Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2021, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra la liquidación provisional dictada por la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid por los conceptos de derechos arancelarios e IVA a la importación (DUA NUM002), por importe de 6.771,61 euros.
SEGUNDO.- La resolución del TEAR recurrida trae causa de la liquidación provisional que la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid practicó a la actora en relación con la declaración aduanera NUM002, relativa al año 2019, por importe de 6.771,61 euros de cuota (diferencia entre la cuota que consta en la declaración, 10.472,04 euros, y la cuota derivada de la liquidación provisional, 17.243,65 euros), con esta motivación:
"Por parte del declarante se ha presentado la declaración aduanera con número NUM002 compuesta por un envío de 5 partidas. Los valores declarados y resultantes del reconocimiento físico de la mercancía, en las partidas
de orden 001, 002 y 005 son los siguientes:
Partida Código TARIC Valor en aduana declaradoPeso netoValor unitario
por kgm neto
001 NUM004 12.157,59 euros 4.16 3,00 kgms 1,920 euros
002 NUM005 18.875,83 euros 4.119,00 kgms 4,582 euros
005 NUM006 78,77 euros 4,00 kgms 19,692 euros
Para la declaración de valor efectuada, el importador aporta la factura número NUM003 consignada en la casilla 44 de la propia declaración.
Conforme establece el artículo 70 del Reglamento UE 952/2013 , por el que se aprueba el Código Aduanero de la Unión, el valor en aduana de las mercancías
importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 71 y 72.
Por su parte, el Reglamento de ejecución 2015/2447 por el que se establecen normas de desarrollo del Código Aduanero de la Unión, establece en su artículo 140 que las autoridades aduaneras pueden decidir que el valor en aduana no se determine mediante el método del valor de transacción, cuando tengan dudas fundadas de que el valor declarado representa el importe total pagado o por pagar definido en el artículo 70 del Código y las mismas no se disipen después de solicitar información adicional al declarante.
Conforme al procedimiento establecido en el mencionado apartado 1 del artículo 140 del Reglamento de ejecución 2015/2447 se solicitó la aportación de la documentación relevante para acreditar la adecuación del valor declarado al precio pagado o por pagar.
Dicha solicitud se realizó por albergarse, por parte de la aduana, dudas fundadas en cuanto a que el valor declarado por el importador corresponda realmente con el valor de transacción. Respecto al inicio del procedimiento de dudas fundadas, conviene destacar que es evidente que la normativa aduanera faculta a las autoridades aduaneras para desplegar cualquier control tendente a garantizar la regularidad de las operaciones, según se deduce directamente del artículo 46 del Reglamento UE 952/2013 : Las autoridades aduaneras podrán efectuar cuantos controles aduaneros consideren necesarios.
Para el desarrollo de tales controles, obviamente es necesario un proceso de análisis de riesgo, que ante cualquier elemento contenido en la declaración aduanera que pueda indicar, aún a título indiciario, que pueden existir irregularidades en la aplicación de la normativa aduanera, permita articular los controles necesarios para su comprobación y actuar en consecuencia de los resultados.
Sentado el principio general, es claro que la declaración de un valor significativamente menor a los declarados en otras operaciones de importación de productos de análogas características y origen es uno de los elementos que obliga a desplegar el oportuno control, para lo que el sistema previsto en la normativa de la Unión Europea es el definido en el artículo 140 del Reglamento de ejecución 2015/2447.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la UE en su sentencia de sentencia de 16 de junio de 2016, recaída en el asunto C-291/15 , en la que se interpreta el artículo 181.Bis del Reglamento CEE 2454/1993 , predecesor del artículo 140 del Reglamento de ejecución 2015/2447 y que preveía el mismo sistema de control. En concreto, el Tribunal en su considerando 22 resume la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional húngaro del siguiente modo:
() 22. Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, fundamentalmente, si el artículo 181 bis del Reglamento de aplicación debe interpretarse en el sentido de que se opone a una práctica de las autoridades aduaneras, como la analizada en el litigio principal, que consiste en calcular el valor en aduana de las mercancías importadas basándose en el valor de transacción de mercancías similares, método contemplado en el artículo 30 del Código aduanero, cuando el valor de transacción declarado se considera anormalmente bajo en relación con los precios de compra estadísticos medios aplicados en la importación de mercancías similares, y ello a pesar de que las autoridades aduaneras no refuten ni pongan de otro modo en cuestión la autenticidad de la factura y del certificado de transferencia presentados para justificar el precio efectivamente pagado por las mercancías importadas, y sin que el importador, en respuesta al requerimiento formulado en ese sentido por la autoridad aduanera, aporte pruebas o información adicionales para demostrar la exactitud del valor de transacción declarado de esas mercancías.()
Planteada la cuestión es estos términos, considera el TJUE que la existencia de una diferencia significativa respecto a un valor estadístico medio debe considerarse suficiente para la consideración de las dudas como fundadas en el sentido del artículo 140 (heredero actual del artículo 181.Bis mencionado en la Setencia), según declara en el apartado 39 de la sentencia:
39 En estas circunstancias, cabe considerar que una diferencia de precios como la apreciada parece suficiente para justificar las dudas que se le suscitaron a la autoridad aduanera y el hecho de que esta no admitiera el valor en aduana declarado de las mercancías en cuestión.
Sentadas las bases del procedimiento, procede entrar a valorar si las dudas planteadas pueden considerarse aclaradas a la vista del conjunto de información disponible. En caso de respuesta negativa a esta cuestión, la normativa descrita es clara en el sentido de que las autoridades aduaneras están facultadas para decidir que el valor en aduana no se determine a partir del método del valor de transacción.
Estas dudas persisten por los motivos que a continuación se relacionan:
- El operador no ha aportado explicación razonable a los valores extraordinariamente bajos contenidos en su declaración.
En este sentido, la contestación al requerimiento presentada por el interesado en fecha 11 de octubre de 2019 (RGE NUM017) como respuesta justificativa del valor declarado insiste en el valor declarado y en la veracidad de la factura presentada con el DUA NUM018, aportando un certificado de origen que hace referencia a la factura del despacho ( NUM003). Pues bien, en relación con este certificado de origen aportado llama la atención que, si bien está expedido el 26 de septiembre de 2019, no figura en el mismo la mención expedido a posteriori o issued retrospectively, como exige la normativa aduanera. Por otra parte, en el caso que nos ocupa, no estamos ante un problema de origen sino de dudas en el valor declarado, por lo que el certificado de origen no ayuda en modo alguno a despejar las dudas sobre la autenticidad de la factura aportada, sino únicamente, en el mejor de los casos, del número de la misma.
En cuanto al certificado emitido por la Cámara de Comercio de China, lo único que declara es que el sello de YIWU JUXIN IMPORT & EXPORT CO, LDT en la factura adjunta es auténtico pero en ningún caso hace referencia alguna a la consistencia de los valores declarados.
Por lo que se refiere a la factura comercial adjunta a la declaración en aduana, a la que el obligado se remite como alegación principal para justificar el valor en aduana, por definición la factura adjunta a la declaración ha de ser acorde al valor declarado, por lo que la misma no puede servir por sí misma como justificación de las dudas ya que en caso contrario quedaría vacío de contenido el procedimiento de control establecido en el artículo 140 del Reglamento de Ejecución 2015/2447 . Por el contrario, no solo es que no aporte información sobre los motivos de un valor tan bajo, sino que incluso, tal y como se recoge más adelante, existen elementos que hacen dudar sobre la veracidad de la misma. Lo mi
La ausencia de una explicación razonable de los valores declarados por parte del operador, determina por sí mismo que las dudas no puedan considerarse justificadas, según declara expresamente el TJUE en el apartado 44 de la sentencia C-291/15 , que resume su interpretación (la negrita es nuestra):
() 44 Resulta del conjunto de las anteriores consideraciones que ha de responderse a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 181 bis del Reglamento de aplicación debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una práctica de las autoridades aduaneras, como la analizada en el litigio principal, que consiste en calcular el valor en aduana de las mercancías importadas basándose en el valor de transacción de mercancías similares, método contemplado en el artículo 30 del Código aduanero, cuando el valor de transacción declarado se considera anormalmente bajo en relación con los precios de compra estadísticos medios aplicados en la importación de mercancías similares, y ello a pesar de que las autoridades aduaneras no refuten ni pongan de otro modo en cuestión la autenticidad de la factura y del certificado de transferencia presentados para justificar el precio efectivamente pagado por las mercancías importadas, y sin que el importador, en respuesta al requerimiento formulado en ese sentido por la autoridad aduanera, aporte pruebas o información adicionales para demostrar la exactitud del valor de transacción declarado de esas mercancías.
- Sin perjuicio de que la ausencia de justificación por parte del operador del bajo valor declarado implique por sí mismo que no pueden considerarse justificadas las dudas, cabe hacer alguna precisión adicional respecto a la documentación aportada por el operador, que en lo que al valor en aduana se refiere, se limita a la factura comercial en la que consta un valor igual al declarado.
Previamente, debe recordarse que el objeto del procedimiento es aclarar a las autoridades aduaneras las dudas sobre el valor en aduana declarado, de forma independiente de la autenticidad de los documentos adjuntos a la declaración aduanera. Sólo de este modo se garantiza la eficacia del procedimiento de control establecido por el legislador de la UE en el artículo 181.Bis del Reglamento 2454/93 . En efecto, la aportación de una factura sobre cuya base se haya determinado el valor declarado es requisito- necesario del propio procedimiento aduanero, o dicho en otros términos, por definición la factura adjunta a la declaración ha de ser acorde al valor declarado, de modo que si la mera aportación de una factura en la que conste un valor igual al declarado permitiera dar por justificadas las dudas quedaría materialmente vacío de contenido el sistema de control de la aplicabilidad del valor de transacción que a tal efecto ha establecido la normativa europea.
Así lo ha declarado expresamente el TJUE en la sentencia C-291/15 , en sus apartados 40 y 41:
40 Asimismo, consta que en el litigio principal las dudas que motivaron que dicha autoridad aplicara el artículo 181 bis del Reglamento de aplicación no se referían a la autenticidad de la factura comercial, sino a la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas ()
41 Pues bien, debe recordarse que, a efectos de la aplicación del artículo 181 bis del Reglamento de aplicación, la autenticidad de los documentos que acreditan el valor de transacción de las mercancías importadas no es el elemento determinante, sino que constituye uno más de los factores que las autoridades aduaneras deben tomar en consideración. De este modo, la autenticidad de esos documentos no es obstáculo para que las autoridades puedan albergar dudas acerca de la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas (véase, en ese sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati, C-263/06 , EU:C:2008:128 , apartado 64).
Hecha esta precisión en el sentido de que la posible exclusión del método del valor de transacción por la insuficiente justificación de las dudas es independiente de la autenticidad de la factura y documentos comerciales adjuntos a la declaración aduanera, procede indicar que, en el caso concreto aquí planteado, la factura aportada no hace sino reforzar las dudas planteadas a la aduana sobre la corrección del valor en aduana declarado.
En concreto, el obligado aporta factura emitida por la empresa YOMMY INTERNATIONAL TRADING CO LIMITED, que es principal suministrador de LETOEUROPA SL según se deduce del siguiente cuadro resumen:
(...)
Si se analizan las importaciones que constan en la base de datos de la AEAT procedentes del citado proveedor YOMMY INTERNATIONAL TRADING CO LIMITED, resulta que sólo tiene como clientela importadora a las sociedades COMON MASCOTAS, LETOEUROPA SL e INFYPLUS SL.
Se trata de un dato relevante puesto que como se analiza inmediatamente, existen datos muy claros que avalan que en realidad se trata de sociedades vinculadas, que a su vez podría explicar porque no constan otras empresas españolas adquiriendo mercancía de este proveedor.
Así, según consta en la base de datos de la AEAT, Melchor (Administrador de LETOEUROPA SL) ha percibido retribuciones dinerarias de la firma COMON MASCOTAS, B86932019, desde el año 2014. En esta firma ha sido socia su cónyuge, y el señor Alonso, con NIE NUM000 (También partícipe en LETOEUROPA SL). A su vez, COMON MASCOTAS también se vincula a la firma INFYPLUS SL, B45891629, de varias formas: por un lado, por el local que vinculan ambas como domicilio fiscal y/o de actividad, en la calle Felipe II, número 100, de Yuncos, Toledo.
Por otro lado, el vínculo se localiza también en un título de transporte en el que ambas sociedades aparecen vinculadas. También vinculada a los números 100 y 101 de la calle de Felipe II de Yuncos, Toledo, está la interesada, LETOEUROPA SL, pues el administrador indica esa ubicación, junto con la del almacén de Monza, 12, cuando se le pregunta donde almacena la mercancía que importa (Véase en este sentido la diligencia a la que se hace referencia en el apartado siguiente)
Aclarado que el proveedor declarado limita su actividad a las empresas del entorno del obligado tributario, el análisis de la documentación en poder de la AEAT pone de manifiesto elementos de contradicción que no hacen sino acrecentar las dudas sobre la credibilidad de la documentación adjunta a la declaración en aduana.
Así, en primer lugar, llama la atención como, pese a tratarse siempre del mismo proveedor, la forma de codificación de las facturas expedidas por este operador es variada, observando que en ocasiones el código haría alusión a la fecha de expedición del documento, mientras que en otras incluye letras y números de forma variada (ejemplos son los códigos NUM007, NUM008 o NUM009).
Por su parte, el contenido de dichas facturas también presenta elementos que hacen dudar de la veracidad de la documentación: distintos formatos, inclusión o no de un número de identificación fiscal, condiciones en la cabecera de la factura que no se detallan en todos los casos, uso de diferentes sellos de la empresa (en unos casos redondo y en otros, cuadrado)
El análisis de la relación de artículos suministrados por YOMMY INTERNATIONAL TRADING igualmente acrecienta las dudas sobre la documentación: Se localizan referencias de productos que corresponden en texto a artículos diferentes, o mismas referencias con precios sensiblemente diferentes.
Ejemplo de lo primero es la Ref. YM0270: esta referencia, que aparece en las facturas de dos declaraciones de agosto de 2018, corresponde en un caso a cepillos para mascotas a 16 céntimos, y en el otro a guantes de baño a 15 céntimos de dólar.
Para lo segundo, sirva de ejemplo la Ref. YM1479, que se incluye en las facturas NUM010 y NUM011: el valor de este artículo, bolso de viaje para mascotas, es de 1.05 euros en una de las facturas y de 2.85 euros en la otra.
En definitiva, se observan varios elementos objetivos en el sentido de tratarse de una sistemática elaboración de documentación que varía en su contenido, hecho que se aleja de una llevanza de facturación propia de una actividad mercantil regular, hace presumir una creación de facturas expedidas a los efectos de superar los trámites aduaneros, con el fin último de eludir o disminuir el pago de la carga impositiva. Todas estas incoherencias llevan a concluir una elaboración de documentos sin vinculación a una operación de compraventa mercantil regular y real, o lo que es lo mismo, a una factura que genera muchas dudas sobre si se ajusta a la realidad de la transacción.
Se incorporan al expediente, eliminando los datos personales del destinatario, copia de las facturas analizadas, en las que pueden comprobarse los extremos indicados.
- Se incorpora al expediente diligencia de constancia de hechos formalizada el 18 de junio de 2019 por funcionarios del Servicio de Vigilancia Aduanera de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de Castilla-La Mancha, en el domicilio de actividad del obligado tributario, facilitado por su administrador a los funcionarios de Vigilancia Aduanera para realizar las actuaciones una vez comprobado que el domicilio fiscal de la sociedad se ubicaba en su residencia particular, con arreglo a lo previsto en el artículo 2.2 del Real Decreto 319/1982 de denominación y reestructuración del Servicio de Vigilancia Aduanera y al Apartado Séptimo 1.b) de la Resolución de 28 de julio de 1998 por la que se estructuran los servicios de Aduanas e Impuestos Especiales dependientes de las Delegaciones Especiales de la AEAT. Atiende la visita el señor Melchor, con NIE NUM012, en calidad de administrador único y socio único de la firma.
Igualmente se incorpora junto con la citada diligencia la siguiente documentación:
o Documentación relativa al DUA NUM002: FACTURA COMERCIAL, PACKING LIST, título de transporte de la naviera y factura de la empresa OPERINTER MADRID SA, por la realización de los trámites aduaneros y de transporte relativos a la declaración de importación.
o La última página (número 12) de una factura expedida el 31 de mayo de 2019 por la firma de transportes TNT, en la que se indica que el 15 de julio de 2019 vence el plazo para el pago del transporte de 1037 bultos a diversos lugares, por importe de 13.954,22 euros.
o Dos facturas de venta.
o Contrato de arrendamiento del local/almacén de la calle Monza, 12, de Fuenlabrada, firmado el 18 de diciembre de 2018.
Cabe precisar que junto a Melchor, consta en la base de datos de la AEAT otro representante de la sociedad, Alonso, con NIE NUM000, que ha participado en un 45% del capital de la sociedad, junto con Melchor (55% del capital de la sociedad), siendo ambos representantes de la sociedad.
Respecto al domicilio de actividad, LETOEUROPA SL declara dos epígrafes del IAE: Com. May. Calzado, Peletería, Marroquinería, epígrafe 613.4 y Com. May. Otros Productos No comprendidos en otros, epígrafe 619.9, a los que vincula dicha dirección desde los días 23 y 16 de enero de 2019, respectivamente. A partir del 5 de julio de 2019, también declara tener en ese lugar el domicilio fiscal, que radicaba anteriormente en la calle Cabañas, número 88, de Yuncos, Toledo, domicilio fiscal del administrador.
El análisis de las manifestaciones y documentación contenidas en dicha diligencia ponen de manifiesto prácticas manifiestamente inusuales en el comercio internacional y analizados en su conjunto con las inconsistencias en la documentación adjunta al DUA, llevan a extraer la conclusión, debidamente motivada, de que no puede considerarse justificado el valor en aduana declarado.
En este sentido, cuando se le pregunta por las formas de pago a estos proveedores, y los plazos para la satisfacción de dichos pagos, el interesado indica que el plazo varía, unas veces a un mes, otras a tres meses, y que los proveedores nuevos exigen anticipos mientras que los antiguos no. Esta indicación no resulta coherente con el hecho de que la primera importación de la sociedad se produce en febrero del 2019 y la respuesta se da en junio de 2019, pues en cuatro meses, la distinción entre nuevos y antiguos carece de sentido. Tampoco lo tiene el hecho de que un proveedor no exija anticipos o cualquier otro tipo de garantía propia de los usos del comercio internacional cuando está tratando con una empresa recién constituida de la que nada se conoce.
La forma de pago utilizada por la firma también resulta claramente contraria
a los usos y prácticas comunes en cualquier actividad comercial regular: el interesado indica que los pagos se hacen en parte en metálico por familiares en China, y en parte mediante transferencia bancaria.
Finalmente, preguntado por la clientela, el señor Melchor indica que la misma se compone de más de 1.000 bazares chinos y que todos compran de forma parecida. En un momento posterior indica que no cobra a todos lo mismo, no teniendo un precio fijo (para la mercancía), y que depende del cliente y de lo que compre. De nuevo encontramos elementos erráticos que chocan con la llevanza de una actividad empresarial regular y ordenada, y que nos llevan a concluir que ni en lo que adquiere ni en lo que vende, la sociedad presenta una operativa regular que pueda ajustarse a normas contables y mercantiles, con mismas referencias para artículos diferentes, precios diferentes de venta, ...
La combinación de todos los elementos anteriores, unido a la declaración de un valor bajo en términos comparativos con relación al conjunto de operaciones análogas debidamente ajustadas a favor del operador, no puede llevar a otra conclusión que el mantenimiento de las dudas sobre la realidad del valor declarado.
En este punto cabe recordar que los Reglamentos UE 952/2013, 2015/2446 y 2015/2447 obligan al declarante a la justificación adecuada de los elementos declarados, asumiendo con la presentación de la declaración la responsabilidad por la exactitud de los datos y la autenticidad de los documentos, así como la aportación de cualquier elemento que sea necesario para la determinación del valor en aduana y establecen la obligación de colaboración con cualquier control que puedan realizar las autoridades aduaneras, y en este caso no puede considerarse mínimamente acreditado el valor pagado a la vista de los hechos comprobados.
No obsta la anterior conclusión el hecho de que se haya aportado, como elemento principal de justificación del valor, una factura en la que formalmente consta un precio igual al consignado en la declaración aduanera, factura que cabe presumir no recoge el precio real de las mercancías.
En este sentido cabe destacar el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria , que se refiere a las presunciones no establecidas en las normas y su admisibilidad como medio de prueba siempre que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. En la misma línea se pronuncia la Ley de Enjuiciamiento Civil en su artículo 386 y jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencia de 22 de febrero de 2010 Recurso 1089/205 ), a su vez con apoyo en la doctrina del Tribunal Constitucional.
En el ámbito estrictamente tributario el Tribunal Económico Administrativo Central ha consagrado en numerosas resoluciones que el enlace directo que habilita la aplicación de la prueba de presunciones se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:
a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.
b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.
c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.
En este caso, hay unos hechos claros, consistentes en la declaración de un valor claramente inferior al medio en un conjunto de operaciones con parecidas características, la ausencia de información adicional por parte del operador, la constatación de la anotación de un valor distinto al declarado en la propia factura comercial adjunta a la declaración y existencia de numerosas inconsistencias en las facturas que han sido aportadas a esta Agencia tributaria.
Con el conjunto de elementos probados que se han detallado anteriormente, la consecuencia deducida indica que se ha presentado una factura que no refleja el precio real de las mercancías y que en consecuencia no pueden considerase justificadas las dudas sobre el valor en aduana.
Dicha conclusión es completamente lógica según las reglas del criterio humano si se tiene en cuenta que lo que se está tratando de determinar son precisamente los tributos exigibles y que la estrategia para su elusión pasa por la declaración y consignación en una factura de un valor irreal y que dicho valor es claramente inferior al medio del conjunto de importaciones de características análogas realizadas en territorio español en un momento cercano en el tiempo, con sus elementos esenciales comunes y siendo evidente que, considerando el conjunto de las operaciones, no es económicamente lógico un precio tan diferenciado a la baja.
En cualquier caso, el TJUE ha dejado claro como la concurrencia de dudas fundadas y la ausencia de justificación de las mismas habilita a las autoridades aduaneras para no determinar el valor mediante el método del valor de transacción independientemente de que se ponga en cuestión la factura, ya que esta no es por sí misma el elemento determinante. Así lo establecen los apartados 40 y 41 de la ya mencionada sentencia de 16 de junio de 2016, recaída en el asunto C-291/15 :
40 Asimismo, consta que en el litigio principal las dudas que motivaron que dicha autoridad aplicara el artículo 181 bis del Reglamento de aplicación no se referían a la autenticidad de la factura comercial, sino a la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas.
41 Pues bien, debe recordarse que, a efectos de la aplicación del artículo 181 bis del Reglamento de aplicación, la autenticidad de los documentos que acreditan el valor de transacción de las mercancías importadas no es el elemento determinante, sino que constituye uno más de los factores que las autoridades aduaneras deben tomar en consideración. De este modo, la autenticidad de esos documentos no es obstáculo para que las autoridades puedan albergar dudas acerca de la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas (véase, en ese sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati, C-263/06 , EU:C:2008:128 , apartado 64).
A la vista de tales circunstancias, esta Administración de aduanas concluye que no se ha justificado adecuadamente el valor en aduana de las mercancías importadas con cargo al DUA de referencia. En consecuencia, dicho valor en aduana no puede determinarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70 del Reglamento UE 952/2013 , es decir, por el valor de transacción declarado, por lo que ha de hacerse por los métodos secundarios o alternativos de valoración. Así cabe deducirlo igualmente de la jurisprudencia del TJUE, en la parte dispositiva de la sentencia de 16 de junio de 2016, recaída en el asunto C-291/15 :
El artículo 181 bis del Reglamento (CEE) n.º 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 , por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.º 3254/94 de la Comisión, de 19 de diciembre de 1994 , debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una práctica de las autoridades aduaneras, como la analizada en el litigio principal, que consiste en calcular el valor en aduana de las mercancías importadas basándose en el valor de transacción de mercancías similares, método contemplado en el artículo 30 del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992 , por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.º 82/97 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de diciembre de 1996 , cuando el valor de transacción declarado se considera anormalmente bajo en relación con los precios de compra estadísticos medios aplicados en la importación de mercancías similares, y ello a pesar de que las autoridades aduaneras no refuten ni pongan de otro modo en cuestión la autenticidad de la factura y del certificado de transferencia presentados para justificar el precio efectivamente pagado por las mercancías importadas, y sin que el importador, en respuesta al requerimiento formulado en ese sentido por la autoridad aduanera, aporte pruebas o información adicionales para demostrar la exactitud del valor de transacción declarado de esas mercancías.
No resultando aplicable el valor de transacción para determinar el valor en aduana, procede su determinación con arreglo a los restantes medios previstos en la normativa de la Unión Europea.
De acuerdo al artículo 74.2 del Código Aduanero de la Unión , en caso de no poder aplicarse el artículo 70, serán de aplicación, en este orden y con la excepción de la posibilidad de alterar el orden de los dos últimos procedimientos:
- Valor de transacción de mercancías idénticas
- Valor de transacción de mercancías similares.
- Valor basado en el precio unitario de venta en la Comunidad
- Valor calculado
En el caso de que el valor no pudiera determinarse por estos procedimientos, de acuerdo al artículo 74.3, el valor se calculará a partir de datos disponibles en la Comunidad utilizando medios razonables, con ciertos límites. Es el denominado método alternativo, desarrollado en el artículo 144 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447.
Por tanto, la aplicación de métodos secundarios en el Reglamento 952/2013 se basa en la definición de una serie de procedimientos de valoración priorizados en cuanto al orden para su aplicación, con una regla final abierta que, dentro de ciertos límites, garantice que se puede asignar un valor en aduana a cada mercancía.
Procede por ello entrar a analizar la aplicabilidad de los distintos medios en el presente caso.
Comenzando con el valor de transacción de mercancías idénticas o similares vendidas para su exportación con destino a la Comunidad y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento muy cercano a éste al que se refiere el artículo 74.2, letras a ) y b) del Reglamento 952/2013 , el artículo 141 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 exige que se trate de mercancías vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las objeto de valoración, sin perjuicio de la posible práctica de ajustes cuando el nivel comercial o la cantidad sea diferente o lo exijan las diferencias de distancia o medio de transporte.
Por tanto, el artículo 141 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 exige para la aplicación del método basado en las mercancías idénticas o similares unos requisitos muy estrictos en cuanto a las características de las mercancías y su comercialización, resultando evidente la imposibilidad de poder acudir a este método secundario de valoración ya que no se encuentran antecedentes de importaciones que reúnan de forma acreditada y fehaciente todos los anteriores requisitos de identidad en las características de la mercancía ni existen datos objetivos en los que, en su caso, poder basar la realización de los ajustes a que obliga la legislación europea. Respecto a las mercancías similares, sin perjuicio de la mayor flexibilidad sobre la comparabilidad de la mercancía, no puede seleccionarse una operación concreta sobre la que la información objetiva en poder de la Administración permita asegurar con certeza el cumplimiento de las condiciones exigidas para su consideración como mercancía similar en el sentido de este artículo. En este sentido, pese a que la norma habilita para tomar como referencia una operación de características similares, si bien hay elementos de indudable comparabilidad (clasificación arancelaria con alto nivel de detalle en la nomenclatura combinada, origen común) los elementos objetivos no permiten extraer una conclusión indubitada sobre la plena comparabilidad de otros factores tales como el prestigio comercial o la existencia de una marca de fábrica o de comercio o la posibilidad de practicar los ajustes a los que se refiere la norma. En ausencia de datos objetivos suficientes, cabe concluir que tampoco puede realizarse la determinación del valor en aduana sobre la base del método del valor de transacción de mercancías similares.
Respecto al método del valor deductivo al que se refiere la letra c) del artículo 74.2 del Reglamento UE 952/2013 , se basa, de acuerdo al artículo 142 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447, en el precio unitario al que se vendan en la Comunidad las mercancías importadas, o bien mercancías idénticas o similares, con ciertas condiciones. A dicho precio unitario se le practican una serie de deducciones, como son las comisiones pagadas o convenidas habitualmente, los márgenes cargados usualmente para beneficios y gastos generales, incluidos los costes directos e indirectos de la comercialización de las mercancías de que se trate, en las ventas en la Comunidad de mercancías importadas de la misma naturaleza o especie. También se descontarían los gastos habituales de transporte y de seguro, los gastos conexos en que se incurra en la Comunidad y los derechos de importación y otros impuestos que deban pagarse en la Comunidad por la importación o por la venta de las mercancías.
En cuanto al método del valor calculado al que se refiere la letra d) del artículo 74.2 del Reglamento CEE 2913/92 , según se desprende del artículo 143 del Reglamento ejecución (UE) 2015/2447 se aparta del criterio general de que el valor en aduana se determinará en la medida de lo posible sobre la base de información disponible en la Comunidad pues para determinar un valor reconstruido es necesario examinar los costes de producción de las mercancías objeto de valoración, incluyendo valor de los materiales, proceso de fabricación, gastos contraídos para crear o mejorar bienes económicos y gastos generales.
En el presente caso no cabe la utilización de los métodos deductivos o del valor calculado. En efecto, en cuanto al método del valor deductivo, se carece de los datos razonables y exactos sobre los precios de venta en el interior de la Comunidad respecto de mercancías idénticas o similares. Asimismo, no existen datos objetivos sobre los elementos e importes que deberían restarse al mismo para hallar el valor en aduana (márgenes de beneficios y gastos generales cargados en la venta en la Comunidad de mercancías de la misma naturaleza o especie, gastos habituales de transporte, etc.). Lo mismo ocurre para el caso del método del valor calculado, que parte del precio de materias primas y costes de fabricación y distribución del productor que se desconocen y no están accesibles para la Administración ya que deberían ser aportados por el importador y referidos al productor y/o vendedor en el país de exportación.
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto resulta evidente la imposibilidad de aplicar en el presente procedimiento ambos métodos secundarios de valoración por la falta absoluta de datos objetivos, acreditados y fiables para poder determinar el valor en aduana de acuerdo con los mismos.
Analizados los métodos secundarios definidos en el artículo 74.2 y siendo imposible su utilización por los motivos indicados, el Reglamento UE 952/2013 introduce en su artículo 74.3 una cláusula de cierre para la determinación del valor en aduana, que será de aplicación siempre que dicho valor no pueda determinarse con arreglo a la regla general del valor de transacción del artículo 70 o a las reglas secundarias del artículo 74.2. La introducción de una cláusula de esta naturaleza responde a la necesidad de prever un mecanismo que permita la determinación de un valor, ya que, en caso contrario, podría producirse la situación paradójica de que resulte imposible valorar una mercancía por la inexistencia de datos o información suficiente para la aplicación de ninguno de los métodos de valoración. El método alternativo, por su propia naturaleza, se basa exclusivamente en la utilización de los datos disponibles en la Comunidad utilizando medios razonables y compatibles con el propio Código y el Acuerdo general sobre aranceles y comercio, con determinados límites definidos en sentido negativo en el apartado 2 del artículo 144 del Reglamento de ejecución UE 2015/2447.
La aplicación del método alternativo exige en consecuencia la búsqueda de un procedimiento que permita valorar razonablemente las mercancías importadas ante la imposibilidad de utilizar las restantes fórmulas de determinación del valor previstas legalmente. Habida cuenta de la finalidad buscada por el método, ligada poder asignar en todo caso un valor en aduana de las mercancías, no se trata con el último recurso de determinar con exactitud el precio pagado o por pagar de la mercancía importada, sino de obtener un valor calculado que, con respeto a los límites legales, pueda considerarse representativo del valor que en condiciones normales alcanzarían las mercancías.
Con este marco general, en la búsqueda de un valor de referencia, su determinación a partir de un conjunto de transacciones que respondan a características semejantes a la objeto de valoración, de forma que, sin seleccionar una transacción concreta, la media de todas ellas determine un valor significativo es una adaptación basada en valores en aduana previos del método basado en las mercancías similares, aplicando criterios de flexibilidad ante la dificultad de seleccionar una transacción concreta que, a partir exclusivamente de la información objetiva disponible, asegure la correcta aplicación del método de las mercancías similares.
El punto de partida ha de ser necesariamente la definición de las características que deben concurrir en dicho conjunto de operaciones para poder considerar el valor medio de todas ellas como significativo. La importación de referencia es una expedición comercial de mercancías clasificadas, en base a lo inicialmente declarado y a lo comprobado tras el reconocimiento físico de la mercancía, en, las declaradas en la partida de orden 001, la partida arancelaria NUM004, las declaradas en la partida de orden 002 en la partida arancelaria NUM005 y las declaradas en la partida de orden 005 en la partida arancelaria NUM006, de origen China, y a efectos de la determinación del valor en aduana, se considera significativo como indicador del valor el precio medio de mercancías del mismo origen y tipo, clasificadas en la misma partida arancelaria que las que son objeto de valoración durante un intervalo de tiempo cercano a la presente operación. A estos efectos, en el cálculo del precio medio se han considerado las declaraciones de importación en las que concurren las siguientes condiciones:
- Se han realizado en un ámbito temporal cercano a la presente importación, en concreto en los seis meses naturales inmediatamente anteriores al mes natural de admisión de la declaración, si bien con un decalaje de un mes para la plena actualización de la información, teniendo en cuenta el procesamiento informático de las declaraciones. En definitiva, puesto que la presente declaración ha sido admitida el mes de septiembre de 2019, se han considerado las declaraciones presentadas entre febrero y julio de 2019.
- Se trata de mercancías con el mismo país de origen
- La clasificación arancelaria es la misma a nivel de diez dígitos,
- El tipo de declaración es IM, es decir, declaración de inclusión en cualquier régimen aduanero de mercancías procedentes de un tercer país, de acuerdo a lo que respecto a la casilla 1 (Declaración), se dispone en el apartado 2.2.2 (Instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento completo de importación) de la Resolución de 11 de julio de 2014 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, por la que se recogen las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo.
- Se han considerado los regímenes aduaneros tendentes al despacho a libre práctica de las mercancías procedentes de terceros países, de acuerdo a lo que respecto a la casilla 37 (Régimen), se dispone en el apartado 2.2.2 (Instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento completo de importación) de la Resolución de 11 de julio de 2014 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, por la que se recogen las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo, incluyendo tanto el despacho a consumo (régimen aduanero 40) como los regímenes de despacho a libre práctica (régimen aduanero 42) y la vinculación a depósito distinto del aduanero (régimen aduanero 07), ya que estos dos últimos regímenes aduaneros también tienden a la introducción de las mercancías en el territorio aduanero con la única particularidad de que queda diferida la liquidación del IVA hasta su ultimación. En consecuencia, no se han tenido en cuenta operaciones de introducción de mercancías asociadas a la realización de transformación, perfeccionamiento u otras operaciones especiales o particulares, considerando únicamente las declaraciones que, como la realizada por el interesado, son las típicas y habituales para el despacho a libre práctica en el territorio de la Unión Europea.
- En cuanto al procedimiento de declaración, se han excluido las declaraciones aduaneras provisionales (Clave B de la subcasilla 1.2 del DUA) ya que pueden no incluir el valor que definitivamente haya de asignarse a la mercancía a efectos aduaneros, así como las declaraciones simplificadas (Clave C de la subcasilla 1.2 del DUA), en cuanto con posterioridad han de ser completadas con una declaración complementaria, que será la que en última instancia contendrá todos los datos relevantes y la inclusión tanto de la declaración simplificada inicial como la complementaria posterior implicaría duplicidad y distorsión el cálculo del precio medio.
- Se han considerado las declaraciones en las que el modo de transporte en frontera es el transporte marítimo, es decir el mismo modo de transporte que la importación de referencia, eliminando con ello la distorsión que podría producir por ejemplo el mayor coste del flete en caso de los envíos aéreos o la inclusión de los envíos postales, de características muy diferentes.
- Se ha considerado un umbral mínimo de peso de las partidas, excluyendo aquellas partidas con un peso neto inferior a 50 kilos, tratando con ello de tener en cuenta únicamente las expediciones de tipo comercial: En este punto hay que precisar que el umbral se ha fijado a nivel de la partida de 10 dígitos, de forma que es claro que una expedición de mercancías como las importadas con ese peso de referencia es una expedición de tipo comercial.
En definitiva, no se fija por referencia al peso del envío total, sino al peso de las mercancías de una determinada partida arancelaria incluidas en el mismo.
- Como elemento de ajuste para la consideración de las mercancías de calidad o prestigio comercial superior y evitar que las mismas impliquen un aumento del precio medio, no se han incluido en el cálculo el 25% de las importaciones con mayor precio unitario. Por el contrario, no se ha eliminado importación alguna por el hecho de tener los valores unitarios más bajos del conjunto de operaciones, todo ello en beneficio del operador.
Las declaraciones de las características anteriores se identifican en los cuadros que se adjuntaron como Anexos I y II a los requerimientos de la aduana de números NUM013, NUM014 y NUM015. notificados en fechas 03-10-2019 y 04-10-2019, por el que se comunicaba la existencia de dudas fundadas, se solicitaba la justificación del valor declarado y la aportación de garantía adicional para la obtención del levante de las mercancías. El Anexo I refleja todas las declaraciones y el Anexo II el 75% de las declaraciones con menor valor unitario, que son en último término las que se han tenido en cuenta para la determinación del precio medio.
Respecto a dichos Anexos, cabe reiterar lo ya indicado en la comunicación de la existencia de dudas fundadas. Así, se identifican exclusivamente los datos relevantes a efectos de la comparación en los términos anteriores, sin incluir otros datos del DUA que resultan irrelevantes de cara al objeto del análisis.
Junto a los datos relativos a las declaraciones, se incluyen en el Anexo I datos calculados por esta aduana:
- al precio por unidad resultante en cada declaración
- se incluye en la penúltima fila el sumatorio de los datos relevantes a efectos de cálculo y se incorpora en una columna (la penúltima) el valor medio por unidad, resultante de la división del valor total entre el número de unidades total del conjunto de las declaraciones. En tanto valor medio para el conjunto de las declaraciones es un valor fijo.
- Se incluye en la última fila el dato relativo al cuartil 3 (Q3), es decir la cifra que implica que, del conjunto de declaraciones de la muestra, quedan por debajo de la misma un 75% y el otro 25% se corresponde con las declaraciones de importe superior a dicho cuartil. Asimismo, se indica en la última columna, para cada liquidación, si se encuentra incluida o no en el cuartil 3.
Sin perjuicio de incluir en el Anexo I la información sobre si la declaración se encuentra o no incluida en el 75% de valor unitario más bajo, se incorpora como Anexo II la relación de dichas declaraciones con el valor unitario más bajo. En dicho Anexo II se incluye también la información del precio por unidad, el sumatorio de los datos re levantes y, en la última columna, el precio medio resultante de la división del valor total entre el número de unidades total del conjunto de las declaraciones, valor fijo en tanto es la media para el conjunto de declaraciones.
Dichos precios medios han de considerarse significativos habida cuenta de que se basan en operaciones reales realizadas en la Comunidad con identidad de clasificación arancelaria, país de origen, modo de transporte, procedimiento aduanero y demás variables que pueden tener incidencia en el valor, aplicando además criterios correctores tendentes a evitar distorsiones en el cálculo, todos ellos dirigidos a evitar la inclusión de operaciones que pudieran tener un valor unitario más elevado y por tanto realizados en beneficio del operador. En concreto:
- Se ha realizado sobre operaciones reales, sin acudir a valores estimativos.
- Existe coincidencia en la partida arancelaria a nivel de 10 dígitos, es decir al máximo nivel de detalle que ofrece el arancel aduanero de la UE.
- Existe coincidencia con el país de origen de las mercancías, ya que se ha tenido en cuenta que los costes de producción son muy diferentes de unos países a otros, de modo que considerando exclusivamente el mismo país de origen se asegura que la comparación es homogénea.
- Existe coincidencia en el régimen aduanero declarado, de forma que todas
son declaraciones tendentes a despachar a libre práctica mercancía procedente de tercer país, ya sea liquidando directamente en la aduana todos los tributos o difiriendo el pago del IVA hasta el momento de salida del depósito distinto del aduanero.
- Existe coincidencia temporal en el momento de realización de la importación.
- Se han tenido en cuenta en beneficio del importador los factores que pudieran implicar distorsiones a la hora de realizar la comparación, eliminando las operaciones con distinto modo de transporte y con mayor coste de flete, las operaciones de pequeña cuantía que en buena lógica implicarán un mayor coste unitario y aquellas con mayor valor unitario que pudieran corresponderse con las mercancías de mayor calidad o prestigio.
- Dicho precio resulta además más ajustado a la realidad económica y los precios habituales en el mercado de los géneros importados.
- Por otra parte, hay que destacar que el cálculo realizado no incurre en ninguna de las prohibiciones que a efectos de la aplicación del método del último recurso se recogen en el artículo 144 del Reglamento de ejecución UE 2015/2447.
Cabe por tanto extraer como conclusión general de todo lo expuesto que la normativa aplicable establece una regla general de determinación del valor en aduana a partir del valor de transacción, pero simultáneamente faculta a la Administración aduanera para rechazar el valor declarado en caso de albergar dudas fundadas sobre su validez. De mantenerse las dudas sobre el valor declarado, el valor de aduana no se determinará sobre la base del valor de transacción, lo que hará necesario acudir a los métodos secundarios, y si de los mismos sigue siendo imposible determinar un valor se acudirá a métodos razonables en virtud de la cláusula del último recurso.
En el presente caso, existen dudas fundadas sobre el valor declarado, sensiblemente inferior al declarado para importaciones de similares características y además sin que se haya aportado justificación adecuada de la realidad de dicho valor por los motivos expuestos en la presente propuesta. Resulta por tanto incuestionable que el valor declarado no puede ser admitido como valor de transacción a efectos de determinar el valor en aduana, y que debe acudirse a los métodos secundarios para la determinación de dicho valor. A la vista de las condiciones que la normativa de la Unión Europea establece para la aplicación de los distintos métodos secundarios no existe información estrictamente objetiva que permita su aplicación con plenas garantías, lo que hace necesario acudir a la cláusula de cierre del método del método alternativo. A estos efectos se ha realizado un cálculo del valor en aduana a través de un método basado en valores en aduana declarados en la Comunidad, es decir en datos objetivos y no indiciarios, a partir de los cuales poder estimar el valor de las mercancías importadas sobre la base de un conjunto de transacciones de características análogas debidamente seleccionadas para evitar distorsiones en el cálculo, procedimiento que respeta las exigencias previstas en la normativa de la Unión Europea para la aplicación del método alternativo, por lo que se procede a determinar el valor en aduana como se
indica en la siguiente tabla:
Partida Valor calculado Tipo arancel Cuota comprobada Cuota declarada Cuota arancel propuesta
001 21.605,97 6,5% 1.404,39 790,24 614,15
002 32.277,31 2,7% 871,49 423,40 448,09
005 162,52 0% 0,00 0,00 0,00
Por lo que respecta al IVA, de acuerdo al artículo 83 de la Ley 37/1992 , la base imponible en las importaciones de bienes resulta de adicionar al valor en aduana los tributos que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los devengados con motivo de la importación y los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino en el interior de la Comunidad.
De acuerdo a este precepto, deben incluirse en la base imponible del IVA importación tanto el mayor valor en aduana determinado por esta aduana respecto al valor declarado como los derechos de importación correspondientes al mismo, como se indica en la siguiente tabla:
Partida Base IVA calculada Tipo IVA Cuota IVA comprobada Cuota IVA declarada Cuota IVA propuesta
001 23.402,72 21% 4.914,57 2.801,44 2.113,13
002 33.677,20 21% 7.072,21 3.493,02 3.579,19
005 165,07 21% 34,66 17,61 17,05
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 22.6 del Reglamento (UE) nº 952/2013 , artículo 9 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 y artículo 8 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 durante un plazo de 30 días contados a partir del día siguiente a la notificación del presente escrito podrá presentar las observaciones que convenga a su derecho en relación con los motivos expuestos en la presente comunicación.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 134 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio durante un plazo de diez días contados a partir del día siguiente a la notificación de la presente propuesta podrá alegar todo lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta de liquidación del Hecho Imponible IVA a la Importación.
A la vista de sus alegaciones se dictará la liquidación que corresponda a su
declaración aduanera.
Presenta D. Melchor, mayor de edad, con NIE NUM012, actuando en representación de Letoeuropa S.L., con CIF B45900016, escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación de referencia con registro de entrada NUM016, presentado el día 20-12-2019.
Mediante el citado escrito de alegaciones manifiesta D. Melchor que habiendo sido notificada la propuesta de liquidación provisional en fecha 05 de diciembre de 2019, no muestra su conformidad con la misma deseando formular las siguientes alegaciones:
(...)
Las alegaciones presentadas por la empresa Letoeuropa S.L. no se estiman por los motivos que se exponen a continuación:
(...)
- El operador no ha aportado explicación razonable a los valores extraordinariamente bajos contenidos en su declaración.
En este sentido, la contestación al requerimiento presentada por el interesado en fecha 11 de octubre de 2019 (RGE NUM017) como respuesta justificativa del valor declarado insiste en el valor declarado y en la veracidad de la factura presentada con el DUA NUM018, aportando un certificado de origen que hace referencia a la factura del despacho ( NUM003). Pues bien, en relación con este certificado de origen aportado llama la atención que, si bien está expedido el 26 de septiembre de 2019, no figura en el mismo la mención expedido a posteriori o issued retrospectively, como exige la normativa aduanera. Por otra parte, en el caso que nos ocupa, no estamos ante un problema de origen sino de dudas en el valor declarado, por lo que el certificado de origen no ayuda en modo alguno a despejar las dudas sobre la autenticidad de la factura aportada, sino únicamente, en el mejor de los casos, del número de la misma.
En cuanto al certificado emitido por la Cámara de Comercio de China, lo único que declara es que el sello de YIWU JUXIN IMPORT & EXPORT CO, LDT en la factura adjunta es auténtico pero en ningún caso hace referencia alguna a la consistencia de los valores declarados.
Por lo que se refiere a la factura comercial adjunta a la declaración en aduana, a la que el obligado se remite como alegación principal para justificar el valor en aduana, por definición la factura adjunta a la declaración ha de ser acorde al valor declarado, por lo que la misma no puede servir por sí misma como justificación de las dudas ya que en caso contrario quedaría vacío de contenido el procedimiento de control establecido en el artículo 140 del Reglamento de Ejecución 2015/2447 . Por el contrario, no solo es que no aporte información sobre los motivos de un valor tan bajo, sino que incluso, tal y como se recoge más adelante, existen elementos que hacen dudar sobre la veracidad de la misma. Lo mismo cabría indicar respecto al contrato de compraventa.
La ausencia de una explicación razonable de los valores declarados por parte del operador, determina por sí mismo que las dudas no puedan considerarse justificadas, según declara expresamente el TJUE en el apartado 44 de la sentencia C-291/15 , (...)
(...)
- Sin perjuicio de que la ausencia de justificación por parte del operador del bajo valor declarado implique por sí mismo que no pueden considerarse justificadas las dudas, cabe hacer alguna precisión adicional respecto a la documentación aportada por el operador, que en lo que al valor en aduana se refiere, se limita a la factura comercial en la que consta un valor igual al declarado.
Previamente, debe recordarse que el objeto del procedimiento es aclarar a las autoridades aduaneras las dudas sobre el valor en aduana declarado, de forma independiente de la autenticidad de los documentos adjuntos a la declaración aduanera. Sólo de este modo se garantiza la eficacia del procedimiento de control establecido por el legislador de la UE en el artículo 181.Bis del Reglamento 2454/93 . En efecto, la aportación de una factura sobre cuya base se haya determinado el valor declarado es requisito necesario del propio procedimiento aduanero, o dicho en otros términos, por definición la factura adjunta a la declaración ha de ser acorde al valor declarado, de modo que si la mera aportación de una factura en la que conste un valor igual al declarado permitiera dar por justificadas las dudas quedaría materialmente vacío de contenido el sistema de control de la aplicabilidad del valor de transacción que a tal efecto ha establecido la normativa europea.
Así lo ha declarado expresamente el TJUE en la sentencia C-291/15 , en sus apartados 40 y 41:
(...)
Hecha esta precisión en el sentido de que la posible exclusión del método del valor de transacción por la insuficiente justificación de las dudas es independiente de la autenticidad de la factura y documentos comerciales adjuntos a la declaración aduanera, procede indicar que, en el caso concreto aquí planteado, la factura aportada no hace sino reforzar las dudas planteadas a la aduana sobre la corrección del valor en aduana declarado.
En concreto, el obligado aporta factura emitida por la empresa YOMMY INTERNATIONAL TRADING CO LIMITED, que es principal suministrador de LETOEUROPA SL según se deduce del siguiente cuadro resumen:
(...)
Si se analizan las importaciones que constan en la base de datos de la AEAT procedentes del citado proveedor YOMMY INTERNATIONAL TRADING CO LIMITED, resulta que sólo tiene como clientela importadora a las sociedades COMON MASCOTAS, LETOEUROPA SL e INFYPLUS SL.
Se trata de un dato relevante puesto que como se analiza inmediatamente, existen datos muy claros que avalan que en realidad se trata de sociedades vinculadas, que a su vez podría explicar porque no constan otras empresas españolas adquiriendo mercancía de este proveedor.
Así, según consta en la base de datos de la AEAT, Melchor (Administrador de LETOEUROPA SL) ha percibido retribuciones dinerarias de la firma COMON MASCOTAS, B86932019, desde el año 2014. En esta firma ha sido socia su cónyuge, y el señor Alonso, con NIE NUM000 (También partícipe en LETOEUROPA SL). A su vez, COMON MASCOTAS también se vincula a la firma INFYPLUS SL, B45891629, de varias formas: por un lado, por el local que vinculan ambas como domicilio fiscal y/o de actividad, en la calle Felipe II, número 100, de Yuncos, Toledo. Por otro lado, el vínculo se localiza también en un título de transporte en el que ambas sociedades aparecen vinculadas.
También vinculada a los números 100 y 101 de la calle de Felipe II de Yuncos, Toledo, está la interesada, LETOEUROPA SL, pues el administrador indica esa ubicación, junto con la del almacén de Monza, 12, cuando se le pregunta donde almacena la mercancía que importa (Véase en este sentido la diligencia a la que se hace referencia en el apartado siguiente)
Aclarado que el proveedor declarado limita su actividad a las empresas del entorno del obligado tributario, el análisis de la documentación en poder de la AEAT pone de manifiesto elementos de contradicción que no hacen sino acrecentar las dudas sobre la credibilidad de la documentación adjunta a la declaración en aduana.
Así, en primer lugar, llama la atención como, pese a tratarse siempre del mismo proveedor, la forma de codificación de las facturas expedidas por este operador es variada, observando que en ocasiones el código haría alusión a la fecha de expedición del documento, mientras que en otras incluye letras y números de forma variada (ejemplos son los códigos NUM007, NUM008 o NUM009).
Por su parte, el contenido de dichas facturas también presenta elementos que hacen dudar de la veracidad de la documentación: distintos formatos, inclusión o no de un número de identificación fiscal, condiciones en la cabecera de la factura que no se detallan en todos los casos, uso de diferentes sellos de la empresa (en unos casos redondo y en otros, cuadrado).
El análisis de la relación de artículos suministrados por YOMMY INTERNATIONAL TRADING igualmente acrecienta las dudas sobre la documentación: Se localizan referencias de productos que corresponden en texto a artículos diferentes, o mismas referencias con precios sensiblemente diferentes.
Ejemplo de lo primero es la Ref. YM0270: esta referencia, que aparece en las facturas de dos declaraciones de agosto de 2018, corresponde en un caso a cepillos para mascotas a 16 céntimos, y en el otro a guantes de baño a 15 céntimos de dólar.
Para lo segundo, sirva de ejemplo la Ref. YM1479, que se incluye en las facturas NUM010 y NUM011: el valor de este artículo, bolso de viaje para mascotas, es de 1.05 euros en una de las facturas y de 2.85 euros en la otra.
En definitiva, se observan varios elementos objetivos en el sentido de tratarse de una sistemática elaboración de documentación que varía en su contenido, hecho que se aleja de una llevanza de facturación propia de una actividad mercantil regular, hace presumir una creación de facturas expedidas a los efectos de superar los trámites aduaneros, con el fin último de eludir o disminuir el pago de la carga impositiva. Todas estas incoherencias llevan a concluir una elaboración de documentos sin vinculación a una operación de compraventa mercantil regular y real, o lo que es lo mismo, a una factura que genera muchas dudas sobre si se ajusta a la realidad de la transacción.
Efectivamente, el análisis de la documentación en poder de la AEAT pone de manifiesto elementos de contradicción que no hacen sino acrecentar las dudas sobre la credibilidad de la documentación adjunta a la declaración en aduana.
- Se incorpora al expediente diligencia de constancia de hechos formalizada el 18 de junio de 2019 por funcionarios del Servicio de Vigilancia Aduanera de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de Castilla-La Mancha, en el domicilio de actividad del obligado tributario, facilitado por su administrador a los funcionarios de Vigilancia Aduanera para realizar las actuaciones una vez comprobado que el domicilio fiscal de la sociedad se ubicaba en su residencia particular, con arreglo a lo previsto en el artículo 2.2 del Real Decreto 319/1982 de denominación y reestructuración del Servicio de Vigilancia Aduanera y al Apartado Séptimo 1.b) de la Resolución de 28 de julio de 1998 por la que se estructuran los servicios de Aduanas e Impuestos Especiales dependientes de las Delegaciones Especiales de la AEAT. Atiende la visita el señor Melchor, con NIE NUM012, en calidad de administrador único y socio único de la firma.
Igualmente se incorpora junto con la citada diligencia la siguiente documentación:
o Documentación relativa al DUA NUM002: FACTURA COMERCIAL, PACKING LIST, título de transporte de la naviera y factura de la empresa OPERINTER MADRID SA, por la realización de los trámites aduaneros y de transporte relativos a la declaración de importación.
o La última página (número 12) de una factura expedida el 31 de mayo de 2019 por la firma de transportes TNT, en la que se indica que el 15 de julio de 2019 vence el plazo para el pago del transporte de 1037 bultos a diversos lugares, por importe de 13.954,22 euros.
o Dos facturas de venta.
o Contrato de arrendamiento del local/almacén de la calle Monza, 12, de Fuenlabrada, firmado el 18 de diciembre de 2018.
Cabe precisar que junto a Melchor, consta en la base de datos de la AEAT otro representante de la sociedad, Alonso, con NIE NUM000, que ha participado en un 45% del capital de la sociedad, junto con Melchor (55% del capital de la sociedad), siendo ambos representantes de la sociedad.
Respecto al domicilio de actividad, LETOEUROPA SL declara dos epígrafes del IAE: Com. May. Calzado, Peletería, Marroquinería, epígrafe 613.4 y Com. May. Otros Productos No comprendidos en otros, epígrafe 619.9, a los que vincula dicha dirección desde los días 23 y 16 de enero de 2019, respectivamente. A partir del 5 de julio de 2019, también declara tener en ese lugar el domicilio fiscal, que radicaba anteriormente en la calle Cabañas, número 88, de Yuncos, Toledo, domicilio fiscal del administrador.
El análisis de las manifestaciones y documentación contenidas en dicha diligencia ponen de manifiesto prácticas manifiestamente inusuales en el comercio internacional y analizados en su conjunto con las inconsistencias en la documentación adjunta al DUA, llevan a extraer la conclusión, debidamente motivada, de que no puede considerarse justificado el valor en aduana declarado.
En este sentido, cuando se le pregunta por las formas de pago a estos proveedores, y los plazos para la satisfacción de dichos pagos, el interesado indica que el plazo varía, unas veces a un mes, otras a tres meses, y que los proveedores nuevos exigen anticipos mientras que los antiguos no. Esta indicación no resulta coherente con el hecho de que la primera importación de la sociedad se produce en febrero del 2019 y la respuesta se da en junio de 2019, pues en cuatro meses, la distinción entre nuevos y antiguos carece de sentido.
Tampoco lo tiene el hecho de que un proveedor no exija anticipos o cualquier otro tipo de garantía propia de los usos del comercio internacional cuando está tratando con una empresa recién constituida de la que nada se conoce.
La forma de pago utilizada por la firma también resulta claramente contraria a los usos y prácticas comunes en cualquier actividad comercial regular: el interesado indica que los pagos se hacen en parte en metálico por familiares en China, y en parte mediante transferencia bancaria.
Finalmente, preguntado por la clientela, el señor Melchor indica que la misma se compone de más de 1.000 bazares chinos y que todos compran de forma parecida. En un momento posterior indica que no cobra a todos lo mismo, no teniendo un precio fijo (para la mercancía), y que depende del cliente y de lo que compre. De nuevo encontramos elementos erráticos que chocan con la llevanza de una actividad empresarial regular y ordenada, y que nos llevan a concluir que ni en lo que adquiere ni en lo que vende, la sociedad presenta una operativa regular que pueda ajustarse a normas contables y mercantiles, con mismas referencias para artículos diferentes, precios diferentes de venta, ...
La combinación de todos los elementos anteriores, unido a la declaración de un valor bajo en términos comparativos con relación al conjunto de operaciones análogas debidamente ajustadas a favor del operador, no puede llevar a otra conclusión que el mantenimiento de las dudas sobre la realidad del valor declarado.
(...)
Por todo lo expuesto no procede la estimación del escrito de alegaciones presentado, no dejando sin efecto la autoridad aduanera competente la propuesta de liquidación practicada, procediendo a la notificación de la liquidación provisional resultante.
Las rectificaciones señaladas en el punto anterior producen diferencias de cálculo en las bases y cuotas resaltadas en negrita en la liquidación provisional.".
TERCERO.- La entidad actora solicita en la demanda que se declare no conforme a Derecho y se deje sin efecto la resolución recurrida y la liquidación que confirma.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que la liquidación considera que no se ha justificado que el importe de la factura de la mercancía importada haya sido realmente el precio pagado por dicha mercancía. Sin embargo, el justificante de pago acredita que el precio que consta en la factura es el ya pagado, por lo que no procede acudir a métodos de valoración alternativos al valor de transacción.
El justificante bancario de pago de la factura es la única forma para probar cuál ha sido el precio efectivamente pagado. Exigir más prueba para acreditar el precio realmente pagado supondría una prueba diabólica.
El único indicio en que se apoya la Administración para dudar de la veracidad del importe declarado en el DUA es que ha practicado la valoración por métodos alternativos de forma previa. Pero este modo de actuación es improcedente porque el art. 140 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 exige "dudas fundadas" para poder decidir que el valor de las mercancías no puede establecerse por su valor de transacción, lo que supone que no basta con acudir directamente a valorar la mercancía por alguno de los métodos alternativos, sino que previamente debe fundamentarse por qué no es posible dar validez al valor de transacción.
Esto es así porque es evidente que el valor obtenido por métodos alternativos nunca podrá coincidir con el realmente pagado, dado que aquél se calcula haciendo una media de valores de importación declarados, por lo que aproximadamente la mitad de las mercancías tenidas en cuenta por la Administración para la realización de sus cálculos tuvieron un valor inferior al valor que resulta de aplicar el método alternativo. Por ello, solo de forma excepcional y justificada procede acudir a métodos alternativos de valoración.
Constando en el expediente la factura y el justificante de pago de la misma al proveedor, y sin que conste prueba directa ni indicios de suficiente entidad para hacer dudar de la veracidad de los importes que se recogen en dichos documentos, debe acudirse al valor de transacción, que no es otro que el que se acredita con la factura y el justificante de pago de la misma.
Aduce, con carácter subsidiario, que el método de valoración empleado no es adecuado y se ha aplicado de forma incorrecta.
La Administración aduanera está obligada a aplicar por orden cada una de las formas de valoración, y solo en el caso de que no sea posible aplicar ninguna de las formas secundarias de valoración previstas en el art. 74.1 del CAU, podrá acudir a la forma secundaria del art. 74.3 del CAU, sin que sea posible que acuda al método de valoración que considere más conveniente de forma arbitraria.
No se ha justificado por qué no ha sido posible acudir a otra forma preferente de valoración, en especial alguna de las previstas en los apartados a) o b) del art 74.2 del CAU.
Añade que no se pueden compartir los argumentos de la liquidación, pues el importador aporta el DUA con los documentos que permiten identificar el producto importado, sus características y la cantidad de mercancía importada, de manera que la Administración aduanera puede conocer, por ejemplo, el valor declarado en otras importaciones desde China a España por barco de artículos de talabartería para mascotas o juguetes textiles para mascotas, por peso similar al que fue objeto de importación, por lo que no existe imposibilidad que justifique acudir a una forma alternativa de valoración.
Tampoco ha tenido en cuenta la Administración que la actora es cliente recurrente del proveedor, lo que, unido a la elevada cantidad de mercancía importada, le permite obtener mejores precios.
Ello conlleva que, en caso de que se considerase procedente acudir a métodos alternativos de valoración, debe dejarse sin efecto la liquidación practicada y realizarse, en su caso, los cálculos según medidas adaptadas para este caso concreto que permitan una valoración más adecuada, tales como tener en cuenta la cantidad importada o el tipo de productos importados.
Afirma que en otro expediente administrativo seguido por idénticos hechos que el presente, y en el que la Administración calculó por métodos alternativos el valor de la mercancía, el valor obtenido para productos con la misma clasificación aduanera fue muy distinta a la que se obtuvo en este procedimiento.
Destaca que de las cinco partidas que se incluyeron en el DUA, únicamente con respecto a tres de ellas el resultado de la valoración por métodos secundarios otorgó -erróneamente- un valor inferior al declarado, siendo el valor declarado en las restantes dos partidas superior al valor obtenido por métodos secundarios.
Es contrario a Derecho aplicar el valor de transacción contenido en la factura a parte de las mercancías y aplicar el método alternativo a otras, escogiendo la Administración en cada caso el valor más alto.
Por último, señala que en la reclamación invocó la doctrina de los actos propios sin haber obtenido respuesta.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Alega que la declaración de un valor bajo en términos comparativos respecto a la media de otras operaciones previas de características análogas habilita a la autoridad aduanera a desplegar el procedimiento de dudas fundadas y solicitar justificación adicional respecto al valor de transacción declarado. Es el caso de esta importación, en la que puede comprobarse en el expediente que el valor declarado difería significativamente de la media de una serie de importaciones previas.
Considera la actora que el valor declarado queda justificado por la aportación de una factura acorde al valor consignado en la declaración y su correspondiente transferencia bancaria. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la correlación entre los documentos adjuntos a la declaración y el valor declarado es consustancial al propio procedimiento aduanero, en el que el operador debe necesariamente adjuntar a la declaración la factura sobre cuya base ha determinado el valor en aduana ( art. 145 del Reglamento de Ejecución UE 2015/2447), de modo que por definición la documentación se ajustará al valor declarado.
Por tanto, la coherencia de los documentos aportados no es el elemento determinante, sino solo uno de los factores a tener en cuenta por las autoridades aduaneras y no impide la posible concurrencia de dudas sobre el valor en aduana.
Aparte de esto, la liquidación detalla otra serie de hechos que acrecientan las dudas sobre el valor de las mercancías importadas.
Respecto al informe pericial aportado, señala que no contiene una valoración de la mercancía importada, sino que se trata en realidad de una comparación de los valores declarados con valores de productos presuntamente similares obtenidos de una plataforma de comercio electrónico. Además, el estudio ni tan siquiera es completo y se limita, según indica textualmente, al 10% de los productos contenidos en las facturas y "packing list" correspondientes a las importaciones realizadas.
En cualquier caso, incluso si las mercancías en cuestión se incluyesen en el muestreo del 10%, los valores obtenidos de la plataforma de comercio electrónico son en todos los casos superiores a los declarados, en una media del 20%.
El informe pericial justifica que tales diferencias podrían ser imputables al volumen de productos adquiridos, su calidad, tamaño o uso al que se destinan. Obviamente eso es en sí mismo cierto, pero así está contemplado también en el acuerdo de liquidación, el cual parte obviamente de que cada expedición puede tener un valor diferente por sus circunstancias particulares, lo cual no obsta para que la media de todas ellas sí represente un indicador válido del valor que razonablemente pueden tener unas mercancías, que es el objetivo del método alternativo. Por el contrario, si bien individualmente consideradas es claro que no habrá dos expediciones iguales, lo que no es lógico es que considerando el conjunto de importaciones realizadas en seis meses, el valor de las realizadas por el interesado sea tan significativamente inferior a la media.
La liquidación respeta el orden previsto en el CAU y va descartando de forma motivada la posible aplicación de los métodos basados en el valor de transacción de mercancías idénticas, valor de transacción de mercancías similares, método deductivo y valor reconstruido.
Las condiciones que exige la normativa de la UE para aplicar los métodos basados en las mercancías idénticas o similares son extraordinariamente estrictas y así se refleja en la liquidación, en la que se destaca que no puede seleccionarse una operación que pueda asegurarse a ciencia cierta y con base en elementos objetivos que cumpla las estrictas condiciones que exige el art. 141 del Reglamento de Ejecución para la aplicación de los métodos basados en el valor de transacción de mercancías idénticas o similares.
En esas condiciones, la normativa obliga a las autoridades aduaneras a descartar estos métodos y acudir a los siguientes y, en su caso, al método alternativo.
Una vez aclarada la procedencia del método alternativo, su aplicación se ha basado en la media de una serie de declaraciones presentadas en España en los seis meses anteriores, con las características más análogas posibles respecto a las mercancías objeto de valoración.
La media de los valores consignados en una serie de declaraciones previas con las condiciones de homogeneidad que se detallan en el acuerdo de liquidación permite calcular razonablemente el valor que pueda alcanzar una determinada mercancía, y en esa medida respeta las condiciones para la aplicación del método alternativo en la valoración en aduana.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, ante todo hay que señalar que las cuestiones debatidas se plantean en términos similares a los del recurso 1044/2021, interpuesto también por la entidad Letoeuropa S.L. contra otra liquidación practicada por la Administración de Aduanas en concepto de derechos arancelarios e IVA a la importación.
En el aludido recurso se ha dictado sentencia en fecha 10 de abril de 2024 (ponente doña Ana Rufz Rey), de manera que, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, deben reiterarse ahora los argumentos expuestos en sus fundamentos jurídicos segundo al séptimo:
"SEGUNDO. - En primer lugar, la parte actora aduce que la Administración carecía de justificación para comprobar el valor de las mercancías declaradas en el DUA de referencia, puesto que aportó la factura expedida por el proveedor Shangai Benben International Trading, de fecha 18 de septiembre de 2019, donde constan desglosados los productos y su precio, así como también su justificante de pago.
Debemos recordar que, en relación con la comprobación del valor de las mercancías, la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea habilita a la autoridad aduanera a no determinar el valor en aduana conforme al valor de transacción, tal como establece el artículo 70 del CAU, si tiene motivos para dudar de la veracidad de los datos o documentos presentados, cuando se aprecie que el valor de la transacción es anormalmente bajo respecto de precios medios aplicados en la importación de mercancías similares, que es lo que precisamente sucede en el supuesto de autos.
En este sentido se ha pronunciado en la STJUE de 16 de junio de 2016, recaída en el asunto C-291/15 , en la que se interpreta el artículo 181 bis del Reglamento CEE 2454/1993 , predecesor del artículo 140 del Reglamento de Ejecución 2015/2447 que preveía el mismo sistema de control, en la que se concluye lo siguiente:
"38 A este respecto, en primer lugar y por lo que se refiere en particular a la cuestión de si esas dudas son fundadas, es preciso señalar que resulta de los autos en poder del Tribunal de Justicia que, en el litigio principal, la autoridad aduanera en cuestión consideró que el valor de transacción declarado de las mercancías importadas era excepcionalmente bajo en relación con el valor estadístico medio de la importación de mercancías comparables. En este caso, como destaca la Comisión Europea, resulta que el precio declarado de determinados productos analizados en el litigio principal era inferior en más de un 50 % al precio medio estadístico.
39 En estas circunstancias, cabe considerar que una diferencia de precios como la apreciada parece suficiente para justificar las dudas que se le suscitaron a la autoridad aduanera y el hecho de que ésta no admitiera el valor en aduana declarado de las mercancías en cuestión.
40 Asimismo, consta que en el litigio principal las dudas que motivaron que dicha autoridad aplicara el artículo 181 bis del Reglamento de aplicación no se referían a la autenticidad de la factura comercial, sino a la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas.
41 Pues bien, debe recordarse que, a efectos de la aplicación del artículo 181 bis del Reglamento de aplicación, la autenticidad de los documentos que acreditan el valor de transacción de las mercancías importadas no es el elemento determinante, sino que constituye uno más de los factores que las autoridades aduaneras deben tomar en consideración. De este modo, la autenticidad de esos documentos no es obstáculo para que las autoridades puedan albergar dudas acerca de la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas (véase, en ese sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati, C-263/06 , EU:C:2008:128 , apartado 64).
42 En segundo lugar y por lo que se refiere a la cuestión de si la autoridad aduanera del litigio principal proporcionó a la persona afectada una ocasión razonable para hacer valer su punto de vista sobre los motivos en los que se basan dichas dudas, de los autos en poder del Tribunal de Justicia resulta que la autoridad aduanera provincial solicitó a EURO 2004. Hungary que demostrara la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas. En estas circunstancias, cabe considerar que esa autoridad proporcionó a dicha sociedad una ocasión razonable para hacer valer su punto de vista acerca de las referidas dudas.
43 No obstante, resulta de los autos en poder del Tribunal de Justicia que, como respuesta a las autoridades aduaneras, esa sociedad no aportó documentos nuevos y declaró que había pagado a su vendedor el valor indicado en la factura.
44 Resulta del conjunto de las anteriores consideraciones que ha de responderse a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 181 bis del Reglamento de aplicación debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una práctica de las autoridades aduaneras, como la analizada en el litigio principal, que consiste en calcular el valor en aduana de las mercancías importadas basándose en el valor de transacción de mercancías similares, método contemplado en el artículo 30 del Código aduanero, cuando el valor de transacción declarado se considera anormalmente bajo en relación con los precios de compra estadísticos medios aplicados en la importación de mercancías similares, y ello a pesar de que las autoridades aduaneras no refuten ni pongan de otro modo en cuestión la autenticidad de la factura y del certificado de transferencia presentados para justificar el precio efectivamente pagado por las mercancías importadas, y sin que el importador, en respuesta al requerimiento formulado en ese sentido por la autoridad aduanera, aporte pruebas o información adicionales para demostrar la exactitud del valor de transacción declarado de esas mercancías."
TERCERO.- Sentado lo anterior, en lo que hace a los motivos que conducen a la- Administración a comprobar el valor de las mercancías declaradas en el DUA de referencia, en el acuerdo de liquidación se recogen las siguientes consideraciones:
"Estas dudas persisten por los motivos que a continuación se relacionan:
- El operador no ha aportado explicación razonable a los valores extraordinariamente bajos contenidos en su declaración.
En este sentido, la contestación al requerimiento presentada por el interesado en fecha 11 de octubre de 2019 (RGE NUM017) como respuesta justificativa del valor declarado insiste en el valor declarado y en la veracidad de la factura presentada con el DUA NUM018, aportando un certificado de origen que hace referencia a la factura del despacho ( NUM003). Pues bien, en relación con este certificado de origen aportado llama la atención que, si bien está expedido el 26 de septiembre de 2019, no figura en el mismo la mención expedido a posteriori o issued retrospectively, como exige la normativa aduanera. Por otra parte, en el caso que nos ocupa, no estamos ante un problema de origen sino de dudas en el valor declarado, por lo que el certificado de origen no ayuda en modo alguno a despejar las dudas sobre la autenticidad de la factura aportada, sino únicamente, en el mejor de los casos, del número de la misma.
En cuanto al certificado emitido por la Cámara de Comercio de China, lo único que declara es que el sello de YIWU JUXIN IMPORT & EXPORT CO, LDT en la factura adjunta es auténtico pero en ningún caso hace referencia alguna a la consistencia de los valores declarados.
Por lo que se refiere a la factura comercial adjunta a la declaración en aduana, a la que el obligado se remite como alegación principal para justificar el valor en aduana, por definición la factura adjunta a la declaración ha de ser acorde al valor declarado, por lo que la misma no puede servir por sí misma como justificación de las dudas ya que en caso contrario quedaría vacío de contenido el procedimiento de control establecido en el artículo 140 del Reglamento de Ejecución 2015/2447 . Por el contrario, no solo es que no aporte información sobre los motivos de un valor tan bajo, sino que incluso, tal y como se recoge más adelante, existen elementos que hacen dudar sobre la veracidad de la misma. Lo mismo cabría indicar respecto al contrato de compraventa.
La ausencia de una explicación razonable de los valores declarados por parte del operador, determina por sí mismo que las dudas no puedan considerarse justificadas, según declara expresamente el TJUE en el apartado 44 de la sentencia C-291/15 , (..)
- Sin perjuicio de que la ausencia de justificación por parte del operador del bajo valor declarado implique por sí mismo que no pueden considerarse justificadas las dudas, cabe hacer alguna precisión adicional respecto a la documentación aportada por el operador, que en lo que al valor en aduana se refiere, se limita a la factura comercial en la que consta un valor igual al declarado.
Previamente, debe recordarse que el objeto del procedimiento es aclarar a las autoridades aduaneras las dudas sobre el valor en aduana declarado, de forma independiente de la autenticidad de los documentos adjuntos a la declaración aduanera. Sólo de este modo se garantiza la eficacia del procedimiento de control establecido por el legislador de la UE en el artículo 181.Bis del Reglamento 2454/93 . En efecto, la aportación de una factura sobre cuya base se haya determinado el valor declarado es requisito necesario del propio procedimiento aduanero, o dicho en otros términos, por definición la factura adjunta a la declaración ha de ser acorde al valor declarado, de modo que si la mera aportación de una factura en la que conste un valor igual al declarado permitiera dar por justificadas las dudas quedaría materialmente vacío de contenido el sistema de control de la aplicabilidad del valor de transacción que a tal efecto ha establecido la normativa europea.
Así lo ha declarado expresamente el TJUE en la sentencia C-291/15 , en sus apartados 40 y 41: (..)
Hecha esta precisión en el sentido de que la posible exclusión del método del valor de transacción por la insuficiente justificación de las dudas es independiente de la autenticidad de la factura y documentos comerciales adjuntos a la declaración aduanera, procede indicar que, en el caso concreto aquí planteado, la factura aportada no hace sino reforzar las dudas planteadas a la aduana sobre la corrección del valor en aduana declarado.
En concreto, el obligado aporta factura emitida por la empresa YOMMY INTERNATIONAL TRADING CO LIMITED, que es principal suministrador de LETOEUROPA SL según se deduce del siguiente cuadro resumen: (..)
Si se analizan las importaciones que constan en la base de datos de la AEAT procedentes del citado proveedor YOMMY INTERNATIONAL TRADING CO LIMITED, resulta que sólo tiene como clientela importadora a las sociedades COMON MASCOTAS, LETOEUROPA SL e INFYPLUS SL.
Se trata de un dato relevante puesto que como se analiza inmediatamente, existen datos muy claros que avalan que en realidad se trata de sociedades vinculadas, que a su vez podría explicar porque no constan otras empresas españolas adquiriendo mercancía de este proveedor.
Así, según consta en la base de datos de la AEAT, Melchor (Administrador de LETOEUROPA SL) ha percibido retribuciones dinerarias de la firma COMON MASCOTAS, B86932019, desde el año 2014. En esta firma ha sido socia su cónyuge, y el señor Alonso, con NIE NUM000 (También partícipe en LETOEUROPA SL). A su vez, COMON MASCOTAS también se vincula a la firma INFYPLUS SL, B45891629, de varias formas: por un lado, por el local que vinculan ambas como domicilio fiscal y/o de actividad, en la calle Felipe II, número 100, de Yuncos, Toledo. Por otro lado, el vínculo se localiza también en un título de transporte en el que ambas sociedades aparecen vinculadas.
También vinculada a los números 100 y 101 de la calle de Felipe II de Yuncos, Toledo, está la interesada, LETOEUROPA SL, pues el administrador indica esa ubicación, junto con la del almacén de Monza, 12, cuando se le pregunta donde almacena la mercancía que importa (Véase en este sentido la diligencia a la que se hace referencia en el apartado siguiente)
Aclarado que el proveedor declarado limita su actividad a las empresas del entorno del obligado tributario, el análisis de la documentación en poder de la AEAT pone de manifiesto elementos de contradicción que no hacen sino acrecentar las dudas sobre la credibilidad de la documentación adjunta a la declaración en aduana.
Así, en primer lugar, llama la atención como, pese a tratarse siempre del mismo proveedor, la forma de codificación de las facturas expedidas por este operador es variada, observando que en ocasiones el código haría alusión a la fecha de expedición del documento, mientras que en otras incluye letras y números de forma variada (ejemplos son los códigos NUM007, NUM008 o NUM009).
Por su parte, el contenido de dichas facturas también presenta elementos que hacen dudar de la veracidad de la documentación: distintos formatos, inclusión o no de un número de identificación fiscal, condiciones en la cabecera de la factura que no se detallan en todos los casos, uso de diferentes sellos de la empresa (en unos casos redondo y en otros, cuadrado)
El análisis de la relación de artículos suministrados por YOMMY INTERNATIONAL TRADING igualmente acrecienta las dudas sobre la documentación: Se localizan referencias de productos que corresponden en texto a artículos diferentes, o mismas referencias con precios sensiblemente diferentes.
Ejemplo de lo primero es la Ref. YM0270: esta referencia, que aparece en las facturas de dos declaraciones de agosto de 2018, corresponde en un caso a cepillos para mascotas a 16 céntimos, y en el otro a guantes de baño a 15 céntimos de dólar.
Para lo segundo, sirva de ejemplo la Ref. YM1479, que se incluye en las facturas NUM010 y NUM011: el valor de este artículo, bolso de viaje para mascotas, es de 1.05 euros en una de las facturas y de 2.85 euros en la otra.
En definitiva, se observan varios elementos objetivos en el sentido de tratarse de una sistemática elaboración de documentación que varía en su contenido, hecho que se aleja de una llevanza de facturación propia de una actividad mercantil regular, hace presumir una creación de facturas expedidas a los efectos de superar los trámites aduaneros, con el fin último de eludir o disminuir el pago de la carga impositiva. Todas estas incoherencias llevan a concluir una elaboración de documentos sin vinculación a una operación de compraventa mercantil regular y real, o lo que es lo mismo, a una factura que genera muchas dudas sobre si se ajusta a la realidad de la transacción.
Se incorporan al expediente, eliminando los datos personales del destinatario, copia de las facturas analizadas, en las que pueden comprobarse los extremos indicados.
(..)
Cabe precisar que junto a Melchor, consta en la base de datos de la AEAT otro representante de la sociedad, Alonso, con NIE NUM000, que ha participado en un 45% del capital de la sociedad, junto con Melchor (55% del capital de la sociedad), siendo ambos representantes de la sociedad.
Respecto al domicilio de actividad, LETOEUROPA SL declara dos epígrafes del IAE: Com. May. Calzado, Peletería, Marroquinería, epígrafe 613.4 y Com. May. Otros Productos No comprendidos en otros, epígrafe 619.9, a los que vincula dicha dirección desde los días 23 y 16 de enero de 2019, respectivamente. A partir del 5 de julio de 2019, también declara tener en ese lugar el domicilio fiscal, que radicaba anteriormente en la calle Cabañas, número 88, de Yuncos, Toledo, domicilio fiscal del administrador.
El análisis de las manifestaciones y documentación contenidas en dicha diligencia ponen de manifiesto prácticas manifiestamente inusuales en el comercio internacional y analizados en su conjunto con las inconsistencias en la documentación adjunta al DUA, llevan a extraer la conclusión, debidamente motivada, de que no puede considerarse justificado el valor en aduana declarado.
En este sentido, cuando se le pregunta por las formas de pago a estos proveedores, y los plazos para la satisfacción de dichos pagos, el interesado indica que el plazo varía, unas veces a un mes, otras a tres meses, y que los proveedores nuevos exigen anticipos mientras que los antiguos no. Esta indicación no resulta coherente con el hecho de que la primera importación de la sociedad se produce en febrero del 2019 y la respuesta se da en junio de 2019, pues en cuatro meses, la distinción entre nuevos y antiguos carece de sentido.
Tampoco lo tiene el hecho de que un proveedor no exija anticipos o cualquier otro tipo de garantía propia de los usos del comercio internacional cuando está tratando con una empresa recién constituida de la que nada se conoce.
La forma de pago utilizada por la firma también resulta claramente contraria a los usos y prácticas comunes en cualquier actividad comercial regular: el interesado indica que los pagos se hacen en parte en metálico por familiares en China, y en parte mediante transferencia bancaria.
Finalmente, preguntado por la clientela, el señor Melchor indica que la misma se compone de más de 1.000 bazares chinos y que todos compran de forma parecida. En un momento posterior indica que no cobra a todos lo mismo, no teniendo un precio fijo (para la mercancía), y que depende del cliente y de lo que compre. De nuevo encontramos elementos erráticos que chocan con la llevanza de una actividad empresarial regular y ordenada, y que nos llevan a concluir que ni en lo que adquiere ni en lo que vende, la sociedad presenta una operativa regular que pueda ajustarse a normas contables y mercantiles, con mismas referencias para artículos diferentes, precios diferentes de venta, ...
La combinación de todos los elementos anteriores, unido a la declaración de un valor bajo en términos comparativos con relación al conjunto de operaciones análogas debidamente ajustadas a favor del operador, no puede llevar a otra conclusión que el mantenimiento de las dudas sobre la realidad del valor declarado."
CUARTO. - Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, a juicio de la Sala, la Administración justifica adecuadamente las razones por las que duda del valor de transacción declarado por la parte actora. Además, motiva debidamente su actuación conforme a los parámetros exigidos por la jurisprudencia del TJUE, ya citada, para proceder a la comprobación del valor de la mercancía.
La entidad recurrente insiste en que aportó la factura del proveedor y el justificante de pago, argumentando que no existe ningún otro documento para acreditar el valor de la mercancía y que se le exige una prueba diabólica.
Pues bien, como ya se ha expuesto al transcribir parcialmente la STJUE de 16 de junio de 2016 , la mera aportación de la factura de la mercancía que, obviamente, coincidirá con el valor declarado, no es suficiente para acreditar el mismo cuando existen motivos fundados -como que sea excepcionalmente bajo en relación con el valor estadístico medio de la importación de mercancías comparables- de que no se ajusta a la realidad. Ello sin tener que cuestionar la autenticidad de la factura. Por tanto, en estos casos, en los que es subsumible el supuesto de autos, es necesaria la aportación de documentación adicional que justifique el valor de la mercancía. Por lo demás, el certificado emitido por la Cámara de Comercio de China únicamente indica que el sello de YIWU JUXIN IMPORT & EXPORT CO, LDT en la factura de referencia es auténtico, pero nada puede acreditar sobre la consistencia de los valores declarados.
Inicialmente, la Administración duda del valor declarado porque es notoriamente inferior al de mercancías comparables, por lo que requiere documentación adicional a la entidad importadora, que no aporta nada nuevo.
En esta situación ya se aprecia la concurrencia de los requisitos exigidos por la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ya expuestos.
A lo que cabe añadir que en el acuerdo de liquidación se enumeran otros motivos que conducen a la Administración a dudar de la veracidad del valor de transacción declarado, tales como la vinculación de la actora con su principal proveedor y los otros dos clientes de éste; las diferentes formas de codificación de las facturas de este proveedor principal, su formato y contenido, con precios significativamente distintos para artículos con la misma referencia.
Además, se tiene en cuenta la incoherencia de las manifestaciones sobre la forma de pago a los proveedores, pues no es acorde a los usos y prácticas de las actividades comerciales; en este sentido, se dice que los pagos se hacen parte en metálico por familiares en China y el resto por transferencia bancaria.
Por lo demás, es evidente que las posiciones de los códigos TARIC incluyen artículos muy variados, tal como se infiere sin dificultad de su mera descripción. Ello no tiene la incidencia postulada por la entidad recurrente por cuanto, tal como se expondrá seguidamente, se tienen en cuenta numerosos datos para realizar la comparativa.
La Sala comparte las dudas sobre el valor declarado pues las conclusiones de la Administración no han sido rebatidas por la recurrente. Se ha aportado un informe pericial, de fecha 2 de diciembre de 2021, que tiene el juramente exigido preceptivamente por el artículo 335.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , precisamente, para garantizar la objetividad de la pericial so pena de incurrir en las responsabilidades que procedieren. Ahora bien, carece de la entidad necesaria para enervar las conclusiones ya expuestas pues no realiza una valoración de las mercancías importadas, sino una comparativa con valores declarados por productos presuntamente similares que obtiene de una plataforma de comercio electrónico. Además, los datos se basan en "un muestreo de aproximadamente el 10% del total."
En suma, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas habida cuenta que se aprecia la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para que la Administración pudiese comprobar el valor de la mercancía y proceder conforme a lo dispuesto en el artículo 140 del Reglamento de Ejecución .
QUINTO.- Subsidiariamente, se plantea en la demanda que el método de valoración aplicado por la Administración no es correcto y, además, se ha aplicado de forma incorrecta.
Los métodos secundarios de valoración en aduana se regulan en el artículo 74 del CAU, según el cual:
"1. En caso de que la determinación del valor en aduana de las mercancías no sea posible en el marco del artículo 70, se irán aplicando sucesivamente las letras a) a d) del apartado 2 del presente artículo hasta llegar a aquella que permita en primer lugar determinar dicho valor.
El orden de aplicación de las letras c) y d) del apartado 2 del presente artículo se invertirá si el declarante así lo solicita.
2. En el marco del apartado 1, el valor en aduana será:
a) el valor de transacción de mercancías idénticas que se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión y se exporten a ella al mismo tiempo que las mercancías que deban valorarse o en una fecha próxima;
b) el valor de transacción de mercancías similares que se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión y se exporten a ella al mismo tiempo que las mercancías que deban valorarse o en una fecha próxima;
c) el valor basado en el precio unitario al que se venda en el territorio aduanero de la Unión a personas no vinculadas con los vendedores la mayor cantidad total de las mercancías importadas o de otras mercancías idénticas o similares también importadas; o d) el valor calculado, igual a la suma:
i) del coste o valor de los materiales y del proceso de fabricación o transformación empleados en la producción de las mercancías importadas;
ii) de una cantidad en concepto de beneficios y gastos generales, igual a la que suele cargarse en las ventas de mercancías de la misma naturaleza o especie que las que se valoren, efectuadas por productores del país de exportación en operaciones de exportación con destino a la Unión;
iii) del coste o valor de los elementos enumerados en el apartado 1 del artículo 71, apartado 1, letra e).
3. En caso de que no sea posible determinar el valor en aduana con arreglo al apartado 1, la determinación de dicho valor se efectuará basándose en la información disponible en el territorio aduanero de la Unión, utilizando medios razonables que se ajusten a los principios y disposiciones generales contenidos en:
a) el Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio;
b) el artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio; y
c) el presente capítulo."
SEXTO. - Contrariamente a lo que se afirma en el escrito de demanda, la Administración ha justificado adecuadamente el porqué no aplica los métodos previstos en el artículo 74.2 del CAU. En este sentido se dice lo siguiente:
"Comenzando con el valor de transacción de mercancías idénticas o similares vendidas para su exportación con destino a la Comunidad y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento muy cercano a éste al que se refiere el artículo 74.2, letras a ) y b) del Reglamento 952/2013 , el artículo 141 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 exige que se trate de mercancías vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las objeto de valoración, sin perjuicio de la posible práctica de ajustes cuando el nivel comercial o la cantidad sea diferente o lo exijan las diferencias de distancia o medio de transporte.
Por tanto, el artículo 141 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 exige para la aplicación del método basado en las mercancías idénticas o similares unos requisitos muy estrictos en cuanto a las características de las mercancías y su comercialización, resultando evidente la imposibilidad de poder acudir a este método secundario de valoración ya que no se encuentran antecedentes de importaciones que reúnan de forma acreditada y fehaciente todos los anteriores requisitos de identidad en las características de la mercancía ni existen datos objetivos en los que, en su caso, poder basar la realización de los ajustes a que obliga la legislación europea. Respecto a las mercancías similares, sin perjuicio de la mayor flexibilidad sobre la comparabilidad de la mercancía, no puede seleccionarse una operación concreta sobre la que la información objetiva en poder de la Administración permita asegurar con certeza el cumplimiento de las condiciones exigidas para su consideración como mercancía similar en el sentido de este artículo. En este sentido, pese a que la norma habilita para tomar como referencia una operación de características similares, si bien hay elementos de indudable comparabilidad (clasificación arancelaria con alto nivel de detalle en la nomenclatura combinada, origen común) los elementos objetivos no permiten extraer una conclusión indubitada sobre la plena comparabilidad de otros factores tales como el prestigio comercial o la existencia de una marca de fábrica o de comercio o la posibilidad de practicar los ajustes a los que se refiere la norma. En ausencia de datos objetivos suficientes, cabe concluir que tampoco puede realizarse la determinación del valor en aduana sobre la base del método del valor de transacción de mercancías similares.
Respecto al método del valor deductivo al que se refiere la letra c) del artículo 74.2 del Reglamento UE 952/2013 , se basa, de acuerdo al artículo 142 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447, en el precio unitario al que se vendan en la Comunidad las mercancías importadas, o bien mercancías idénticas o similares, con ciertas condiciones. A dicho precio unitario se le practican una serie de deducciones, como son las comisiones pagadas o convenidas habitualmente, los márgenes cargados usualmente para beneficios y gastos generales, incluidos los costes directos e indirectos de la comercialización de las mercancías de que se trate, en las ventas en la Comunidad de mercancías importadas de la misma naturaleza o especie. También se descontarían los gastos habituales de transporte y de seguro, los gastos conexos en que se incurra en la Comunidad y los derechos de importación y otros impuestos que deban pagarse en la Comunidad por la importación o por la venta de las mercancías.
En cuanto al método del valor calculado al que se refiere la letra d) del artículo 74.2 del Reglamento CEE 2913/92 , según se desprende del artículo 143 del Reglamento ejecución (UE) 2015/2447 se aparta del criterio general de que el valor en aduana se determinará en la medida de lo posible sobre la base de información disponible en la Comunidad pues para determinar un valor reconstruido es necesario examinar los costes de producción de las mercancías objeto de valoración, incluyendo valor de los materiales, proceso de fabricación, gastos contraídos para crear o mejorar bienes económicos y gastos generales.
En el presente caso no cabe la utilización de los métodos deductivos o del valor calculado. En efecto, en cuanto al método del valor deductivo, se carece de los datos razonables y exactos sobre los precios de venta en el interior de la Comunidad respecto de mercancías idénticas o similares. Asimismo, no existen datos objetivos sobre los elementos e importes que deberían restarse al mismo para hallar el valor en aduana (márgenes de beneficios y gastos generales cargados en la venta en la Comunidad de mercancías de la misma naturaleza o especie, gastos habituales de transporte, etc.). Lo mismo ocurre para el caso del método del valor calculado, que parte del precio de materias primas y costes de fabricación y distribución del productor que se desconocen y no están accesibles para la dministración ya que deberían ser aportados por el importador y referidos al productor y/o vendedor en el país de exportación.
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto resulta evidente la imposibilidad de aplicar en el presente procedimiento ambos métodos secundarios de valoración por la falta absoluta de datos objetivos, acreditados y fiables para poder determinar el valor en aduana de acuerdo con los mismos."
En resumen, los métodos anteriores no pueden aplicarse porque la entidad interesada no ha aportado información suficiente.
Por tanto, está motivada y es conforme a derecho la aplicación del método alternativo estipulado en el artículo 74.3 del CAU.
SÉPTIMO.- Tal como consta en el acuerdo de liquidación, la valoración se hace partiendo de que la importación de referencia es una expedición comercial de mercancías clasificadas en la partida arancelaria NUM019 (partida 1) y en la NUM020 (partida 2), de origen China, y a efectos de la determinación del valor en aduana, se considera significativo como indicador del valor el precio medio de mercancías del mismo origen y tipo, clasificadas en la misma partida arancelaria, durante un intervalo de tiempo cercano a la presente operación. A estos efectos, en el cálculo del precio medio se han considerado las declaraciones de importación en las que concurren las siguientes condiciones:
- Se han realizado en un ámbito temporal cercano, en concreto en los seis meses naturales inmediatamente anteriores al mes natural de admisión de la declaración, si bien con un decalaje de un mes para la plena actualización de la información.
- Se trata de mercancías con el mismo país de origen.
- La clasificación arancelaria es la misma a nivel de diez dígitos.
- El tipo de declaración es IM, es decir, declaración de inclusión en cualquier régimen aduanero de mercancías procedentes de un tercer país.
- Se han considerado los regímenes aduaneros tendentes al despacho a libre práctica de las mercancías procedentes de terceros países. En consecuencia, no se han tenido en cuenta operaciones de introducción de mercancías asociadas a la realización de ransformación, perfeccionamiento u otras operaciones especiales o particulares, considerando únicamente las declaraciones que, como la realizada por el interesado, son las típicas y habituales para el despacho a libre práctica en el territorio de la Unión Europea.
- En cuanto al procedimiento de declaración, se han excluido las declaraciones aduaneras provisionales porque pueden no incluir el valor que definitivamente haya de asignarse a la mercancía a efectos aduaneros, así como las declaraciones simplificadas, en cuanto con posterioridad han de ser completadas con una declaración complementaria, que será la que en última instancia contendrá todos los datos relevantes.
- Se han considerado las declaraciones en las que el modo de transporte en frontera es el transporte marítimo, esto es, el utilizado en la importación de referencia.
- Se ha considerado un umbral mínimo de peso, excluyendo aquellas partidas con un peso neto inferior a 50 kilos, tratando con ello de tener en cuenta únicamente las expediciones de tipo comercial. El umbral se ha fijado a nivel de la partida de 10 dígitos, de forma que es claro que una expedición de mercancías como las importadas con ese peso de referencia es una expedición de tipo comercial.
- Como elemento de ajuste para la consideración de las mercancías de calidad o prestigio comercial superior y evitar que las mismas impliquen un aumento del precio medio, no se han incluido en el cálculo el 25% de las importaciones con mayor precio unitario. Por el contrario, no se ha eliminado importación alguna por el hecho de tener los valores unitarios más bajos del conjunto de operaciones, todo ello en beneficio del operador.
La parte actora pone de relieve que se obtendrá mejor precio del proveedor cuanto mayor sea el número de mercancías adquiridas, pero es que se han tenido en cuenta partidas de muy diferente peso, que van desde los 71,12 kg hasta los 15.721 kg, por ejemplo.
En el caso que nos ocupa, la Administración hace referencia en los Anexos I y II de la liquidación a una relación de 51 DUAS, en el caso de la partida arancelaria NUM019 y 341 DUAS en la NUM020 con los que se comparan las partidas del DUA de referencia, con las fechas de admisión de los mismos, y que se refieren a mercancías que llegaron desde China por transporte marítimo, con su clasificación en el mismo código TARIC, peso, unidades y valor en aduana, estableciendo un precio medio por unidad.
Es evidente que no se trata de referencias a meras estadísticas, sino de datos que constan oficialmente por cuanto proceden de los DUAS que han sido presentados ante la aduana para su despacho.
Por consiguiente, una vez admitido que concurrían motivos para dudar del valor declarado y descartados los métodos de valoración del artículo 74.2 del CAU por los motivos ya analizados, el método de valoración del artículo 74.3 del CAU es válido y se ha aplicado conforme a la normativa pertinente.
En definitiva, la valoración efectuada por la Administración aparece extensamente motivada y se ajusta a la normativa aplicable, por lo que ha de ser confirmada por la Sala, lo que conlleva la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.".
SEXTO.- Los anteriores argumentos son plenamente aplicables al caso que ahora nos ocupa dada la sustancial identidad de los supuestos analizados, como resulta del contenido de las liquidaciones recurridas, transcritas en lo sustancial en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia y en el tercero de la sentencia dictada en el P.O. nº 1044/2021.
A lo expuesto en dicha sentencia hay que añadir, con la finalidad de adaptar su fundamentación al presente caso, que la importación declarada en el DUA de importación NUM002 estaba compuesta por un envío de 5 partidas, habiéndose declarado las partidas 1, 2 y 5 en los códigos TARIC NUM004, NUM005 y NUM006, con valores declarados en aduana de 12.157,59 euros 18.875,83 euros y 78,77 euros, respectivamente.
Pues bien, conforme al art. 140 del Reglamento de ejecución 2015/2447, por el que se establecen normas de desarrollo del Código Aduanero de la Unión (CAU), las autoridades aduaneras pueden decidir que el valor en aduana no se determine mediante el método del valor de transacción, cuando tengan dudas fundadas de que el valor declarado representa el importe total pagado o por pagar definido en el ar. 70 del CAU y las mismas no se disipen después de solicitar información adicional al declarante.
En este caso, al igual que en el analizado en la sentencia antes transcrita, las dudas surgieron como consecuencia de la declaración de un valor muy inferior a los declarados en otras importaciones de productos de análogas características y origen (China), concurriendo además otros hechos que justificaban las dudas sobre el valor declarado de las mercancías, en los misnos términos puestos de manifiesto en la sentencia dictada en el P.O. nº 1044/2021, los cuales se dan aquí por reproducidos para evitar innecesarias reiteraciones.
Por otro lado, la liquidación objeto de este recurso justifica debidamente la aplicación del método de valoración previsto en el art. 74.3 del Código Aduanero de la Unión, con estos argumentos:
"No resultando aplicable el valor de transacción para determinar el valor en aduana, procede su determinación con arreglo a los restantes medios previstos en la normativa de la Unión Europea.
De acuerdo al artículo 74.2 del Código Aduanero de la Unión , en caso de no poder aplicarse el artículo 70, serán de aplicación, en este orden y con la excepción de la posibilidad de alterar el orden de los dos últimos procedimientos:
- Valor de transacción de mercancías idénticas
- Valor de transacción de mercancías similares.
- Valor basado en el precio unitario de venta en la Comunidad
- Valor calculado
En el caso de que el valor no pudiera determinarse por estos procedimientos, de acuerdo al artículo 74.3, el valor se calculará a partir de datos disponibles en la
Comunidad utilizando medios razonables, con ciertos límites. Es el denominado método alternativo, desarrollado en el artículo 144 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447.
Por tanto, la aplicación de métodos secundarios en el Reglamento 952/2013 se basa en la definición de una serie de procedimientos de valoración priorizados en cuanto al orden para su aplicación, con una regla final abierta que, dentro de ciertos límites, garantice que se puede asignar un valor en aduana a cada mercancía. Procede por ello entrar a analizar la aplicabilidad de los distintos medios en el presente caso.
Comenzando con el valor de transacción de mercancías idénticas o similares vendidas para su exportación con destino a la Comunidad y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento muy cercano a éste al que se refiere el artículo 74.2, letras a ) y b) del Reglamento 952/2013 , el artículo 141 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 exige que se trate de mercancías vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las objeto de valoración, sin perjuicio de la posible práctica de ajustes cuando el nivel comercial o la cantidad sea diferente o lo exijan las diferencias de distancia o medio de transporte.
Por tanto, el artículo 141 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 exige para la aplicación del método basado en las mercancías idénticas o similares unos requisitos muy estrictos en cuanto a las características de las mercancías y su comercialización, resultando evidente la imposibilidad de poder acudir a este método secundario de valoración ya que no se encuentran antecedentes de importaciones que reúnan de forma acreditada y fehaciente todos los anteriores requisitos de identidad en las características de la mercancía ni existen datos objetivos en los que, en su caso, poder basar la realización de los ajustes a que obliga la legislación europea. Respecto a las mercancías similares, sin perjuicio de la mayor flexibilidad sobre la comparabilidad de la mercancía, no puede seleccionarse una operación concreta sobre la que la información objetiva en poder de la Administración permita asegurar con certeza el cumplimiento de las condiciones exigidas para su consideración como mercancía similar en el sentido de este artículo. En este sentido, pese a que la norma habilita para tomar como referencia una operación de características similares, si bien hay elementos de indudable comparabilidad (clasificación arancelaria con alto nivel de detalle en la nomenclatura combinada, origen común) los elementos objetivos no permiten extraer una conclusión indubitada sobre la plena comparabilidad de otros factores tales como el prestigio comercial o la existencia de una marca de fábrica o de comercio o la posibilidad de practicar los ajustes a los que se refiere la norma. En ausencia de datos objetivos suficientes, cabe concluir que tampoco puede realizarse la determinación del valor en aduana sobre la base del método del valor de transacción de mercancías similares.
Respecto al método del valor deductivo al que se refiere la letra c) del artículo 74.2 del Reglamento UE 952/2013 , se basa, de acuerdo al artículo 142 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447, en el precio unitario al que se vendan en la Comunidad las mercancías importadas, o bien mercancías idénticas o similares, con ciertas condiciones. A dicho precio unitario se le practican una serie de deducciones, como son las comisiones pagadas o convenidas habitualmente, los márgenes cargados usualmente para beneficios y gastos generales, incluidos los costes directos e indirectos de la comercialización de las mercancías de que se trate, en las ventas en la Comunidad de mercancías importadas de la misma naturaleza o especie. También se descontarían los gastos habituales de transporte y de seguro, los gastos conexos en que se incurra en la Comunidad y los derechos de importación y otros impuestos que deban pagarse en la Comunidad por la importación o por la venta de las mercancías.
En cuanto al método del valor calculado al que se refiere la letra d) del artículo 74.2 del Reglamento CEE 2913/92 , según se desprende del artículo 143 del Reglamento ejecución (UE) 2015/2447 se aparta del criterio general de que el valor en aduana se determinará en la medida de lo posible sobre la base de información disponible en la Comunidad pues para determinar un valor reconstruido es necesario examinar los costes de producción de las mercancías objeto de valoración, incluyendo valor de los materiales, proceso de fabricación, gastos contraídos para crear o mejorar bienes económicos y gastos generales.
En el presente caso no cabe la utilización de los métodos deductivos o del valor calculado. En efecto, en cuanto al método del valor deductivo, se carece de los datos razonables y exactos sobre los precios de venta en el interior de la Comunidad respecto de mercancías idénticas o similares. Asimismo, no existen datos objetivos sobre los elementos e importes que deberían restarse al mismo para hallar el valor en aduana (márgenes de beneficios y gastos generales cargados en la venta en la Comunidad de mercancías de la misma naturaleza o especie, gastos habituales de transporte, etc.). Lo mismo ocurre para el caso del método del valor calculado, que parte del precio de materias primas y costes de fabricación y distribución del productor que se desconocen y no están accesibles para la Administración ya que deberían ser aportados por el importador y referidos al productor y/o vendedor en el país de exportación.
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto resulta evidente la imposibilidad de aplicar en el presente procedimiento ambos métodos secundarios de valoración por la falta absoluta de datos objetivos, acreditados y fiables para poder determinar el valor en aduana de acuerdo con los mismos.
Analizados los métodos secundarios definidos en el artículo 74.2 y siendo imposible su utilización por los motivos indicados, el Reglamento UE 952/2013 introduce en su artículo 74.3 una cláusula de cierre para la determinación del valor en aduana, que será de aplicación siempre que dicho valor no pueda determinarse con arreglo a la regla general del valor de transacción del artículo 70 o a las reglas secundarias del artículo 74.2. La introducción de una cláusula de esta naturaleza responde a la necesidad de prever un mecanismo que permita la determinación de un valor, ya que, en caso contrario, podría producirse la situación paradójica de que resulte imposible valorar una mercancía por la inexistencia de datos o información suficiente para la aplicación de ninguno de los métodos de valoración. El método alternativo, por su propia naturaleza, se basa exclusivamente en la utilización de los datos disponibles en la Comunidad utilizando medios razonables y compatibles con el propio Código y el Acuerdo general sobre aranceles y comercio, con determinados límites definidos en sentido negativo en el apartado 2 del artículo 144 del Reglamento de ejecución UE 2015/2447.
La aplicación del método alternativo exige en consecuencia la búsqueda de un procedimiento que permita valorar razonablemente las mercancías importadas ante la imposibilidad de utilizar las restantes fórmulas de determinación del valor previstas legalmente. Habida cuenta de la finalidad buscada por el método, ligada poder asignar en todo caso un valor en aduana de las mercancías, no se trata con el último recurso de determinar con exactitud el precio pagado o por pagar de la mercancía importada, sino de obtener un valor calculado que, con respeto a los límites legales, pueda considerarse representativo del valor que en condiciones normales alcanzarían las mercancías.
Con este marco general, en la búsqueda de un valor de referencia, su determinación a partir de un conjunto de transacciones que respondan a características semejantes a la objeto de valoración, de forma que, sin seleccionar una transacción concreta, la media de todas ellas determine un valor significativo es una adaptación basada en valores en aduana previos del método basado en las mercancías similares, aplicando criterios de flexibilidad ante la dificultad de seleccionar una transacción concreta que, a partir exclusivamente de la información objetiva disponible, asegure la correcta aplicación del método de las mercancías similares.
El punto de partida ha de ser necesariamente la definición de las características que deben concurrir en dicho conjunto de operaciones para poder considerar el valor medio de todas ellas como significativo. La importación de referencia es una expedición comercial de mercancías clasificadas, en base a lo inicialmente declarado y a lo comprobado tras el reconocimiento físico de la mercancía, en, las declaradas en la partida de orden 001, la partida arancelaria NUM004, las declaradas en la partida de orden 002 en la partida arancelaria NUM005 y las declaradas en la partida de orden 005 en la partida arancelaria NUM006, de origen China, y a efectos de la determinación del valor en aduana, se considera significativo como indicador del valor el precio medio de mercancías del mismo origen y tipo, clasificadas en la misma partida arancelaria que las que son objeto de valoración durante un intervalo de tiempo cercano a la presente operación. A estos efectos, en el cálculo del precio medio se han considerado las declaraciones de importación en las que concurren las siguientes condiciones:
- Se han realizado en un ámbito temporal cercano a la presente importación,
en concreto en los seis meses naturales inmediatamente anteriores al mes natural de admisión de la declaración, si bien con un decalaje de un mes para la plena actualización de la información, teniendo en cuenta el procesamiento informático de las declaraciones. En definitiva, puesto que la presente declaración ha sido admitida el mes de septiembre de 2019, se han considerado las declaraciones presentadas entre febrero y julio de 2019.
- Se trata de mercancías con el mismo país de origen
- La clasificación arancelaria es la misma a nivel de diez dígitos,
- El tipo de declaración es IM, es decir, declaración de inclusión en cualquier régimen aduanero de mercancías procedentes de un tercer país, de acuerdo a lo que respecto a la casilla 1 (Declaración), se dispone en el apartado 2.2.2 (Instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento completo de importación) de la Resolución de 11 de julio de 2014 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, por la que se recogen las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo.
- Se han considerado los regímenes aduaneros tendentes al despacho a libre práctica de las mercancías procedentes de terceros países, de acuerdo a lo que respecto a la casilla 37 (Régimen), se dispone en el apartado 2.2.2 (Instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento completo de importación) de la Resolución de 11 de julio de 2014 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, por la que se recogen las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo, incluyendo tanto el despacho a consumo (régimen aduanero 40) como los regímenes de despacho a libre práctica (régimen aduanero 42) y la vinculación a depósito distinto del aduanero (régimen aduanero 07), ya que estos dos últimos regímenes aduaneros también tienden a la introducción de las mercancías en el territorio aduanero con la única particularidad de que queda diferida la liquidación del IVA hasta su ultimación. En consecuencia, no se han tenido en cuenta operaciones de introducción de mercancías asociadas a la realización de transformación, perfeccionamiento u otras operaciones especiales o particulares, considerando únicamente las declaraciones que, como la realizada por el interesado, son las típicas y habituales para el despacho a libre práctica en el territorio de la Unión Europea.
- En cuanto al procedimiento de declaración, se han excluido las declaraciones aduaneras provisionales (Clave B de la subcasilla 1.2 del DUA) ya que pueden no incluir el valor que definitivamente haya de asignarse a la mercancía a efectos aduaneros, así como las declaraciones simplificadas (Clave C de la subcasilla 1.2 del DUA), en cuanto con posterioridad han de ser completadas con una declaración complementaria, que será la que en última instancia contendrá todos los datos relevantes y la inclusión tanto de la declaración simplificada inicial como la complementaria posterior implicaría duplicidad y distorsión el cálculo del precio medio.
- Se han considerado las declaraciones en las que el modo de transporte en frontera es el transporte marítimo, es decir el mismo modo de transporte que la importación de referencia, eliminando con ello la distorsión que podría producir por ejemplo el mayor coste del flete en caso de los envíos aéreos o la inclusión de los envíos postales, de características muy diferentes.
- Se ha considerado un umbral mínimo de peso de las partidas, excluyendo aquellas partidas con un peso neto inferior a 50 kilos, tratando con ello de tener en cuenta únicamente las expediciones de tipo comercial: En este punto hay que precisar que el umbral se ha fijado a nivel de la partida de 10 dígitos, de forma que es claro que una expedición de mercancías como las importadas con ese peso de referencia es una expedición de tipo comercial.
En definitiva, no se fija por referencia al peso del envío total, sino al peso de las mercancías de una determinada partida arancelaria incluidas en el mismo.
- Como elemento de ajuste para la consideración de las mercancías de calidad o prestigio comercial superior y evitar que las mismas impliquen un aumento del precio medio, no se han incluido en el cálculo el 25% de las importaciones con mayor precio unitario. Por el contrario, no se ha eliminado importación alguna por el hecho de tener los valores unitarios más bajos del conjunto de operaciones, todo ello en beneficio del operador.
Las declaraciones de las características anteriores se identifican en los cuadros que se adjuntaron como Anexos I y II a los requerimientos de la aduana de números NUM013, NUM014 y NUM015. notificados en fechas 03-10-2019 y 04-10-2019, por el que se comunicaba la existencia de dudas fundadas, se solicitaba la justificación del valor declarado y la aportación de garantía adicional para la obtención del levante de las mercancías. El Anexo I refleja todas las declaraciones y el Anexo II el 75% de las declaraciones con menor valor unitario, que son en último término las que se han tenido en cuenta para la determinación del precio medio.
Respecto a dichos Anexos, cabe reiterar lo ya indicado en la comunicación de la existencia de dudas fundadas. Así, se identifican exclusivamente los datos relevantes a efectos de la comparación en los términos anteriores, sin incluir otros datos del DUA que resultan irrelevantes de cara al objeto del análisis.
Junto a los datos relativos a las declaraciones, se incluyen en el Anexo I datos calculados por esta aduana:
- al precio por unidad resultante en cada declaración
- se incluye en la penúltima fila el sumatorio de los datos relevantes a efectos de cálculo y se incorpora en una columna (la penúltima) el valor medio por unidad, resultante de la división del valor total entre el número de unidades total del conjunto de las declaraciones. En tanto valor medio para el conjunto de las declaraciones es un valor fijo.
- Se incluye en la última fila el dato relativo al cuartil 3 (Q3), es decir la cifra que implica que, del conjunto de declaraciones de la muestra, quedan por debajo de la misma un 75% y el otro 25% se corresponde con las declaraciones de importe superior a dicho cuartil. Asimismo, se indica en la última columna, para cada liquidación, si se encuentra incluida o no en el cuartil 3.
Sin perjuicio de incluir en el Anexo I la información sobre si la declaración se encuentra o no incluida en el 75% de valor unitario más bajo, se incorpora como Anexo II la relación de dichas declaraciones con el valor unitario más bajo. En dicho Anexo II se incluye también la información del precio por unidad, el sumatorio de los datos re levantes y, en la última columna, el precio medio resultante de la división del valor total entre el número de unidades total del conjunto de las declaraciones, valor fijo en tanto es la media para el conjunto de declaraciones.
Dichos precios medios han de considerarse significativos habida cuenta de que se basan en operaciones reales realizadas en la Comunidad con identidad de clasificación arancelaria, país de origen, modo de transporte, procedimiento aduanero y demás variables que pueden tener incidencia en el valor, aplicando además criterios correctores tendentes a evitar distorsiones en el cálculo, todos ellos dirigidos a evitar la inclusión de operaciones que pudieran tener un valor unitario más elevado y por tanto realizados en beneficio del operador. En concreto:
- Se ha realizado sobre operaciones reales, sin acudir a valores estimativos.
- Existe coincidencia en la partida arancelaria a nivel de 10 dígitos, es decir al máximo nivel de detalle que ofrece el arancel aduanero de la UE.
- Existe coincidencia con el país de origen de las mercancías, ya que se ha tenido en cuenta que los costes de producción son muy diferentes de unos países a otros, de modo que considerando exclusivamente el mismo país de origen se asegura que la comparación es homogénea.
- Existe coincidencia en el régimen aduanero declarado, de forma que todas son declaraciones tendentes a despachar a libre práctica mercancía procedente de tercer país, ya sea liquidando directamente en la aduana todos los tributos o difiriendo el pago del IVA hasta el momento de salida del depósito distinto del aduanero.
- Existe coincidencia temporal en el momento de realización de la importación.
- Se han tenido en cuenta en beneficio del importador los factores que pudieran implicar distorsiones a la hora de realizar la comparación, eliminando las operaciones con distinto modo de transporte y con mayor coste de flete, las operaciones de pequeña cuantía que en buena lógica implicarán un mayor coste unitario y aquellas con mayor valor unitario que pudieran corresponderse con las mercancías de mayor calidad o prestigio.
- Dicho precio resulta además más ajustado a la realidad económica y los precios habituales en el mercado de los géneros importados.
- Por otra parte, hay que destacar que el cálculo realizado no incurre en ninguna de las prohibiciones que a efectos de la aplicación del método del último recurso se recogen en el artículo 144 del Reglamento de ejecución UE 2015/2447.
Por lo tanto, al no haber podido acreditar la existencia, en el plazo de 6 meses antes de la presentación del dua de importación, la administración de aduanas no puede proceder a determinar el valor en aduana de la mercancía importada empleando el método del valor de mercancías idénticas o similares.
.La exclusión de aquellas operaciones con un peso inferior a 50 kilogramos se debe a la intención por parte de la administración tributaria de no comparar, a efectos de determinación del valor en aduana de la mercancía, operaciones que no tienen carácter de operación comercial con operaciones, como la del dua de importación de referencia, que sí tienen el mencionado carácter comercial.
.Las operaciones con un peso inferior a 50 kilogramos no son las únicas excluidas a la hora de determinar el valor en aduana de la mercancía. Se excluyen igualmente el 25% de operaciones de valor más elevado sin excluir las operaciones de valor más reducido con el objeto de no perjudicar a la empresa importadora en la aplicación del método alternativo para determinar el valor en aduana de la mercancía.
(...)
.Este criterio, junto con el resto de criterios y limitaciones, comunicados, tenidos en cuenta a la hora de seleccionar las operaciones cuyos precios o valores van a ser tenidos en cuenta para la aplicación del método alternativo (ámbito temporal de 6 meses previos a la presentación del dua de importación; mismo país de origen de la mercancía; misma clasificación arancelaria de la mercancía a nivel de 10 dígitos; mismo tipo de declaración; mismo régimen de despacho, a libre práctica; exclusión de las declaraciones en aduana provisionales; mismo medio de transporte, marítimo, en frontera) determina que quede suficientemente acreditado que la administración tributaria ha ajustado al máximo los criterios para la obtención, por el método alternativo, de valores en aduana representativos de la mercancía importada.".
Por todo ello, una vez admitido que concurrían razones para dudar del valor declarado y descartados los métodos de valoración del art. 74.2 del CAU por los motivos ya expuestos, el método de valoración del art. 74.3 del CAU es válido y se ha aplicado conforme a la normativa vigente.
Por último, la parte actora invoca la transgresión de la doctrina de los actos propios por no haber valorado la Administración la mercancía de la partida 1 (artículos de plástico para mascotas) al mismo precio unitario fijado por la propia Administración aduanera en su propuesta de liquidación provisional de fecha 4 de noviembre de 2019, referido al DUA NUM021.
Pues bien, esta Sección viene declarando de manera constante: (i) que la Administración no queda vinculada por sus precedentes, de los que se puede separar en actuaciones futuras con la exigible motivación, (ii) que la legalidad del acto impugnado debe analizarse en atención a su conformidad o no con el ordenamiento jurídico.
En concreto, en la sentencia que resolvió el recurso nº 753/2019 hemos declarado, en lo que ahora importa, lo siguiente:
"(...) En cualquier caso, es conveniente señalar que la transgresión de la doctrina y de los principios que invoca la parte recurrente solo concurre cuando se omite toda motivación que justifique en términos generalizables el cambio de criterio, lo que enlaza con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y con el principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de modo caprichoso el sentido de las decisiones adoptadas con anterioridad en casos iguales. Por tanto, no existe vulneración normativa cuando en la resolución se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales permiten valorar el eventual cambio de criterio como una solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a supuestos anteriores resueltos de modo diverso.
(...)
No puede olvidarse, por otra parte, que la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima, pues la Administración tributaria no queda vinculada indefinidamente por sus precedentes. El cambio de criterio sólo es rechazable cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que aquí no ha sido acreditada.
Además, hay que destacar que la igualdad sólo cabe dentro de la legalidad, por lo que carece de efectividad la alegación del citado principio constitucional cuando tiene por finalidad extender decisiones que no son conformes con el ordenamiento jurídico, debiendo recordarse que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley ( STC nº 167/1995 )."
Así las cosas, en este caso no puede acogerse la tesis de la parte actora, ya que la propuesta de liquidación que invoca es un acto preparatorio de una posterior resolución, de modo que no incorpora un criterio definitivo de la Agencia Tributaria que le vincule en otras actuaciones. Además, la actora no aporta datos concluyentes que acrediten la identidad o sustancial similitud de las mercancías que pretende comparar.
En consecuencia, procede confirmar la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, con desestimación del recurso.
SÉPTIMO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 1.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
