre de 2022, recurso 408/2020, 13 de julio de 2022, recurso 675/2020) y 6 de julio de 2022, recurso 244/2020).

Respecto de la carga de la prueba, el art. 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, señala:

" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria" .

La STS de 29 de enero de 2020, recurso 4258/2018, recuerda lo siguiente:

" una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, posteriores SSTS de 18 de mayo de 2020, recurso 4002/2018, 13 de octubre de 2022, recurso 2151/2021 y 17 de octubre de 2022, recurso 3521/2021.

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citadoartículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguoartículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

QUINTO.- Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

A) Gastos vinculados con el funcionamiento de la notaría.

Es preciso volver a recordar que el recurrente, notario de profesión, se jubiló el 30 de octubre de 2012. A partir de esa fecha, cesa en el ejercicio de su actividad.

Una cosa es que, de acuerdo con el criterio de imputación de cobros y pagos, los ingresos deban declararse en el momento en que se producen, aunque lo fueran por servicios prestados con anterioridad, y otra que el recurrente pretenda seguir deduciéndose una serie de gastos directamente vinculados, no con los ingresos declarados en el año 2013, sino con el funcionamiento de la notaría de la que era titular y que dejó en octubre de 2012 y, en general, con una actividad profesional que ya no ejerce. Por lo tanto, todos los gastos relativos existencias, material de oficina, suministros (teléfono, agua, luz), comunidad propietarios, mensajería, mobiliario, libros y publicaciones, etc., no son admitidos como gastos deducibles. Tampoco el gasto de mudanza, que ninguna relación tiene con la obtención de ingresos.

Con respecto a los intereses satisfechos durante las doce mensualidades de 2013 de varios préstamos ICO suscritos con BBVA, así como las comisiones bancarias en los importes que se especifican, el hecho de que el TEAR, al estimar parcialmente el recurso, no haya explicado suficientemente -en palabras del recurrente- la deducibilidad respecto de algunos préstamos, no exime al recurrente de su obligación de acreditar ante la Sala la naturaleza de los préstamos y su vinculación con los ingresos declarados, más allá de realizar una simple afirmación y de remitirse al apunte correspondiente. Lo mismo sucede con las comisiones bancarias. Nos remitimos a la doctrina sentada por los tribunales respecto a lo señalado en el art. 105 LGT en los términos antes expuestos.

Con respecto al gasto de 1.100 euros consistente en provisión de fondos al procurador para la llevanza del recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado 13 de Madrid por el llamado "turno de reparto", procede su estimación. El recurso tiene una directa vinculación con los ingresos obtenidos por el recurrente, puesto que el recurso fue interpuesto contra resolución de la DGRN de noviembre de 2012 que confirma una anterior de febrero de 2012, correspondientes a las liquidaciones giradas por el Colegio Notarial de Madrid al recurrente durante los ejercicios 2006 a 2010.

Los apuntes por gastos corporativos, consistentes en 633,62 euros por cuotas colegiales de octubre de 2012, son también admitidos. Respecto de la liquidación girada por el Colegio Notarial de Madrid por el turno de reparto 2011 por importe de 5.742,46 euros, la realidad del gasto y su vinculación con la actividad se acredita con el documento aportado en vía administrativa (apunte 214), por lo que procede su estimación.

Con respecto a los gastos fiscales por IVA satisfecho durante el ejercicio y que no pudieron ser objeto de compensación, cuyo importe se cifra en 8.454,51 euros, los documentos aportados (apuntes 213) son las autoliquidaciones de IVA, pero que no acreditan el origen de las operaciones y si éstas están efectivamente vinculadas con la actividad profesional.

Los gastos por taxi, correos, limpieza, por importe de 383,59 euros, tampoco quedan acreditados.

B) Gastos relacionados con el vehículo.

De acuerdo con los arts. 29 de la Ley y 22 del Reglamento, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que " cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de fecha 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018).

El recurrente no acredita tales extremos, por lo que debe entenderse que el vehículo no está afectado en exclusiva a su actividad profesional, sino que también se usa a título personal.

Por ello, los gastos por alquiler de plaza de garaje por importe de 2.178,3 euros, y astos por combustible, reparación y seguro vehículo por 4.290,74 euros, deben ser rechazados.

Se estima el recurso con respecto a los gastos antes mencionados, que se consideran como deducibles.

La anulación de la liquidación conlleva asimismo la de la sanción derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4 de abril de 2016, recurso 335/2014, 18 de julio de 2018, recurso 804/2016, y 6 de marzo de 2023, recurso 618/2020).

SEXTO.-Costas procesales.

Las costas del recurso no se imponen a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación