Sentencia Contencioso-Administrativo 484/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 925/2020 de 24 de mayo del 2023

PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 2 de junio de 2020, que desestimó la reclamación económico administrativa nº NUM000; contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2014. Y contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de fecha 2 de junio de 2020; que desestimó la reclamación económico administrativa nº : NUM002, contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM003), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2015

El TEAR en ambas resoluciones después de analizar los requisitos del art. 7 p) de la LIRPF, y hacer referencia al artículo 6.1.10 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y al apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 412004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 3612006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, concluye que: "de la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención. "

Se remite a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de marzo de 2015 (Recurso 1756-2012): " " Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; enpalabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente."

Y añade:" ... en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

· La realidad de los desplazamientos realizados.

· La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

· Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga clausula de intercambio de información.

· Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

· Que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables."

Hace mención y transcribe parte de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16-04-2009 (RG 00¬ 03168-2008) de la que deduce que lo que se exige para que proceda la aplicación de la exención, es que la sociedad destinataria del servicio prestado sea la entidad no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente.

Recoge la documentación aportada por el ahora demandante consistente en:

"-Certificado expedido por apoderado de la entidad ATHELIA SOLUTIONS IBÉRICA, S.L. en el que manifiesta que el reclamante, en calidad de jefe de proyectos de dicha sociedad, a lo largo de 2014 ha sido desplazado al extranjero para llevar a cabo proyectos en beneficio de las siguientes entidades: Prio Energy y Air Liquid Services (esta última, entidad vinculada a la pagadora del reclamante). Se adjunta cuadro con la relación de los desplazamientos en el que figura: fecha de ida y vuelta de los mimos, país, cliente y número de días. Que en concreto los servicios prestados en beneficio de dichas entidades han sido: gestión de proyectos, análisis funcional, diseño detallado, integración de sistemas, preparación y presentación de demostraciones, preparación y ejecución de pruebas de integración y aceptación y puesta en producción. Que para el desempeño de sus funciones, el trabajador ha estado desplazado un total de 71 días y sus retribuciones en el ejercicio ascendieron a 104.675,42 euros. Que el reclamante cumplió con los requisitos previstos en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF y el artículo 6 del Reglamento del IRPF ." [ para el año 2015, los desplazamientos fueron a entidades vinculadas a Air Liquid Services (no se identifican todas las entidades de Air Liquid a las que presta servicios); que el trabajador ha estado desplazado un total de 47 días y sus retribuciones en el ejercicio ascendieron a 94.717,81 euros.]

-Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.

- Diversa documentación en inglés sin traducción al castellano."

A este respecto hace alusión al artículo 15 de la Ley 39/2015, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, relativo a la lengua de los procedimientos, "la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano."

La disposición adicional quinta de la referida Ley 39/2015, establece, en relación a los procedimientos administrativos en materia tributaria que, "en defecto de normativa tributaria aplicable, se regirán supletoriamente por las disposiciones de la ley 39/2015."

Por su parte, el artículo 7.2 de la LGT, de 17 de diciembre, establece que " tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común."

De acuerdo con el artículo 106 de la LGT, para la valoración de la prueba serán de aplicación las normas del Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. La Ley de Enjuiciamiento Civil en su artículo 144.1 dispone que " todo documento redactado en idioma que no sea castellano o en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción del mismo."

Respecto del fondo del asunto entiende :" ... hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada, dado que la entidad pagadora declaró los rendimientos sujetos a tributación y no exentos.

Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes, como por ejemplo: contratos entre las entidades, facturación, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención solicitada, al no aportar pruebas que corroboren lo manifestado en el certificado.

Por otro lado, no se han justificado los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento (dándose una descripción genérica de las funciones del puesto de trabajo del reclamante), por lo que no puede determinare si los mismos se prestan en beneficio de la entidad no residente destinataria del trabajo."

Concluyendo que:" Siendo este el caso concreto que nos ocupa, donde no se justifican los trabajos realizados en los desplazamientos del reclamante, lo que impide dilucidar si los mismos se prestan en beneficio de la entidad no residente, además de que no se aportan pruebas que corroboren lo manifestado en el certificado, este Tribunal concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención." Por lo que desestima la reclamación económico administrativa y confirma el acto impugnado.

SEGUNDO. - Por su parte el recurrente funda sus pretensiones en:

Que cumple con los requisitos del art 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF.

La existencia de desplazamientos al extranjero consecuencia de una relación laboral.

La necesidad que el beneficiario de los trabajos realizados, lo sea una entidad no residente, exigiéndose la existencia de servicio intragrupo en el caso que dichos trabajos lo sean en beneficio de una entidad vinculada.

Que en el país donde se realice el trabajo, exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF, condición que se considera cumplida en el supuesto de existencia de Convenio de Doble Imposición con España.

Asimismo, entiende que con la documentación aportada consistente en:

Certificado de retenciones e ingresos a cuenta.

Nóminas de los referidos ejercicios.

Certificado expedido por la pagadora en el que se hace constar lo que sigue:

El trabajador se desplazó al extranjero para prestar sus servicios durante los ejercicios 2014 y 2015.

Los servicios prestados por el contribuyente fueron en beneficio de una entidad vinculada (Air Liquide Services) y otra no vinculada (Prior Energy).

Los países a los cuáles fue destinado el trabajador.

Las fechas de salida y de vuelta de los desplazamientos, así como los días que permaneció en el extranjero durante cada viaje.

La totalidad de días que el trabajador estuvo en el extranjero durante los referidos ejercicios.

Las retribuciones percibidas por el contribuyente, que coinciden plenamente con lo declarado en el modelo 190 cumplimentado por la empleadora.

Que los servicios prestados por el contribuyente en beneficio de entidades no residentes cumplen los requisitos previstos en el apartado 7p) de la Ley del IRPF.

Justificantes de vuelo. Están suficientemente acreditados los requisitos que exige la normativa para la exención solicitada.

Según del recurrente los trabajos realizados y el proyecto han quedado perfectamente acreditados y por ende este Tribunal dispone de la información necesaria para poder analizar la concurrencia del valor añadido o servicio intragrupo exigido por la normativa.

Y termina solicitando que: "... declare contraria a Derecho la resolución impugnada y, en consecuencia, declare la procedencia de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF , correspondiente al ejercicio de 2014,[(y la correspondiente al ejercicio de 2015,)] instada por este contribuyente instada por este contribuyente y por ende nulo el acuerdo impugnado que desestima la aplicación de la referida exención, y todo ello con expresa imposición de costas a la parte contraria en caso de que se oponga a la Demanda."

TERCERO. - Por su parte la administración demandada solicitó la desestimación del recurso y la confirmación de las resoluciones recurridas.

Entiende que: "Tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ). Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".

Al respecto, la STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014 ), cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017 , declara lo siguiente:

3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma."

Por su parte, cuando la empresa destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude.

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas (servicios prestados a las filiales en el extranjero desde la matriz en España) es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

Lo que supone valorar si la actividad conlleva un interés económico o comercial para un miembro del grupo -en el extranjero- que refuerza de este modo su posición comercial o, dicho de otro modo, si en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado por ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

En aquellas actividades en las que las visitas se realizan para una supervisión in situ, para gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la entidad española los proyectos desarrollados fuera de España, siendo evidente, por ello, que los desplazamiento al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de la empresa en España empleadora del trabajador, y en beneficio del grupo empresarial en su conjunto y no exclusivamente de las empresas no residentes, no se puede concluir que el trabajo se realice efectivamente en el extranjero ya que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se presta esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tenga lugar su concreción o ultimación, y que tales trabajos se desempeñan como una actividad más del puesto de trabajo del trabajador dentro del grupo empresarial.

Remitiéndose en defensa de sus argumentos a la sentencia de 20 de enero de 2020, dictada en el Procedimiento Ordinario 1436/2018 de este TSJ de Madrid, sección Quinta.

Es requisito imprescindible para aplicarse el beneficio fiscal pretendido que el trabajador: 1.- se desplace al extranjero y 2.- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. Esto es, no vale cualquier desplazamiento al extranjero, ni cualquier trabajo, ni la norma pretende que toda retribución por el desempeño de un trabajo en el extranjero esté exenta de tributación, si no que resulta imprescindible que el trabajo desempeñado por el interesado se realice para y en beneficio (aunque no exclusivo) de la entidad extranjera, lo cual excluye los trabajos que el trabajador por cuenta ajena realiza para y por la entidad española, esto es, quedan excluidos los trabajos que el trabajador realice para su propia entidad o empresa aunque se presten en el extranjero.

El trabajo, pues, tiene que redundar en beneficio de la entidad situada en el extranjero, se tiene que desarrollar un trabajo para la entidad no residente, y no el propio trabajo inherente y característico del puesto de trabajo del interesado, aunque se realice en el extranjero.

Entiende que de la documentación aportada por el recurrente, no puede llegarse a la conclusión de que se cumplan los requisitos del precepto citado, ya que se trata de una descripción de los trabajos excesivamente genérica y no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado aportado, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

Así, las funciones del puesto de trabajo que desempeña el actor están estrechamente ligadas con la actividad de la sociedad en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada que justifique, sin género de dudas, que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial en su conjunto, sino que su finalidad principal es beneficiar a la entidad no residente, prueba no ha sido aportada, sin que quede justificado que los viajes realizados hayan supuesto un beneficio o ventaja competitiva para cada filial no residente, y que no sean funciones que se integran en el puesto de trabajo del actor dentro de la estructura del grupo empresarial.

A estos efectos debe tenerse en cuenta también que la entidad filial no ha certificado los servicios concretos prestados por el recurrente en sus desplazamientos al extranjero que supusieran una ventaja o beneficio para ella.

Por otra parte, la empresa debería haber declarado los rendimientos percibidos, considerados exentos, en el modelo 190, en relación a este dato se remite a las sentencias de esta Sección dictadas fechas 1 de junio de 2017, Procedimiento Ordinario 1146/2015, o de 5 de abril de 2018, Procedimiento Ordinario 596/2016, o la sentencia de 4 de julio de 2018, Procedimiento Ordinario 876/2016.

Asimismo, tampoco se conoce el importe y la justificación de las retribuciones que la actora pudiera haber percibido por los trabajos realizados en el extranjero, habiendo manifestado al respecto esta Sección Quinta a la que nos dirigimos, en la sentencia de 4 de julio de 2018, Procedimiento Ordinario 876/2016, que no cabe hacer un prorrateo con las cantidades anuales percibidas, tal y como hace el recurrente, ya que " ese prorrateo en modo alguno determina que ese fuera el concreto importe percibido por trabajos en el extranjero para entidades no residentes, lo que impide valorar si se cumplen los requisitos en cuanto a la cuantía que exige el citado precepto, debiendo puntualizarse que no resulta procedente efectuar una valoración porcentualpor el número de días según el total de la retribución anual, pues no se estaría efectuando una valoración de la retribución efectiva por esos concretos trabajos en el extranjero."

Por lo que como hemos adelantado solicitó la desestimación de los recursos.

CUARTO. - La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.

El citado precepto establece :" Estarán exentas las siguientes rentas (...)

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que con-tenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

En este mismo sentido, el artículo 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF), exige: " 1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."

Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS, Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente: " 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

QUINTO. - Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"

En este sentido debemos hacer referencia a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

" De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"

[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

Por otra parte como acertadamente recogen las resoluciones recurridas y el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, estamos en presencia de una exención, por lo que no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ;" No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."

Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse con carácter restrictivo.

Al respecto, la STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014), cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, declara lo siguiente:

" 3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador."

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma."

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

El recurrente aportó las siguientes certificaciones:

" Don Leon, con NIE NUM004, en calidad de Apoderado en la empresa Athelia Solutions Ibérica, S.L., NIF B83143552 y con domicilio del centro de trabajo en Avda. De Los Artesanos, 48 28760 Tres Cantos, Madrid.

CERTIFICA:

Que el trabajador D. Jorge con NIF NUM005, en calidad de Jefe de Proyectos en dicha sociedad, a lo largo del año 2014 ha sido desplazado al extranjero para llevar a cabo proyectos en beneficio de las siguientes entidades:

Prio Energy y, Air Liquide Services., entidad vinculada

La relación de dichos desplazamientos ha sido la siguiente:

LUGAR Desde Hasta Cliente Días

Portugal 14/4/2014 15/4/2014 Prio Energy 2

EEUU 11/5/2014 5/6/2014 Air Liquide Services 26

Portugal 9/7/2014 10/7/2014 Prio Energy 2

EEUU 25/8/2014 6/9/2014 Air Liquide Services 13

EEUU 25/10/2014 21/11/2014 Air Liquide Services 28

TOTAL DÍAS 71

En concreto, los servicios prestados en beneficio de dichas entidades han sido:

1. Gestión de proyectos.

2. Análisis funcional

3. Diseño detallado.

4. Integración de sistemas.

5. Preparación y presentación de demostraciones

6. Preparación y ejecución de pruebas de integración y de aceptación.

7. Puesta en producción.

Que, para el desempeño de dichas funciones, el trabajador ha estado desplazado un total de 71 días durante el ejercicio de 2014 en el extranjero.

Que el importe íntegro satisfecho por rendimientos del trabajo a D. Jorge en 2014 ascendió a 104.675,42 E, no habiéndosele aplicado el régimen de excesos ni dietas exentas de gravamen.

Que durante el 2014 el Sr. Jorge cumplió con los requisitos previstos en el art. 7p de la Ley 35/2006 del IRPF y el art. 6 del reglamento del IRPF .

Y para que conste y surta los efectos oportunos se expide el presente certificado en Tres Cantos a 9 de marzo de 2.017."

La otra certificación es del siguiente tenor:

"Don Leon, con NIE NUM004, en calidad de Apoderado en la empresa Athelia Solutions Ibérica, S.L., NIF B83143552 y con domicilio del centro de trabajo en Avda. De Los Artesanos, 48 28760 Tres Cantos, Madrid.

CERTIFICA:

Que el trabajador D. Jorge con NIF NUM005, en calidad de Jefe de Proyectos en dicha sociedad, a lo largo del año 2015 ha sido desplazado al extranjero para llevar a cabo proyectos en beneficio de entidades de la entidad vinculada Air Liquide Services.

La relación de dichos desplazamientos ha sido la siguiente:

En concreto, dichos servicios han consistido en:

1. Gestión de proyectos.

2. Análisis funcional

3. Diseño detallado.

4. Integración de sistemas.

5. Preparación y presentación de demostraciones

6. Preparación y ejecución de pruebas de integración y de aceptación.

7. Puesta en producción.

Que, para el desempeño de dichas funciones, el trabajador ha estado desplazado un total de 47 días durante el ejercicio de 2015 en el extranjero.

Que el importe íntegro satisfecho por rendimientos del trabajo a D. Jorge en 2015 ascendió a 98.717,81 €, no habiéndosele aplicado el régimen de excesos ni dietas exentas de gravamen.

Que durante el 2015 el Sr. Jorge cumplió con los requisitos previstos en el art. 7p de la Ley 35/2006 del IRPF y el art. 6 del reglamento del IRPF .

Y para que conste y surta los efectos oportunos se expide el presente certificado en Tres Cantos a 9 de marzo de 2.017."

El recurrente con ello pretende acreditar que los desplazamientos que ha realizado han sido con el fin de prestar servicios a empresas del grupo residentes en el extranjero, y a la otra empresa no vinculada y que los mismos han supuesto un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes destinatarias de los trabajos.

Los documentos presentados son insuficientes para acreditar que el servicio entre la matriz y las filiales ha sido efectivamente prestado y que los trabajos realizados para la empresa no integrada en el grupo hayan supuesto un beneficio para la empresa residente en el extranjero.

No puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero que supongan una ventaja para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

En este tipo de casos debe analizarse si el servicio entre la matriz y las filiales ha sido efectivamente prestado lo que conllevaría la facturación a la filial por los trabajos realizados por el reclamante, pues de ser así, resultarían acreditados los hechos alegados por el reclamante. Circunstancia que, como se ha señalado, no concurre en el presente caso, dado que el certificado que la entidad expide no es prueba suficiente para acreditar que el servicio prestado por el reclamante ha supuesto un interés económico o comercial para la filial no residente reforzando así su posición comercial, es decir, como se deduce del artículo 16 del TRLIS si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Añadiendo que si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

Esta Sala y Sección ya se ha pronunciado sobre la necesidad de acreditar el requisito del interés económico entre la empresa matriz y sus filiales. Así la sentencia dictada en el procedimiento ordinario 1303/2019, de 18 de marzo de 2021 se hace constar:

" De ello se desprende que todos los clientes o empresas para las que prestó sus trabajos en el extranjero eran empresas del grupo E.

De ahí que, tal como hemos visto más arriba, y como le exige al actor la administración, los citados trabajos debían de reportar un valor añadido a las entidades no residentes para las que los prestó y realmente, con los trabajos que se especifica que se realizaron para esas entidades, no puede desprenderse más que los mismos estaban implícitos en las funciones y cargo del actor en la empresa E ya que, en todos esos países, se certifica por dicha entidad, que los trabajos consistieron en presentaciones, preparación y conducción de seminarios a clientes de las entidades no residentes, trabajos de consultoría, en relación a los proyectos que se estaban desarrollando, seguimiento y optimización de la calidad de la red, elaboración de informes y participación en reuniones.

Es evidente que si su cargo era el de Director de Banda Ancha en la Región Mediterráneo (RMED), incluyendo 25 países en Europa, Israel y Norte de África, dichos trabajos eran inherentes a sus funciones y puesto en la empresa, con lo que no se aprecia que reportasen un valor añadido a las entidades no residentes para las que se desarrollaron. En consecuencia, a falta de prueba en contra, cuya carga correspondía al actor, por aplicación del art. 105 LGT , ya que pretendía un beneficio fiscal, cabe entender que los trabajos estaban implícitos en sus funciones en la empresa."

Asimismo, debemos considerar como otro dato contrario a las pretensiones del recurrente lo recogido en la sentencia de esta Sección de 20 de enero de 2020, dictada en el procedimiento ordinario nº 1436/2018, a la que ya hemos hecho referencia anteriormente, cuando recoge:

" De otro lado, la propia empresa consideró como sujetos, los rendimientos de trabajo correspondientes a dichos desplazamientos. Lo cual implica que no existe coincidencia de los certificados aportados a la demanda y expedidos por la entidad pagadora, con el modelo 190 presentado por la misma entidad ante la Administración tributaria. Esta discordancia resta credibilidad al contenido de los certificados. De tal manera que si la totalidad de las retribuciones y retenciones que por dicha entidad se declararon en el modelo 190 son coincidentes con las declaradas por el contribuyente en su autoliquidación, debe concluirse que no queda justificado en modo alguno que por el recurrente se percibiera importe alguno por los trabajos realizados para entidades no residentes.

En conclusión, no se ha logrado acreditar a través de la prueba documental aportada que se cumplan las premisas exigibles para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p LIRPF y en este sentido, debe soportar las consecuencias de la orfandad probatoria"

Las mismas consideraciones son aplicables al caso de autos, en el que no pueden considerarse cumplidos los requisitos legalmente establecidos para la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, como concluye el TEAR, cuya resolución debe ser por ello confirmada, al igual que las resoluciones de la AEAT a las que aquella se refiere.

Sin que el resto de la documentación aportada consistente en certificado de retenciones e ingresos a cuenta, nóminas de los referidos ejercicios, y justificantes de vuelo; así como la copia del resumen de los proyectos:" Project HRS - Dispenser Development Proposal"y "Project Hive - Kiosk Development Proposal" acredite el requisito al que hemos hecho referencia anteriormente.

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.

SEXTO. De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede