Sentencia Contencioso-Administrativo 372/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1005/2020 de 24 de abril del 2023

PRIMERO.-Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución resolución de 23 de junio de 2020 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción en concepto de IRPF, ejercicio 2015, por importe total de 18.546,70 euros (16.093,90 euros la liquidación y 2.452,80 euros la sanción).

Presentada en su día por el recurrente la declaración anual del IRPF, ejercicio 2015, la AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada que concluye con una liquidación que arroja una cuota a ingresar superior a la declarada. Ello es consecuencia, entre otros extremos, de la modificación del rendimiento de la actividad económica por considerar que determinados gastos incluidos por el contribuyente no tienen la consideración de deducibles por, entre otras razones, no estar debidamente acreditados y no estar relacionados con el desarrollo de la actividad.

En consecuencia, se gira la liquidación por el importe de 16.093,90 euros.

Asimismo, se acuerda la incoación de procedimiento sancionador por la comisión de la infracción prevista en los arts. 191 y 194 LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria resultante y solicitar indebidamente devoluciones al haber deducido, en su autoliquidación, por ese concepto y ejercicio, gastos por actividades económicas que no eran deducibles.

La primera infracción se califica como leve por ser la base de la sanción inferior a 3.000 euros, y la segunda como grave por así disponerlo el art. 194 LGT.

Presentada reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEAR. Respecto a la liquidación, insiste en la falta de prueba aportada por el interesado respecto a la deducibilidad del gasto; en cuanto a la resolución sancionadora, porque el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como el análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

En su escrito de demanda, el recurrente expone lo siguiente:

- El recurrente ha ejercicio como notario desde 1977 hasta su jubilación en octubre de 2012.

- Al cese de su actividad quedan pendientes una serie de relaciones jurídicas, corporativas y económicas que se van cerrando y extinguiendo con carácter posterior a la jubilación, existiendo además clientes que adeudan honorarios por trabajos realizados, y habiéndose liquidado escrituras cuya tramitación estaba pendiente de terminar.

- Dicho proceso, al igual que genera ingresos por el cobro de facturas de honorarios pendientes, y que han sido íntegramente declarados a medida que se iban cobrando dado el criterio de cobros y pagos al que estaba acogido, ha generado igualmente gastos que están directamente vinculados con aquellas relaciones jurídicas, corporativas y económicas.

- Reclama la deducción de los gastos que especifica por estar vinculados con la actividad de notario.

- Gastos por comisiones bancarias por 291,54 euros, imprescidibles para desarrollar su actividad como notario.

- Gastos por la contratación de servicios exteriores por contratación de procurador y letrado, en concreto, por un pleito contra el colegio notarial por el pago de las cuotas, que dio lugar a la interposición de un recurso contencioso-administrativo, resuelto por sentencia del Juzgado de enero de 2015 y posterior recurso de apelación (2.589,04 euros pagados al procurador, y 1.114,29 euros y 6.426 euros al letrado).

- Gastos relacionados con el vehículo (financiación, aparcamiento, combustible y seguro, por importe de 393,75 euros, 2.178,12 euros, 3.505,67 euros y 880,73 euros respectivamente) vinculados con su actividad profesional.

- En cuanto a la resolución sancionadora, considera que no concurre el elemento de culpabilidad dado el esfuerzo probatorio realizado, la naturaleza de los gastos que se pretende deducir y la existencia, a su juicio, de una interpretación razonable de la norma. Denuncia la falta de motivación de la resolución.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. En primer lugar, alega que el recurrente está jubilado desde octubre de 2012, y que por tanto su única actividad consistía en cobrar por trabajos ya realizados antes de su jubilación. Cita una sentencia de la Sala de lo Social del TSJ de Castilla La Mancha que declara la incompatibilidad de la jubilación con la actividad notarial. En lo demás, se reproducen los argumentos empleados en vía administrativa, tanto respecto a la imposibilidad de deducirse gastos por los conceptos mencionados por no estar afectos en exclusiva a la actividad económica, como por la falta de prueba sobre ello. En cuanto a la resolución sancionadora, considera acreditada la culpabilidad del contribuyente y debidamente motivada.

SEGUNDO.- Imputación de rentas después del cese de actividad.

El recurrente ejerció como notario hasta octubre de 2012. Los ingresos declarados derivan del ejercicio de su actividad profesional antes de su jubilación, si bien son cobrados en el año 2015.

Se queja el recurrente de que la AEAT ha rechazado la deducción de gastos porque niega el presupuesto necesario para ello, es decir, por su condición de jubilado.

El art. 14.1.b) de la LIRPF dispone que " los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse".

Y el art. 7 del RIRPF refiere:

" Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.

2.

1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años(...)".

Por lo tanto, si el contribuyente ha obtenido ingresos como consecuencia de su actividad profesional, los ha declarado como rendimientos de actividad económica en su declaración de acuerdo con el criterio de cobros y pagos, conforme a los artículos antes señalados.

Pero esta cuestión está fuera de lugar, porque la propia AEAT acepta en su declaración los ingresos declarados como rendimientos de la actividad económica y admite la deducción de determinados gastos. La sentencia a la que se refiere el Abogado del Estado no guarda relación con la problemática examinada, pues se centra en el régimen de incompatibilidades de los notarios y la posibilidad de compaginar su jubilación activa con su actividad notarial.

Por lo tanto, procede examinar los concretos gastos cuya deducción se reclama.

TERCERO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que " se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual " en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1 . Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3 . No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

CUARTO.- Reglas generales sobre los medios de prueba y carga de la prueba de los gastos deducibles.

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso 520/2017, y 9 de diciembre de 2022, recurso 600/2020).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tickets o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (sentencias de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015) en relación con los tickets aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, a modo de justificante de gasto "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable ( SSTSJ de Madrid, Sección 5ª; de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y 25 de abril de 2018, recurso 203/2018 y, más recientes, sentencias de 5 de octubre de 2022, recurso 408/2020, 13 de julio de 2022, recurso 675/2020) y 6 de julio de 2022, recurso 244/2020).

Respecto de la carga de la prueba, el art. 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, señala:

" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria" .

La STS de 29 de enero de 2020, recurso 4258/2018, recuerda lo siguiente:

" una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, posteriores SSTS de 18 de mayo de 2020, recurso 4002/2018, 13 de octubre de 2022, recurso 2151/2021 y 17 de octubre de 2022, recurso 3521/2021.

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citadoartículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguoartículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

QUINTO.- Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

A) Gastos relacionados con el vehículo.

De acuerdo con los arts. 29 de la Ley y 22 del Reglamento, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que " cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de fecha 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018).

El recurrente no acredita tales extremos, por lo que debe entenderse que el vehículo no está afectado en exclusiva a su actividad profesional, sino que también se usa a título personal.

B) Gastos bancarios.

El recurrente no acredita la vinculación de esta cuenta en exclusiva al ejercicio de su actividad profesional. Según la Administración, la cuenta también se destina a operaciones particulares del recurrente, lo que resulta probable además dado el tiempo transcurrido desde la jubilación del interesado. Esta exigencia es imperativa tal y como esta Sala y Sección tiene declarado (sentencia de 3 de junio de 2020, recurso 63/2019), pues no es posible imputar a la actividad profesional un concreto importe de esos gastos, o un determinado porcentaje de los mismos, dado que su monto global guarda relación con una cuenta bancaria respecto de la que se realizan ingresos y adeudos por conceptos ajenos a la actividad.

C) Gastos de abogado y procurador.

No se niega la existencia del gasto sino su vinculación con los ingresos. El recurso interpuesto tenía por objeto la impugnación de una resolución del Colegio Notarial por la que se distribuía el llamado "turno de reparto": se trata, como se explica por el TSJ de Madrid en la sentencia que resolvía la apelación interpuesta por el recurrente, de un turno de documentos entre los notarios de la misma población o distrito respecto de escrituras otorgadas por las Administraciones y entidades públicas se basa en que cuando no rige el derecho o principio de la libre elección, los notarios deben tener la misma consideración tanto para el Estado como para las demás administraciones y entidades de derecho público; por eso han de participar en condiciones de igualdad subjetiva en la autorización de los documentos otorgados por las administraciones y otros entes públicos en los que no rige la libre elección. El mecanismo compensatorio económico constituye un sistema de reparto de honorarios en virtud del cual los notarios que han autorizado los documentos otorgados por las Administraciones y demás entes públicos en los que no rige la libre elección, aportan una parte de los honorarios devengados a un fondo común que posteriormente se distribuye entre los notarios de la plaza con arreglo a las normas establecidas por el Colegio.

Por lo tanto, el recurso tiene una directa vinculación con los ingresos obtenidos por el recurrente, al menos con una parte de esos ingresos que son los derivados del llamado "turno de reparto"; el hecho de que el gasto se produzca en el año 2015, una vez cesado el recurrente en su actividad profesional, no empece a esta conclusión, puesto que el recurso fue interpuesto contra resolución de la DGRN de noviembre de 2012 que confirma una anterior de febrero de 2012, correspondientes a las liquidaciones giradas por el Colegio Notarial de Madrid al recurrente durante los ejercicios 2006 a 2010.

Por lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso, anulando la liquidación tributaria en este punto.

La anulación de la liquidación conlleva asimismo la de la sanción derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4 de abril de 2016, recurso 335/2014, 18 de julio de 2018, recurso 804/2016, y 6 de marzo de 2023, recurso 618/2020).

SEXTO.-Costas procesales.

Las costas del recurso no se imponen a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación