Sentencia Contencioso-Administrativo 375/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1059/2020 de 24 de abril del 2023

PRIMERO.-Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución resolución de 23 de junio de 2020 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción en concepto de IRPF, ejercicio 2014, por importe total de 14.946,20 euros (10.222,32 euros la liquidación y 4.723,88 euros la sanción).

Presentada en su día por el recurrente la declaración anual del IRPF, ejercicio 2014, la AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada que concluye con una liquidación que arroja una cuota a ingresar superior a la declarada. Ello es consecuencia de la modificación del rendimiento de la actividad económica por considerar que determinados gastos incluidos por el contribuyente no tienen la consideración de deducibles por, entre otras razones, no estar justificados mediante factura completa, no ser gastos relacionados con el desarrollo de la actividad (pues no justifica su relación con la obtención de ingresos) o estar relacionados con elementos no afectos a la actividad desarrollada (gastos derivados del vehículo, gastos de restauración, desplazamientos y hoteles, los acreditados mediante tickets, gastos relacionados con la vivienda).

En consecuencia, se gira la liquidación por el importe de 10.222,32 euros.

Asimismo, se acuerda la incoación de procedimiento sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria resultante al haber deducido, en su autoliquidación, por ese concepto y ejercicio, gastos por actividades económicas que no eran deducibles.

La infracción se califica como leve porque, aun siendo la base de la sanción superior a 3.000 euros, no se aprecia ocultación.

Presentada reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEAR. Respecto a la liquidación, insiste en la falta de prueba aportada por el interesado respecto a la deducibilidad del gasto; en cuanto a la resolución sancionadora, porque el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como el análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

En su escrito de demanda, el recurrente expone lo siguiente:

- El recurrente es economista, dado de alta en el IAE epígrafe 741 como socio profesional para los clientes de Ernst & Young. Sus funciones consistían en el asesoramiento fiscal a clientes, coordinación nacional de la revisión fiscal de los clientes de auditoría y responsable nacional de los aspectos tributarios y regulatorios del sector asegurador en España, si bien en enero de 2013 deja de pertenecer a la firma y desarrolla sus actividades como autónomo, sin contar ya con los recursos que le ofrecía Ernst & Young.

- Reclama la deducción de varias comidas con clientes por un total de 7.428,92 euros, todas ellas debidamente acreditadas de acuerdo con la documentación que aporta, detallándose el lugar, los comensales, la fecha y todos los aspectos necesarios para probar que se trataron de comidas dirigidas a la captación de clientes. Importes similares han sido aceptados como deducibles por la AEAT en ejercicios anteriores.

- El recurrente dispone en su vivienda de estancias separadas para el desarrollo de su actividad (aporta un acta notarial y una declaración censal), reclamando la deducción de ciertos gastos vinculados a la vivienda, debidamente acreditados con facturas y otros documentos.

- Deducibilidad de gastos por desplazamiento, taxis y parkings para acudir a citas con clientes.

- Deducción de gastos por adquisición de vestuario profesional, pues las corbatas, camisas y trajes son utilizados en exclusiva para su actividad profesional como vestimenta obligatoria impuesta por la empresa en sus relaciones con los clientes.

- En cuanto a la resolución sancionadora, considera que no concurre el elemento de culpabilidad dado el esfuerzo probatorio realizado, la naturaleza de los gastos que se pretende deducir y la existencia, a su juicio, de una interpretación razonable de la norma. Denuncia la falta de motivación de la resolución.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos empleados en vía administrativa, tanto respecto a la imposibilidad de deducirse gastos por los conceptos mencionados por no estar afectos en exclusiva a la actividad económica, como por la falta de prueba sobre ello. En cuanto a la resolución sancionadora, considera acreditada la culpabilidad del contribuyente y debidamente motivada.

SEGUNDO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que " se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual " en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1 . Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3 . No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

TERCERO.- Reglas generales sobre los medios de prueba y carga de la prueba de los gastos deducibles.

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso 520/2017, y 9 de diciembre de 2022, recurso 600/2020).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tickets o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (sentencias de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015) en relación con los tickets aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, a modo de justificante de gasto "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable ( SSTSJ de Madrid, Sección 5ª; de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y 25 de abril de 2018, recurso 203/2018 y, más recientes, sentencias de 5 de octubre de 2022, recurso 408/2020, 13 de julio de 2022, recurso 675/2020) y 6 de julio de 2022, recurso 244/2020).

Respecto de la carga de la prueba, el art. 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, señala:

" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria" .

La STS de 29 de enero de 2020, recurso 4258/2018, recuerda lo siguiente:

" una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, posteriores SSTS de 18 de mayo de 2020, recurso 4002/2018, 13 de octubre de 2022, recurso 2151/2021 y 17 de octubre de 2022, recurso 3521/2021.

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citadoartículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguoartículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO.- Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

A) Gastos de restauración.

Reclama el recurrente la deducción de ciertos gastos de almuerzos con clientes, vinculados por tanto a su actividad profesional, pues servían para contactar, captar y cerrar contratos con clientes, que en el ejercicio 2014 ascendieron a 7.428,92 euros. Aporta para ello un documento en el que se resumen los gastos de comida de ese año. En el mismo se especifican los comensales, el restaurante, la fecha, el importe y la forma de pago. En los tickets del restaurante aparece apuntado a mano el nombre de los comensales.

En relación a estos casos, es preciso referirse al art. 14.1.e) TRLIS, aplicable por razones temporales. Este artículo señala que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, señalando que " no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

La STS de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

"el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en SSTS de 26 de julio, 6 de octubre y 18 de octubre de 2022, recursos 5693/2020, 222/2021 y 8098/2020, entre otras.

De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes:

"s on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:

'[L] a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

[...]

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y los promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades".

A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

En el presente caso, la Administración niega la deducibilidad de estos gastos al no quedar constancia, en virtud de los tickets que se presentan para justificarlos, de su correlación con los ingresos. En concreto, porque no se indica quién ha disfrutado de los servicios. Contra esto reacciona el recurrente aportando, como se ha dicho, el documento resumen de las comidas realizadas y su relación con su actividad profesional, que califica como " verdadero esfuerzo probatorio". Lo cierto es que tal documento sigue siendo insuficiente, pues de aceptarlo supondría admitir que se dejase en manos del contribuyente la determinación, sin más prueba que su propia declaración personal, de qué gastos son o no susceptibles de deducción. Nótese que el cuadro resumen es un mero documento personal, y en los tickets simplemente se apunta a mano determinados nombres, pero siguen adoleciendo de los defectos que apunta la AEAT (se desconoce quiénes los destinatarios del gasto, qué relación tienen con la obtención de ingresos...).

Como antes se dijo, con carácter general procede rechazar la deducibilidad de los gastos que sólo aparecen justificados mediante tiques. Al no dejarse constancia en dichos tiques del destinatario del servicio (y el apunte manuscrito es insuficiente a tal efecto) resulta imposible deslindar si dichos gastos obedecen a la actividad económica.

En este punto es preciso referirnos, por su relación con el caso, con nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, recurso 600/2020, en la que esta Sala y Sección 5ª sí admitió la deducción de gastos de restauración en un supuesto similar al presente. Pero, a diferencia de éste, en dicho procedimiento el recurrente aportaba unos documentos firmados a mano por personas físicas, con expresión de su nombre completo y su NIF, en los que se expresaba la fecha, el restaurante, si asistieron otros comensales y, en caso positivo, de quienes se trataba, así como que el recurrente asumía el pago. Y a estos documentos se acompañaba, además, fotocopia del DNI de los firmantes. A ello añadía, como complemento, un listado de clientes emitido por el banco en el que trabajaba, que corroboraba que las personas físicas firmantes de los documentos anteriores tenían, en efecto, la condición de clientes. Como dijimos en dicha sentencia, " si la Administración, que tenía el deber de valorar estos documentos, pretende poner en duda la veracidad de lo que en ellos se expresa, habría de llamar a dichas personas para que, en su caso, ratifiquen o no dichos documentos, en la oportuna prueba testifical, o bien practicar cualesquiera otras pruebas conducentes al mismo fin. No habiéndolo hecho así, la Sala entiende que acepta lo que en ellos se dice".

La diferencia con el caso de autos es evidente.

Continuando con este punto, y contestando a los argumentos de la parte, si bien es cierto que las comidas reclamadas tienen lugar de lunes a viernes, habrá que admitir también que no todos los almuerzos realizados entre semana tienen per se la consideración de comidas de trabajo; el porcentaje respecto al total de gasto resulta indiferente a los efectos pretendidos, pues es de advertir que es el contribuyente quien aporta a la AEAT todo tipo de tickets de restauración como susceptibles de deducción, aun sabiendo, como reconoce, que otras comidas no tenían la consideración de deducibles.

Con respecto a la alegación acerca de que la propia AEAT admitió en ejercicios anteriores un importe por gastos de restauración equivalentes a los que el contribuyente finalmente termina reclamando, lo que a su juicio atenta contra el principio de confianza legítima, es preciso decir lo siguiente.

Este principio, en conexión con el de buena fe y la llamada doctrina de los actos propios, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración.

La STS de 15 de enero de 2015, recurso1370/2013, aplicando esta doctrina al ámbito tributario, refiere:

" (...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación..." .

En cuanto al principio de confianza legítima, la STS de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013, dice:

" (...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)".

Y la STS de 22 de diciembre de 2010, recurso 257/2009, concluye que "el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium"".

Nada de esto puede ser aplicado al presente caso, puesto que lo que el recurrente considera como actuaciones previas vinculantes para la Administración no son sino consecuencia de procedimientos de comprobación limitada o inspección que concluyen con actas de conformidad en las que el importe de los gastos deducidos por el interesado se ven drásticamente reducidos. Ello al margen de que en cada ejercicio tales gastos pueden variar y es lógico que así suceda. Lo que no puede pretenderse -que es lo que parece que persigue el recurrente- es que exista una cantidad estándar o mínima a poder deducir por este concepto y que sea tácitamente admitida por la AEAT, con independencia de su efectiva acreditación.

B) Gastos vinculados a la vivienda.

No cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sección ha venido señalando (por todas, sentencias 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, y 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque " no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles".

Por ello, " procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad".

Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación de la vivienda a la actividad profesional.

En el presente caso, la Administración niega que la vivienda del contribuyente tenga esta consideración, conclusión que debemos confirmar porque la prueba aportada no acredita lo contrario. Primero, porque no declara ninguna parte de la vivienda como afectada a su actividad profesional, deduciéndose en cambio por adquisición de vivienda habitual el 100% de lo pagado por el préstamo hipotecario, lo que contradice su afirmación.

En segundo lugar, el acta notarial no acredita más que la existencia de un mobiliario como mesas, ordenadores, estanterías o libros que, por otro lado, existen habitualmente en cualquier vivienda, sin que ello pueda suponer sin más que la actividad profesional del recurrente sea realizada en su vivienda. El hecho de que pueda realizar en su domicilio de forma puntual algunas tareas relacionadas con su trabajo carece de trascendencia fiscal a los efectos pretendidos.

Con respecto a lo sucedido en relación con otros compañeros de despacho y el hecho de que la Administración haya admitido en algún caso esta pretensión de afectación parcial de su vivienda, señalar que se trata de extremos que deben ser examinados caso a caso en atención a las pruebas existentes.

C) Gastos de desplazamiento.

La AEAT los rechaza por no justificarse la necesidad de desplazamientos profesionales y por estar vinculados con un vehículo cuya afectación total no se acredita, conclusión que debemos confirmar porque las alegaciones del recurrente siguen sin apoyarse en pruebas suficientes para acreditar la vinculación con la actividad, teniendo en cuenta que muchos de estos gastos están relacionados con el vehículo propio, con el que habitualmente se desplaza.

D) Gastos de vestuario.

Se reclama la deducción de 2.666,12 euros por este concepto.

El artículo 22.2 RIRPF exige que los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica no se empleen simultáneamente para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de dicho precepto.

En relación con los gastos de vestuario (trajes, chaquetas, camisas y corbatas), de acuerdo con el criterio de esa Sala y Sección 5ª, procede rechazar su inclusión pues, al no tratarse de vestuario exclusivo para el desarrollo de la labor profesional -como pudiere ser un uniforme o un mono de trabajo-, es evidente que es susceptible de utilización privada ( sentencias de 13 de enero de 2021, recurso 966/2019, y 13 de junio de 2018, recurso 798/2016, citadas en la más reciente de 9 de diciembre de 2022, recurso 600/2020).

QUINTO.- Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

La jurisprudencia ha señalado que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 15/01/2009 (rec. 10234/2004)Motivación de la culpabilidad. expresa: "... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 06/06/2008 (rec. 146/2004 )Principio de culpabilidad. (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abrilJurisprudencia citada a favorSTC , Pleno , 26/04/1990 ( STC 76/1990)Motivación de la culpabilidad ., FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3Jurisprudencia citada a favorSTC , Sala Primera , 09 /12/2002 ( STC 237/2002)Presunción de inocencia .; y 129/2003, de 30 de junioJurisprudencia citada a favorSTC , Sala Segunda , 30/06/2003 ( STC 129/2003 )Presunción de inocencia., FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 05/11/1998 (rec. 4971/1992 )Presunción de inocencia.), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 10/07/2007 (rec. 306/2002 )Presunción de inocencia.) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012,Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 09/04/2013 (rec. 2661/2012)Presunción de inocencia. en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE Legislación citada que se aplicaConstitución Española. art. 24 (29/12/1978) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia , g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

El recurrente se extiende en argumentar su falta de intencionalidad en la comisión de la infracción, que funda en varios puntos: el esfuerzo probatorio realizado, la existencia de una interpretación razonable de la norma, la aceptación de la Administración en supuestos anteriores similares a éste, tanto del propio recurrente como de otros contribuyentes.

La Sala no comparte tales alegaciones.

Es preciso analizar la conducta del recurrente de forma global y no únicamente por su aparente buena disposición y esfuerzo en esta última fase de la revisión de su declaración tributaria. No se olvide que el recurrente, en su autoliquidación del IRPF, comenzó por deducirse todo tipo de gastos en cuantía muy superior a lo que ahora se está discutiendo. En concreto, el recurrente declaró en su momento como gastos deducibles 46.726 euros, incluyendo gastos de carácter personal que no han sido discutidos con posterioridad, y que la Administración termina reduciendo a 32.541 euros. Por lo tanto, la conducta del contribuyente puede y debe calificarse, sin duda, como culposa.

Tampoco puede aceptarse la existencia de una interpretación razonable de la norma como causa de exclusión de la culpabilidad.

Señala el Tribunal Supremo en la sentencia de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991: "aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad".

Por lo tanto, no es suficiente con dar una explicación de las razones de la conducta realizada y que esta explicación sea por sí misma razonable, pues si así fuera bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. Por el contrario, es preciso que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, esto es, respaldada por un fundamento objetivo, no bastando para alcanzar la exoneración de responsabilidad un simple error padecido por la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles.

La normativa y jurisprudencia sobre la deducibilidad de gastos es clara y constante en cuanto a la exigencia de su vinculación con la actividad profesional y a los medios necesarios para su acreditación, así como en relación con las demás cuestiones analizadas, por lo que la alegación del recurrente está fuera de lugar.

La Administración motiva la culpabilidad de la siguiente forma:

"La liquidación practicada es la consecuencia de la minoración de gastos deducidos por el contribuyente para determinar el rendimiento neto de su actividad económicas que no se han considerado deducibles en cuantía de 13.767,76 euros y por calcular erróneamente el importe de la reducción del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto.

... De ahí que 'ni cabe (no quepa) aceptar los gastos, realmente satisfechos pero cuyo deslinde de posibles gastos privados no ha sido capaz de demostrar de manera indubitada. Por tanto, ante la falta de prueba, han de entenderse estos gastos comprendidos entre los de difícil justificación reglamentariamente previstos'. En cuanto a la culpabilidad no se trata de demostrar la existencia de un fraude consciente y deliberado, pero si una negligencia en la confección de la declaración, de la que resulta una cantidad a ingresar cuando inicialmente solicito una devolucion. El empresario o profesional diligente, habida cuenta de que desarrolla su actividad de manera personal y directa, debe separar de forma adecuada sus gastos personales de los profesionales, de tal modo que su declaración refleje la verdadera situación profesional o empresarial y se computen sus rendimientos conforme a la normativa reguladora aplicable. En este caso, dicha diligencia no se ha producido".

De lo expuesto resulta que la resolución está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de los actos de los que infiere la existencia de la culpabilidad, sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, con remisión además a las explicaciones dadas en el acuerdo de liquidación, en el que se analizan las alegaciones sobre la deducción de gastos (intencionalidad en relación a los gastos cuya deducción se pretende, tipo de gastos deducidos y su falta de relación con la actividad, la claridad de la normativa aplicable y la jurisprudencia que la interpreta). La resolución sancionadora no presume la culpabilidad sino que aporta datos suficientes para acreditarla.

SEXTO.- Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación