Sentencia Contencioso-Administrativo 363/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1027/2020 de 24 de abril del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 23 de junio de 2020, que desestimó las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM002) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2016, por importe de 6.930,71 euros, y el contra acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma (nº NUM003), por importe de 3.335,64 euros; así como, naturalmente, estos dos últimos actos administrativos.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con la recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó acuerdo de liquidación que, por lo que a este recurso importa, señalaba lo siguiente:

"- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

[...]

- No se admiten como deducibles los gastos de los que aporta tique u otro documento no nominativo (restaurantes, parquin, taxis, billetes tren, etc.) en base a la imposibilidad de determinar a la persona que produce el gasto. El tique puede justificar un consumo pero no el titular del mismo, ni si está relacionado con la actividad, requisitos necesarios para su deducibilidad en el IRPF. La deducibilidad de cualquier gasto está condicionada a que queden convenientemente justificado mediante factura o documento equivalente, expedida a nombre del receptor del bien o servicio correspondiente (consulta vinculante V0233-04).

[...]

Hay que añadir, además, que dichos gastos no guardan una relación directa con la actividad al no quedar acreditado que obedecieran a motivos profesionales y por tanto no serían deducibles al no justificar su relación los ingresos de la actividad económica.

- No se aceptan como deducibles los gastos relacionados con el vehículo ya que conforme al artículo 22 del Reglamento del Impuesto , no se considera que este afecto a la actividad desarrollada al no acreditar el uso exclusivo en la misma.

[...]

Tal como establecen los arts. 29.2 de la Ley 35/2006, del IRPF y el art 22.3 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por RD.439/2007 , no pueden entenderse afectos a una actividad económica aquellos elementos que se utilicen simultáneamente para dichas actividades y para necesidades privadas, con 2 excepciones: cuando se trate de bienes divisibles y cuando la utilización para necesidades privadas, sea accesoria y notoriamente irrelevante, esto es, que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. En el caso del uso de teléfonos móviles, salvo prueba en contrario de que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad (ya que dados los usos y costumbres actuales el teléfono móvil es utilizado de forma continua para necesidades privadas) se entiende que el susodicho activo, no se utiliza se forma exclusiva y sólo para la actividad, simultaneando por tanto su uso para necesidades privadas. Por todo ello, para poder deducir los gastos derivados de la titularidad de teléfono/s móvil/es, debe probarse su afectación y utilización exclusiva a la actividad salvo utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, así como cumplir además el principio de correlación de ingresos y gastos, contribuyendo dichos gastos derivados del elemento afecto a la obtención de ingresos. En este caso el obligado tributario aporta facturas de varias líneas de teléfono móvil. Al no quedar acreditado si alguna de ellas es de uso exclusivo en la actividad económica, y teniendo en cuenta que no consta que tenga empleados, no se aceptan como deducible el gasto de las líneas de teléfono móvil.

[...]

El artículo 3.2 del Real Decreto 1065/2007 , establece las personas que estarán incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y el artículo 5 regula el contenido del mismo, entre lo que deberá constar la relación, en su caso, de los establecimientos o locales en los que desarrolle sus actividades económicas. El artículo 10 establece que cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración censal, dicha modificación de cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta de la actividad económica.

En este caso no consta que el contribuyente tenga un local afecto para el desarrollo de la actividad profesional. Por tanto, no procede considerar como deducibles los gastos relacionados con la vivienda habitual al no quedar acreditada la afectación de la misma a la actividad económica desarrollada por el contribuyente.

- La deducibilidad fiscal de las primas de seguro se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y sólo en la parte que corresponda a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el seguro de vida o accidentes, ni a coberturas distintas.

Tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible las primas devengadas o satisfechas por razón de contratos de seguros de los bienes, derechos y productos integrados en el patrimonio de la empresa, debiendo ser el objeto asegurado el patrimonio afecto al desarrollo de la actividad; ahora bien, la LIRPF prevé un caso particular, que es el de los seguros de enfermedad, comentado en el punto anterior.

[...] [U] na vez analizadas las alegaciones y la documentación aportada este Órgano Gestor acepta como gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto de actividad profesional de la titular 4.588,79 euros: 495,87 euros de la factura de Arsenio, 388,56 euros del Colegio de Abogados, 500,00 euros del seguro de enfermedad (límite establecido en el artículo 30.2.5ª de la Ley del IRPF ) y 3.204,36 euros de las cotizaciones a la Seguridad Social. Además la Ley establece unos gastos de difícil justificación que en este caso ascienden a 2.000,00 euros, resultando un total de gastos deducibles de actividades económicas de 6.588,79 euros.

El resto de gastos no relacionados en esta motivación, no han sido aceptados como fiscalmente deducibles ya que no cumplen los requisitos establecidos para ello, entre otros, el no estar justificados mediante factura completa, no ser gastos relacionados con el desarrollo de la actividad (restaurantes, taxis, parquin, desplazamientos, hoteles, etc.) pues no justifica su relación con la obtención de ingresos, o estar relacionados con elementos no afectos a la actividad desarrollada, como el coche o su vivienda habitual.

- Señalar que la interesada no aporta el libro registro debidamente numerado y relacionado con las facturas que aportadas, por lo que no se puede hacer una remisión específica a los gastos que no son deducibles y, por tanto, en la propuesta se realiza una remisión genérica por conceptos a dichos gastos".

b) A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción por la infracción del art. 191 LGT por importe de 3.335,64 euros. Motiva lo siguiente:

" En este caso, a la vista de los antecedentes, se considera que concurre omisión de la diligencia exigible en la correcta determinación de la cuota tributaria por el titular, NUM004 Florencia al deducir gastos por actividades económicas, no deducibles, al haberse incumplido los correspondientes requisitos para ello, entre otros, al no estar justificados mediante factura completa, no ser gastos relacionados con el desarrollo de la actividad o estar relacionados con elementos no afectos exclusivamente a la actividad económica como el coche, dadas las circunstancias y normativa aplicable señalados en el acuerdo de liquidación practicada por la Administración tributaria e indicados anteriormente en el apartado HECHOS de este acuerdo, remitiéndose a este apartado y no repitiéndose aquí para no reiteración, estando la normativa al respecto claramente determinada, sin que dé lugar a dudas interpretativas, en este caso, no apreciándose, en este caso, causas de exoneración de responsabilidad previstas en el art.179.2 de la Ley 58/2003 , no encuadrándose en éstas las causas alegadas, en este caso, dadas las circunstancias y normativa aplicable indicadas, en este caso, concurriendo así la culpabilidad necesaria por al menos simple negligencia para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria tipificada expresamente en el art. 191 de la Ley 58/2003 . La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como en este caso, un cierto menoscabo de la norma, una laxitud y descuido en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, una actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En definitiva, como ya se ha indicado, el citado titular ha incumplido el deber general de cuidado en el correcto cumplimiento de la obligación tributaria, y como consecuencia de ello, ha dejado de ingresar en plazo reglamentario cuota tributaria por importe de 763,81 euros más obtención indebida de devolución tributaria por importe de 5.907,49 euros, por lo ya expuesto, sin que, en este caso, dadas las circunstancias y normativa aplicable señalados en el aludido apartado de este acuerdo, existan causas, de las legalmente establecidas, que justifiquen esa inobservancia, faltando la regularización voluntaria".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 23 de junio de 2020, desestimó las reclamaciones formuladas contra los acuerdos anteriores.

a) Tras rechazar el motivo que denunciaba la falta de motivación, por entender que no se ha producido indefensión, y hacer una exposición general sobre la deducibilidad de los gastos y su acreditación, argumenta que " los gastos que se repercuten a los clientes podrán tener la consideración de gastos fiscalmente deducibles, pero siempre que conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, estos gastos vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, y, además, se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios previstos para la deducibilidad de los mismos. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas, como ha ocurrido en el presente caso".

En relación con los gastos relativos al vehículo, razona que, " a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma".

Respecto de los gastos justificados mediante tiques indica que " el ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba".

En relación a los gastos de vivienda/oficina, señala " en el presente caso el interesado no acredita la afectación de ningún inmueble a la actividad profesional que desarrolla".

En cuanto a los gastos de teléfonos, apunta que " no habiendo acreditado el reclamante este uso accesorio e irrelevante del teléfono móvil para necesidades privadas, no se admite la deducibilidad de dicho gasto".

En cuanto a la deducibilidad del gasto por seguro de salud, razona que " es gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la referida actividad económica en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por la interesada en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge (en este caso se halla divorciada) e hijos menores de veinticinco años que convivan con ella. El límite máximo de deducción es de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad.

Por otro lado, para que sean deducibles las primas de dicho seguro de enfermedad abonadas, de acuerdo con el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en consulta vinculante n° V2496/2005, de 12 de diciembre de 2005, con la que este Tribunal muestra su acuerdo, se exige que el tomador de dicho seguro se, en teste caso, el propio consultante que es la persona que ejerce la actividad profesional [...].

En el presente caso el documento acreditativo presentado ante este Tribunal es ilegible (al tratarse de un documento protegido, necesitado de una contraseña para su apertura, que no ha sido ofrecida), lo que impide comprobar el cumplimiento de los requisitos expuestos, debiendo desestimarse las pretensiones del reclamante en este sentido".

Finalmente, en relación con las alegaciones formuladas sobre los defectos del libro registro de gastos, aclara lo siguiente:

" Sin negar que el libro aportado no se halla debidamente numerado y relacionado con las facturas aportadas, no ha sido tal el motivo para negar la deducibilidad de los correspondientes gastos, como se infiere de lo expresado en los anteriores Fundamentos de Derecho; elllo no obsta para que tal circunstancia sea determinante de la imposibilidad de la Administración tributaria para realizar una remisión específica a los gastos no deducibles, debiendo realizar una remisión genérica a los mismos, como con claridad se expone en la motivación de la liquidación impugnada".

b) En cuanto a la reclamación dirigida con el acuerdo sancionador, el TEAR, tras referirse a la tipicidad de la conducta y reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, motiva que el mismo "contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente". Agrega que, " considerando que el interesado ha deducido gastos por actividades económicas, no deducibles, al haberse incumplido los correspondientes requisitos para ello, entre otros, al no estar justificados mediante factura completa, no ser gastos relacionados con el desarrollo de la actividad o estar relacionados con elementos no afectos exclusivamente a la actividad económica como el coche, dadas las circunstancias y normativa aplicable señalados en el acuerdo de liquidación practicada por la Administración tributaria, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los siguientes motivos:

a) Falta de motivación de las resoluciones impugnadas. Con invocación de los arts. 24 y 25 CE y denuncia de indefensión y de lesión de la tutela judicial efectiva, aduce que "no responde la Administración sino con frases tipo, frases hechas que, por cierto, replica en Resoluciones que afectan a mi mandante en otras liquidaciones por IRPF (igualmente recurridas ante esta Sala)". Reproduce diversos pronunciamientos del Tribunal Constitucional y de Tribunales de Justicia incidiendo en determinadas partidas de gastos que se han considerado no deducibles.

b) En relación con los gastos considerados no deducibles, considera, con carácter general, que el demandante "sí ha aportado toda la documentación que justifica los gastos deducidos y su correlación con la actividad económica que desempeña. Ninguno de estos gastos son desproporcionadamente groseros". En relación con las partidas concretas, alega lo que sigue:

1º) Respecto de los gastos del vehículo, argumenta que "para que el vehículo sea considerado como deducible es necesario que éste, siendo utilizado simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante", encontrándose en este caso.

2º) En relación con los gastos justificados mediante tiques, insiste en que en la documentación aportada aparece el gasto, su naturaleza y finalidad.

3º) Respecto de los gastos de vivienda/oficina, aduce que "la dirección del domicilio es la que aparece en las facturas", y que, como autónomo, "trabaja mucho de su tiempo desde un espacio físico reservado para ello, que en muchas ocasiones está dentro de su vivienda", como es el caso de la demandante, que tiene en su vivienda espacio reservado a despacho.

4º) En cuanto a los gastos de telefonía, alega que "los gastos (con facturas) deducidos tienen que ver con la provisión de comunicaciones electrónicas, en general, por operadores de telecomunicaciones", lo que incluye acceso a Internet, acceso a telefonía fija, y telefonía móvil. Además "la demandante cuenta con número de teléfono móvil (...), no independiente del total de la factura porque así funciona el mercado de las comunicaciones electrónicas, con ofertas convergentes más económicas en su totalidad para el usuario) que lleva utilizando para el ejercicio de su profesión desde el año 1998, número por el que le reconocen todos los contactos profesionales".

5º) Finalmente, insiste en que la Administración "declara que un defecto formal del libro registro contable les imposibilita comprobar cada gasto".

c) La no deducibilidad de los gastos repercutidos a los clientes supone una doble imposición. Argumenta, respecto de esta partida, que "si la Administración entiende que dichos gastos no están relacionados con la actividad, no debería admitirlos ni como gastos ni como ingreso". Invoca la Consulta Vinculante 2062-13, de 19 de junio de 2013.

d) El gasto de seguro de enfermedad debe ser admitido. Aduce que "es incierto que la Administración no pudiera comprobar con anterioridad la efectividad del gasto por medios de prueba claramente admitidos". Tiene a su disposición "documentos mensuales bancarios que prueban el pago de las cantidades por el seguro de enfermedad a la entidad Sanitas donde aparece quién realiza el pago (la Demandante), identificada con nombre y apellidos, fecha, y demás datos identificativos necesarios para comprobar la efectividad del gasto".

e) En relación con el acuerdo sancionador, insiste en la falta de motivación en relación con la infracción del derecho a la presunción de inocencia, con cita y reproducción de numerosos pronunciamientos judiciales.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. En relación con la aducida falta de motivación, "lo que pone de manifiesto la recurrente no es la carencia de motivación, sino una discrepancia con el criterio de la AEAT y del TEAR, cosa que es bien distinta del vicio formal apuntado". En relación con las concretas partidas de gastos señala lo siguiente:

1º) No habiéndose acreditado de manera suficiente el uso exclusivo del vehículo para la actividad profesional de la demandante como letrada, procede rechazar este motivo de impugnación.

2º) Cabe admitir los tiques como prueba parcial, pero para que hagan prueba plena del gasto que permita justificar su deducción es preciso que se aporten otros elementos de prueba que permitan acreditar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad, lo que no ha hecho la demandante.

3º) No consta acreditada la afectación parcial de ningún inmueble a la actividad profesional que desarrolla, sin que sea posible deducir de los rendimientos de actividad económica los gastos relativos a su vivienda habitual.

4º) En relación por los gastos por telefonía y servicios análogos, la demandante no acredita que sean de uso exclusivo de su actividad profesional, como exige el art. 22 RIRPF.

5º) Finalmente, en relación con las primas de seguro de salud, debe estarse al artículo 30.2. 5ª a) LIRPF, que consideran como gasto deducible: " a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad".

Respecto del acuerdo sancionador, considera que "la Administración ha acreditado en todas sus resoluciones la concurrencia de este elemento subjetivo, consistente en la negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de la ahora recurrente".

TERCERO. Sobre la motivación de la liquidación.

El deber de la Administración de motivar sus actos, como señala, entre otras, la STS de 19 de noviembre de 2001 (Rec. 6690/2000), tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de la motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la STS de 16 de julio de 2001 (Rec. 92/1994), a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria " una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, " no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

En efecto, como señala la STS de 29 de marzo de 2012 (Rec. 2940/2010), no se exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales fundamentadores de la decisión " facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

La STS de 3 de febrero de 2015 (recurso 577/2013), señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

Por último, la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015 (rec.2452/2013, Ponente: Martín Timón, Manuel). En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que " la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias " y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: " Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses -o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley."

Pues bien, examinada la liquidación tributaria se observa que en la misma se alude a cada una de las clases de gastos que el obligado tributario declaró como deducibles y se exponen razonadamente los motivos por los se rechazan, hechos y razones que la parte recurrente ha podido someter a contradicción y prueba en la vía económico-administrativa y en este proceso judicial, tal y como tendremos ocasión de comprobar al examinar la deducibilidad.

La liquidación se encuentra suficientemente motivada, lo cual no exige que se relacionen uno a uno los diferentes gastos alegados, bastando con agruparlos por conceptos o clases para a continuación expresar las razones que en relación con cada uno de ellos determina su no deducibilidad, como se ha hecho. Que no entraña indefensión alguna resulta del escrito de demanda, que cuestiona aquellos razonamientos y afirmaciones fácticas de la liquidación tributaria recurrida que ha tenido a bien la parte actora, poniendo de manifiesto que la motivación de dicha liquidación no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

Verdaderamente, la parte demandante califica como falta de motivación lo que constituye una mera discrepancia con la resolución recurrida.

Por tanto, este motivo de impugnación deber ser desestimado.

CUARTO. Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

QUINTO. Posición de la Sala sobre la liquidación.

La Sección ha examinado conjuntamente los recursos 1024, 1027 y 1028/2020, en que la recurrente impugna resoluciones sobre el IRPF que le incumben de los ejercicios 2015, 2016 y 2017, y ha señalado una misma sesión para el acto de votación y fallo de aquellos.

En el presente caso y con carácter preliminar, cabe hacer varias consideraciones:

1ª.- En primer término, debe aclararse que el reproche efectuado sobre los defectos del libro registro de gastos, como expresamente indica el acuerdo de liquidación, no determina que no se consideren deducibles tales gastos. Simplemente, excusa a la Administración Tributaria del deber de numerar los apuntes que excluye, lo que es muy distinto, y solo resulta imputable al propio comportamiento del sujeto a comprobación.

2º.- Por las razones expresadas en el fundamento anterior, procede rechazar la deducibilidad de los gastos que sólo aparecen justificados mediante tiques. Al no dejarse constancia en dichos tiques del destinatario del servicio resulta imposible deslindar si dichos gastos obedecen a la actividad económica. Dicha insuficiencia probatoria no queda sanada por la documentación acompañada a la demanda (relación de compras efectuadas en "El Corte Inglés"), pues la mera descripción de lo adquirido no permite justificar su correlación con los ingresos de la actividad económica.

3ª.- En relación al motivo referido a los gastos repercutidos a los clientes, la genérica indicación de la demanda no permite a la Sala, al igual que sucedió con la vía económico-administrativa, identificar los gastos a que se refiere y examinar la prueba existente respecto de los mismos (las facturas) a fin de determinar su deducibilidad.

A partir de lo anterior, la controversia se centra en las partidas de gastos que examinamos a continuación:

A) Gastos que conciernen a la vivienda/oficina.

Según el artículo 29 LIRPF ("Elementos patrimoniales afectos"):

" 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges ".

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, bajo el título, " elementos patrimoniales afectos a una actividad", dispone:

"1 . Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2 . Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e ) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"".

En el caso que nos ocupa, la parte recurrente se limita a invocar la utilización de su vivienda en su actividad profesional sobre la base de la dirección indicada en las facturas que emite, lo que en modo alguno acredita la afectación parcial de su vivienda a la actividad profesional que desempeña. El referido inmueble, según pone de manifiesto la AEAT, no figura en la declaración de alta en el censo de empresarios y profesionales del Impuesto sobre Actividades Económicas, lo que, como ha puesto de manifiesto esta Sala (Sentencia de la Sección 5ª de 3 de julio de 2020, recurso 493/2019) constituye un dato que evidencia una actuación previa de la propia recurrente que no ampara su pretensión (Según la citada sentencia, "el hecho de no incluir en sus declaraciones censales ningún inmueble afecto a la actividad -a pesar de que en el modelo 037 hay que expresar tanto el inmueble afecto como su porcentaje de afectación -, avala la decisión administrativa"). Además, no se ha practicado ninguna prueba que acredite la afectación de la vivienda, ni el porcentaje de la misma destinada a la actividad profesional.

B) Gastos del vehículo.

Según se desprende de lo relatado en el fundamento primero, la Administración excluye todos los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad profesional de la parte actora, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón.

En el caso de los automóviles, de acuerdo con el citado art. 22.4 RIRPF, no es jurídicamente admisible, a los efectos de que tratamos, la afectación parcial. No es posible, por esta razón, anterior atender a las alegaciones de la recurrente.

La Sentencia de la Sección 2ª de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c] riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

"1 . El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre las más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

Además, por lo que se refiere a los gastos de taller y aparcamiento, ni siguiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con su actividad profesional. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que el mantenimiento, reparación y aparcamiento a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.

C) Gastos por servicios de telecomunicaciones.

Al no haberse considerado afecta, siguiera parcialmente, la vivienda a la actividad profesional, no es jurídicamente admisible la deducción de los gastos por suministro de servicios de telecomunicaciones asociados a la misma (telefonía fija e internet). En relación con los gastos de telefonía móvil, no se justifica en modo alguno que la utilización para fines privados del alegado teléfono móvil "sea accesoria y notoriamente irrelevante" ( art. 22.2 y 4 RIRPF).

D) Gastos por seguros médicos.

Sobre este concepto, el artículo 30.2. 5ª LIRPF dispone que "tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente".

Como hemos visto, respecto de esta partida, la inclusión de la deducción por los dos hijos de la recurrente fue solicitada en la vía económico-administrativa (la liquidación había reconocido 500 euros por el seguro de la obligada tributaria) y su rechazo por el TEAR obedeció a una razón probatoria, al no haberse justificado que la recurrente era la tomadora del seguro de enfermedad por la imposibilidad de acceder al documento aportado, protegido por una contraseña, lo que ha podido ser comprobado por la Sala mediante el examen del expediente administrativo. Pues bien, la parte recurrente aporta junto con la demanda copia de una carta de la entidad "Sanitas" dirigida a la misma, como titular de la póliza nº NUM005, en que se indica el importe de los pagos efectuados en el ejercicio de que se trata y su desglose por beneficiarios que son, además de la recurrente, sus dos hijos. Dicho documento, no cuestionado de contrario, ni su autenticidad ni en cuanto a su suficiencia, ha sanado el déficit probatorio apuntado, debiendo, en consecuencia, reconocerse esta deducción, con el límite legal de 1.500 euros (500 por la recurrente y por cada uno de sus hijos).

Procede, en consecuencia, estimar este motivo de impugnación.

SEXTO. Estimación parcial.

De acuerdo con lo que llevamos dicho, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en el fundamento jurídico 5, apartado D), de esa sentencia.

La anulación de la liquidación conlleva asimismo la de la sanción derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

SÉPTIMO. Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.