Sentencia Contencioso-Administrativo 444/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 625/2022 de 24 de junio del 2024

PRIMERO. - Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de abril de 2022 desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.

1. Las actuaciones inspectorasde alcance general se inician el 1/04/2019 y tuvieron por objeto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del recurrente, ejercicios 2015, 2016 y 2017.

El obligado tributario no presentó autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2015.

Las bases imponibles fueron fijadas por el método de estimación directa ( artículo 51 de la LGT) , utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

De la información obrante en el expediente se desprende que D. Abner y doña Lilian constituyen el 07/10/2005 la entidad DIRECCION000. (en adelante DIRECCION000). El capital social de la entidad fue suscrito inicialmente por D. Abner (76,22%) y por Doña Lilian (23,78%).

En los ejercicios comprobados D. Abner es administrador único, socio mayoritario y único autorizado en las cuentas bancarias de la sociedad.

El domicilio social de la entidad, coincidente con el domicilio fiscal, se sitúa en la DIRECCION001 de Madrid.

Consta la entidad dada de alta en el IAE en el epígrafe empresarial 841 (Servicios jurídicos) de las tarifas del IAE.

No constan medios materiales de la entidad ya que no es propietaria de ningún inmueble ni cuenta con activos relevantes para la prestación de los servicios, dado que las principales partidas de su activo vienen representadas en el activo corriente y por la cuenta de "Clientes", "inversiones financieras"y "Efectivo y otros activos líquidos equivalentes".

Respecto a los medios humanos de la entidad, no consta que la entidad tenga contratado personal alguno en los ejercicios 2015 y 2016. Desde mediados del ejercicio 2017 consta como única persona contratada por la entidad el cónyuge del socio mayoritario y administrador único, quien realizó labores administrativas y actividades de oficial administrativa, según se indica en las nóminas aportadas a la Inspección. En ambos casos, el régimen de cotización fue el especial de trabajadores autónomos (RETA).

D. Abner consta dado de alta en el epígrafe profesional de las tarifas del IAE 731 (Abogados).

En los ejercicios analizados, el único socio que ejerce la actividad en la entidad DIRECCION000 es D. Abner, dado que Dña. Lilian había abandonado el despacho profesional con carácter previo a los ejercicios objeto de comprobación e investigación.

A juicio de la Inspección, la principal función de la entidad DIRECCION000 consiste en la facturación de los servicios que presta D. Abner como abogado en las causas penales en las que participa representando a algunas de las víctimas del terrorismo. Dichas causas, en su mayor parte, se inician como consecuencia de un atentado terrorista en el año 2009 en Burgos. El procedimiento judicial se prolongó a lo largo de varios ejercicios y las correspondientes facturas por la prestación de los servicios se emitieron cuando se conoció el importe de la indemnización a percibir por las víctimas en sentencia judicial dictada por la Audiencia Nacional. El importe a facturar, según consta en las Juras de Cuentas que constan en el expediente, queda fijado en el 5% del importe a percibir por la víctima del terrorismo.

Como consecuencia del impago de las mismas, el obligado BUFETE procedió a anular las facturas y a emitirlas nuevamente cuando se consiguiera el cobro, previa ejecución de la Jura de Cuentas.

En las Juras de Cuentas, en las que se cuestiona por ciertos clientes el importe de los honorarios a satisfacer por los servicios de abogacía prestados, se plantea asimismo si la facturación debe ser emitida por la mercantil DIRECCION000 o directamente por la persona física que prestó los servicios, que en el ejercicio 2015 ya sólo es D. Abner. A este respecto, la Audiencia Nacional determinó que dicho importe debía cuantificarse en base al 5% de la indemnización percibida por la víctima del terrorismo, habiendo sido correctamente facturado por la mercantil dado que en la documentación proporcionada a los clientes se había hecho constar la identificación de DIRECCION000, habiéndose interpuesto la sociedad en el contrato y utilizando el membrete y el domicilio de la entidad y las facturas se habían emitido por dicha entidad.

Se ha puesto de relieve por la Inspección que D. Abner es la persona conocida por los procesos penales que factura la entidad, siendo quien defiende a sus clientes. La sociedad únicamente es conocida por su vinculación con el socio y administrador de la misma, que goza de gran renombre profesional. Según demuestran las facturas emitidas en los ejercicios analizados, el obligado acordó con los clientes la facturación de los servicios en el momento en el que se conociera el importe de indemnización determinado por la sentencia; que en la práctica totalidad de los casos, los rendimientos reúnen las mismas características y proceden de causas penales que en la gran mayoría de los casos se dilatan a lo largo de muchos años; y que los servicios consistían en el ejercicio de la defensa jurídica en causas penales que se dilatan en el tiempo dada su gran complejidad y documentación instruida.

Por ello, se considera que la obtención de los rendimientos por parte del obligado, que se generan a lo largo de un periodo de tiempo superior a los 2 años, tiene carácter regular dado el tipo de procesos penales en los que suele intervenir, por lo que no resulta de aplicación la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley 35/2006 al tratarse de rendimientos que proceden del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtiene este tipo de rendimientos.

En el curso del procedimiento inspector, se considera acreditado que DIRECCION000 emitía las facturas por la prestación de los servicios que eran directamente prestados por D. Abner. Por ello, se declara la existencia de simulación relativaen la que, bajo la apariencia de la prestación de servicios a terceros por la sociedad se ha ocultado la prestación directa de los mismos por D. Abner a los clientes con el objeto de reducir la tributación en sede de la persona física, ocultando la realidad y dificultando su conocimiento por la Hacienda Pública al interponer una sociedad instrumental como mecanismo dirigido al cobro de los servicios prestados por D. Abner.

De las actuaciones llevadas a cabo, se concluye que:

a) La sociedad carece de medios materiales y personales para prestar los servicios.

b) La sociedad es un mero instrumento o pantalla, con cuentas bancarias donde recibir los ingresos (se detectan ingresos de la actividad en cuestión en cuentas bancarias en donde consta como titular D. Abner) y poder hacer los pagos, siendo el único autorizado D. Abner, y cuyo único fin es ocultar la persona que realmente está prestando el servicio.

c) En el caso de servicios de defensa jurídica prestados por la sociedad a terceros, principalmente víctimas del terrorismo, se identifica a D. Abner como la persona que realiza el servicio, siendo pública dicha información en buscadores de internet.

d) El nombre de la mercantil recoge los apellidos de D. Abner, lo que prueba la importancia del prestigio profesional del jurista para obtener ingresos.

En definitiva, Abner consta como socio mayoritario desde la constitución de la entidad (posee el 74% de las participaciones de la entidad) y como administrador único de la misma, con el objeto de interponerla en la relación jurídica preexistente entre él mismo y sus clientes.

Se dan todos los elementos necesarios para considerar las operaciones realizadas como un caso de simulación relativa:

1.- Existencia de negocios simulados: Se da un hecho simulado, la facturación de servicios por la mercantil DIRECCION000 a sus clientes.

2.- Existencia del negocio real que se trata de ocultar. La prestación de los servicios prestados (defensa jurídica) la realiza directamente D. Abner a los clientes, lo que constituye un hecho disimulado.

3.- Finalidad de defraudar a terceros. La finalidad de la simulación no es otra que la de engañar a terceros, elemento que también se da, siendo el tercero engañado la Hacienda Pública, pues lo único que se desea con la conducta aludida es la no tributación en sede de la persona física, que en este caso eludió la tributación a un tipo progresivo por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, más elevado que el tipo impositivo fijo del Impuesto sobre Sociedades.

Con esta operativa se consigue que el verdadero prestador de los servicios permanezca oculto frente a la Hacienda Pública, no habiendo tributado éste por las rentas derivadas de la prestación de sus servicios.

Conforme al artículo 16.1 de la Ley General Tributaria, cuando exista simulación, el hecho imponible grabado será el efectivamente realizado por las partes.

En consecuencia, se procede a imputar a D. Abner los ingresos comprobados y gastos fiscalmente deducibles relativos a la prestación de los servicios profesionales.

Simultáneamente se regularizó la situación tributaria de la mercantil DIRECCION000 por los conceptos IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 2015 a 2017 e IVA, 1T 2015 a 4T 2017. Los conceptos e importes regularizados se trasladan a la persona física y los gastos declarados se regularizan deduciendo aquellos en los que el obligado tributario no ha aportado documentación acreditativa, los que están relacionados con vehículos automóviles respecto de los que no se ha acreditado su afectación exclusiva a la actividad, aquellos cuya factura consta emitida a nombre de otro obligado tributario y los contabilizados y declarados como deducibles sobre los que el contribuyente no ha acreditado que estén afectos a la actividad y la Inspección actuaria no ha podido determinar la correlación con la obtención de los ingresos.

Con el acuerdo de liquidación se finalizan las actuaciones de comprobación e investigación.

A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción que en el ejercicio 2015se califica como muy gravedel artículo 191.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

2. El TEARMen la Resolución de 27 de abril de 2022desestima las reclamaciones presentadas contra la liquidación y sanción.

a) En relación con la liquidacióny la simulaciónen la interposición de la sociedad DIRECCION000 entre el reclamante y sus clientes, se señala lo siguiente:

"La sociedad, como ha puesto de manifiesto la Dependencia de Inspección, carece de medios materiales y personales para el desarrollo de actividades económicas. La sociedad es, por tanto, una sociedad inactiva desde el punto de vista económico; se constituye con la finalidad exclusiva de servir de pantalla entre el socio mayoritario de la misma y sus clientes. Por todo ello, debe confirmarse la calificación formulada por la Dependencia de Inspección: las cantidades facturadas por DIRECCION000 son en realidad retribuciones del Sr. Abner, y, por tanto, tales retribuciones deben calificarse como rendimientos íntegros de una actividad económica que debe someterse a imposición en el IRPF del interesado. Es lícita la constitución de una sociedad mercantil para el mantenimiento de participaciones sociales o para la tenencia de activos no afectos a actividades económicas, pero si se presenta a esta sociedad, cuyo verdadero objeto es civil, como si desarrollara una actividad mercantil dedicada a la producción o la distribución de bienes o servicios, y como emisora de facturas que documenten las operaciones económicas realmente llevadas a cabo por el socio o el administrador, entonces se está utilizando la personalidad jurídica de la sociedad de un modo ilícito, en otras palabras, se está abusando de la forma jurídica mercantil con la finalidad de trasladar bases imponibles de una persona física con un tipo marginal muy superior a una persona jurídica con un tipo de gravamen fijo inferior con la única finalidad de conseguir una ventaja fiscal ilícita. En consecuencia, la calificación debe ser confirmada."

b) Respecto a la imputación temporal de los rendimientosprocedentes del ejercicio de actividades económicas del obligado tributario, relativos a los honorarios cobrados por la representación y defensa de un grupo de víctimas del terrorismo señala:

"La Administración considera que la aplicación del principio de devengo permite rechazar la afirmación del obligado que refiere que el grado de realización de los servicios en diciembre del 2013 o a lo sumo en febrero del 2014 era total, al haberse agotado en estas fechas el servicio de asistencia jurídica dirigido a lograr el reconocimiento de la indemnización a percibir. El propio obligado reconoce que después de dictarse la Sentencia en el año 2013, inició un procedimiento de jura de cuentas para poder cobrar los honorarios de una gran parte de los perjudicados, el primero de los cuales se resolvió por Decreto de fecha 18/06/2015, siendo ello coherente con el criterio de devengo aplicado por la Inspección actuaria.[...]

... el artículo 7 del Reglamento del IRPF establece la posible aplicación opcional del criterio de cobros y pagos para las actividades económicas durante un plazo mínimo de tres años. No consta que en el supuesto que nos ocupa el interesado hubiese optado por el criterio de cobros y pagos por lo que resultan de aplicación los criterios de imputación establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y su Reglamento, es decir, el criterio de devengo previsto en el artículo 11.1 de la Ley 27/2014 , que dispone:[...]Habida cuenta de que la operación que se analiza no es una operación a plazos o con precio aplazado, resulta de aplicación en este caso el criterio general de devengo. La Norma de Registro y Valoración 14ª del Plan General de Contabilidad de 2007, establece:[...]Por otra parte, el artículo 14.2.a) establece la siguiente regla especial:[...]

Mediante Auto de la Audiencia Nacional de fecha 23/01/2014 , se declara firme la Sentencia de fecha 11/12/2013 , por tanto, desde esa fecha las cuantías de las indemnizaciones respecto de 117 personas son ciertas y determinadas en su cuantía, aunque permanecen pendientes de determinar las indemnizaciones correspondientes a otros damnificados. Sin embargo, la sentencia no determina la cuantía de los honorarios del abogado, sino la indemnización que debe pagar la Administración a una parte de los damnificados por el atentado terrorista contra la casa cuartel de la Guardia Civil de Burgos. Pero el objeto del debate no es la cuantía de la indemnización sino la cuantía de los honorarios del letrado, porque la disconformidad de sus clientes con la minuta presentada provocó un nuevo procedimiento judicial, de jura de cuentas, cuyo resultado y la fecha de su finalización no forma parte del expediente. Los honorarios del letrado, a pesar de sus alegaciones, no estaban determinados en 2014 o al menos su determinación no ha quedado acreditada en el expediente, lo único que ha quedado acreditado es la disconformidad de los clientes con la cuantía de los honorarios por indebidos y por excesivos.[...] Los datos correspondientes a los contratos y a las facturas que emitió la sociedad a los clientes no han sido aportados a este procedimiento siendo así que los ajustes practicados a la sociedad fueron correlativos a los ajustes practicados en el IRPF del reclamante. Es decir, fueron los mismos ajustes pero de signo contrario. Los ingresos que se han considerado simulados en la sociedad motivaron una disminución en la base imponible de la sociedad y un aumento de la base imponible de la persona física porque ambos ajustes tenían la misma causa toda vez que formaban parte de la misma regularización íntegra y, no obstante, solo fue objeto de reclamación económico administrativa el acuerdo de liquidación relativo al IRPF.

El resultado del pleito relativo a la jura de cuentas y por tanto el importe a cobrar por el letrado a su finalización está condicionado al resultado final del procedimiento, por lo que la imputación de dicho ingreso deberá efectuarse en el ejercicio en que se determine el derecho del letrado a percibir de cada cliente una determinada cuantía y, en consecuencia, cuando finalice la jura de cuentas. A estos efectos, la contestación a las consultas vinculantes números V1027-07, de 25 de mayo; V415315, de 30 de diciembre y V3631-20 de 23 de diciembre, de la Dirección General de Tributos no son vinculantes para este Tribunal ni se refieren al supuesto que nos ocupa, porque dichas consultas se refieren a un supuesto en el que los honorarios del abogado estaban plenamente determinados. Pero en el caso que nos ocupa los honorarios se hallan controvertidos por lo que resulta de aplicación la regla especial a) del artículo 14.2 del LGT , es decir, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que el resultado de la jura de cuentas adquiera firmeza. En consecuencia, esta alegación debe ser desestimada.[...]

c) Respecto a si procede la aplicación de la reducción del 30 por 100por irregularidad del artículo 32.1 de la LIRPF ,declara:

"En el supuesto que nos ocupa la Administración niega la reducción por considerar que de forma regular o habitual se han venido obteniendo este tipo de rendimientos derivados de la actividad económica por lo que se debe resolver si a los rendimientos obtenidos les es de aplicación la excepción contenida en el último párrafo del apartado 1 del artículo 32. Sobre esta cuestión el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 429/2018 , determina: "1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF .

2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.

3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse."

En este caso no se niega la regularidad en base a las características globales de la actuación realizada, sino que se analiza la actividad concretamente realizada por el reclamante, y los ingresos por él obtenidos en el ejercicio, determinando que no se pueden considerar dichas rentas como irregulares pues en la práctica totalidad de los casos se trata de rendimientos que reúnen las mismas características, básicamente que proceden de causas penales que en la gran mayoría de los casos se dilatan a lo largo de muchos años, por lo que no será de aplicación la reducción prevista en el artículo 32.1 dado que los mismos son rendimientos que proceden del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtiene este tipo de rendimientos, al consistir en la defensa jurídica de causas penales de víctimas del terrorismo que se dilatan, dada su gran complejidad y documentación instruida, tal y como queda comprobado en los ejercicios objeto de comprobación e investigación, a lo largo de varios años hasta que conocida la sentencia, se facturan los servicios prestados. En consecuencia, esta alegación debe ser desestimada."

d) Respecto del acuerdo sancionador declara que la conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003 (LGT). En concreto, en su artículo 191.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce que el acto impugnado goza de la necesaria motivación y el elemento subjetivo de la culpabilidad ha quedado suficientemente acreditado. La conducta del reclamante, se califica de muy grave al tenerse en cuenta que el obligado tributario ha incurrido en ocultación y en el empleo de medios fraudulentos como la simulación y la interposición de persona jurídica y ha quedado acreditado que el sujeto infractor actuó de modo culpable ya que, valiéndose de una sociedad interpuesta (simulación subjetiva), redujo deliberadamente el importe de los rendimientos netos de su actividad económica sujetos a tributación en el IRPF con la finalidad de eludir una parte de la cuota tributaria, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad.

La concurrencia de una interpretación razonable de la norma debe ser desestimada porque los hechos probados conducen a la calificación de la conducta como dolosa. El obligado tributario ha constituido una sociedad con la intención de reducir su carga impositiva del IRPF beneficiándose ilícitamente del tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades y estos hechos no pueden ampararse en ninguna interpretación razonable de la norma. La simulación implica falsedad consciente y ánimo deliberado de eludir una parte de la carga tributaria.

SEGUNDO. - Posición de las partes.

A) En su escrito de demandala parte demandante reclama la anulación de la liquidación y sanción y de la resolución del TEARM recurridas con los siguientes mismos argumentos, en síntesis, su disconformidad con la simulación apreciada por la AEAT, así como su valoración: (i) Improcedencia de incluir en los ejercicios 2015 y siguientes aquellos ingresos obtenidos por la prestación de servicios jurídicos a las víctimas del atentado de Burgos, de conformidad con las reglas de imputación temporal aplicables, ya que se corresponden con el ejercicio 2013 en que finaliza el procedimiento con la sentencia de diciembre de 2013 de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional. (ii) Improcedencia de la apreciación de simulación. La Sociedad se constituye por dos socios que deseaban desarrollar el ejercicio de la abogacía de forma colectiva y hasta la ruptura de la relación en septiembre del 2014, la Sra. Lilian participó activamente en la prestación de los servicios jurídicos contratados por la Sociedad, así como en la gestión de la misma. La Sociedad disponía de los medios personales y materiales necesarios para el desarrollo de su actividad. Un espacio físico en el que llevar a cabo la actividad, mobiliario básico (mesas, sillas, estanterías y elementos auxiliares de decoración), equipos informáticos (ordenadores, impresora, teléfonos y fax) y una cuenta bancaria. Ausencia de cualquier finalidad defraudadora en la utilización de la Sociedad. Si se tiene en cuenta los beneficios generados por la misma durante cada uno de los años de su existencia, la tributación que soportó por el Impuesto sobre Sociedades atendiendo a los tipos de gravamen vigentes resulta superior a la que hubiera soportado de haber tributado el recurrente por el IRPF. (iii) Improcedencia de la resolución sancionadora. Falta de acreditación de los hechos y de la culpabilidad. Ausencia de motivación.

B) El Abogado del Estado en la contestación a la demandainteresa la desestimación del recurso, insistiendo en los mismos argumentos desarrollados en la vía administrativa. Añade que al encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a la percepción de los honorarios los ingresos por los servicios prestados deben ser imputados al periodo impositivo comprobado. Por otra parte, tras las actuaciones de investigación y comprobación, la Administración tributaria ha apreciado que la sociedad en cuestión no dispone de medios materiales ni personales aptos para la supuesta prestación de los servicios, de suerte que puede concluirse que la verdadera finalidad de la misma no es otra que la facturación de los servicios prestados por el recurrente para lograr, de esta manera, que dichos ingresos sean sometidos a menor tributación. No se cuestiona la finalidad para la que la sociedad fue constituida, sino el uso que de ella he venido haciendo el contribuyente a pesar de haber finalizado su relación profesional con la otra letrada. No cabe la presentación de una sociedad como prestadora de servicios que realmente se prestan por una persona física con la finalidad de trasladar las bases imponibles a una persona jurídica sometida a un impuesto con un tipo marginal muy inferior. Respecto de la sanción, resulta acreditado el elemento objetivo de la infracción y la Administración tributaria ha razonado fundadamente la concurrencia de todos los elementos de la misma, de suerte que no cabe hablar ni de falta de motivación ni de vulneración de la presunción de inocencia.

TERCERO. - Simulación. Normativa y jurisprudencia aplicable.

En cuanto a la normativa aplicable, el artículo 13 de la Ley 58/2003 de 17 diciembre de 2003 (LGT) determina que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez",y tal precepto debe ponerse en relación con el artículo 16 del mismo texto legal que dispone:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.".

El estudio de la simulación en el ámbito tributario ha sido abordado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 29 de junio de 2011, rec. 4499/2007, contraponiendo la denominada economía de opción invocada por el recurrente, que sostenía la realidad material y validez sustantiva de los negocios jurídicos celebrados, habiéndose acudido a la economía de opción.

La STS de 29-06-2011, con carácter general, afirma (Resaltado añadido):

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación, que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada.Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta, y si encubren un negocio distinto al realmente queridode simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.

Y a medio camino entre la evasión y la opción se encuentra la elusión fiscal. A diferencia de lo que ocurre con las legítimas opciones a escoger el cauce tributario menos gravoso, en las conductas constitutivas de elusión fiscal la singularidad formal de lo realizado pone en entredicho su legitimidad sustantiva, centrándose las diferencias entre Administración y contribuyente en la calificación tributaria que lo llevado a cabo merece.

La nueva Ley ha optado en estos casos por sustituir la expresión fraude de ley a que se refería el antiguo artículo 24, por la de conflicto en la aplicación (artículo 15).

Finalmente, el concepto de negocio indirecto es aquel que se utiliza para conseguir un fin distinto del propio de su estructura. Si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal será un negocio en fraude de Ley, sin embargo, hay que reconocer que la Administración ha venido utilizando esta figura para desmarcarse del concepto de fraude de ley, y muy especialmente del procedimiento que regía para su determinación, para encuadrar supuestos de simulación, acudiendo al antiguo 25.3 de la Ley General Tributaria anterior a la reforma de 1995, que habilitaba, cuando el hecho imponible se delimitaba atendiendo a conceptos económicos, a calificarlos teniendo en cuenta las situaciones y relaciones económicas efectivamente existentes, con independencia de las formas jurídicas utilizadas.

Derogado el artículo 25.3 por la reforma de 1995, ha de reconocerse que carece de sentido continuar aplicando esta figura máxime cuando no aparece expresamente recogida en nuestro derecho tributario."

En la Sentencia de 24 de febrero de 2016, rec. 349/2014, el Alto Tribunal recoge la doctrina jurisprudencial sobre la simulación en el ámbito tributario (Resaltado añadido):

1º) La esencia de la simulación, dice la sentencia de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 586/2009 ), radica en la divergencia entre la causa real y la declarada", y puede ser absoluta, lo que sucede cuando "tras la apariencia creada no existe causa alguna", o relativa, que se da cuando "tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes".

Para determinar cuál es la convención realmente celebrada por las partes, deberá analizarse cada "caso concreto",teniendo en cuenta "no sólo las estipulaciones formalmente establecidas, sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de la hermenéutica contractual de los artículos 1281 a 1289 del Código Civil , pues la calificación de los contratos descansa en el contenido de las obligaciones convenidas, abstracción hecha de la denominación asignada por las partes, manifestándose la voluntad en los actos de los contratantes previos, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato".

(...)

3º) La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractualde los artículos 1281 a 1289 del Código Civil ,(...)

4º) En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" -- STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) --. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" -- STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. 3797/2008 ) --.Y , además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido,evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y , consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" -- STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )--. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza --no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad--, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...; lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes,el negocio subyacente, que dote de real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".(...)

5º) En todo caso, "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: 1º) declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes; 2º) finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria" ( sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto); y 3º) que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que "la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega"(sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los artículos 1.214 CC y 114 y ss. LGT (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).

6º) Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene "un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia"y el resultado de esa valoración es "una cuestión más fáctica que jurídica y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica", es decir, que se aparta de parámetros de enjuiciamiento razonables". ( sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones)-- STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas--.

7º) Por lo que se refiere a la simulación relativa,ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). (...)

5. Para este Tribunal Supremo se trata de determinar cuál es la causa real del negocio, pues si ésta no coincide con la del negocio realizado, debe considerarse al mismo aparente o simulado y aplicar las consecuencias jurídicas que se deriven del negocio real o disimulado. En este sentido, la doctrina sostiene que existe simulación relativa o disimulación --simulatio non nuda-- cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico otro propósito negocial, en concreto, otro negocio jurídico que sí tiene una causa verdadera --colorem habet, substantiam vero alteram--.

Por causa debe entenderse la razón eficiente o determinante por la que un negocio jurídico se realiza, es decir, el propósito práctico o empírico que a través del negocio tratan de obtener las partes."

En la Sentencia de 6 de octubre de 2010, rec. 4549/2005, el Tribunal Supremo enlaza la simulación con la prueba de las presunciones afirmando:

" En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes.

Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad,".

A estos efectos, establece el artículo 105.1 de la LGT que:

"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probarlos hechos constitutivos del mismo".

Y el artículo 106.1 que:

"En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

En este sentido, el artículo 386 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, dispone que:

"1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción.

2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior."

La propia LGT recoge en su artículo 108.2 que:

"2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

Con relación a la admisión del medio de prueba por presunciones, la prueba indiciaria se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que " la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

CUARTO. - El supuesto de hecho examinado.

1. Desde estas premisas, los hechos reflejados en la liquidación impugnada, recogidos en la resolución del TEARM recurrida, permiten a esta Sala compartir la conclusión de la Inspección Tributaria de la concurrencia de simulación relativa en la que, bajo la apariencia de la prestación de servicios a terceros por la sociedad DIRECCION000, se ha ocultado la prestación directa de los mismos por el letrado D. Abner a los clientes con el objeto de reducir la tributación en sede de la persona física, ocultando la realidad y dificultando su conocimiento por la Hacienda Pública al interponer una sociedad instrumental como mecanismo dirigido al cobro de los servicios prestados por el recurrente.

De acuerdo con los indicios apreciados por la Inspección:

La sociedad carecía de medios materiales y personales para realizar la prestación de servicios jurídicos puesto que carece en los ejercicios comprobados de medios humanos distintos del socio y no había otras personas aptas para el desarrollo de esta actividad. Los ingresos de la explotación solo procedían de los servicios facturados a clientes prestados por el socio y administrador D. Abner, que era el único que, como abogado, podía prestarlos. La sociedad nada aporta al trabajo realizado.

Hubo simulación relativa pues se ha constatado la interposición de una sociedad como mera pantalla para facturar servicios profesionales, en este caso jurídicos, en realidad prestados por el socio, que era el único empleado de la sociedad que por sus conocimientos y experiencia podía prestarlos, sin añadir la sociedad nada a estos servicios, ni medios materiales ni humanos; y esta operativa desde el punto de vista fiscal carece de motivo económico válido y se encaminaba a eludir los tipos impositivos más altos en el IRPF que el tipo general del Impuesto sobre Sociedades y a la deducción de gastos que no eran fiscalmente deducibles, como han puesto de manifiesto las actuaciones inspectoras.

En cuanto a la alegación que se formula por el recurrente de la inexistencia en el caso de la finalidad de obtener una ventaja fiscal en los tipos de gravamen dado que el histórico de beneficios de la Sociedad arroja un tipo soportado del 25% superior al que procedería aplicar en el IRPF, tiene cumplida respuesta en las resoluciones recurridas cuando señalan: "[E] sta afirmación no puede admitirse por cuanto a efectos de analizar la validez de la interposición de la sociedad, se han compensado bases negativas de forma improcedente, lo que unido al hecho de que si se hubieran obtenido en el ejercicio correspondiente los ingresos por los que se instó el procedimiento ejecutivo, el tipo favorable del Impuesto sobre Sociedades hubiera desplegado plenos efectos haciendo más evidente la existencia artificiosa de la entidad".

Debemos coincidir por ello con las conclusiones alcanzadas por la Inspección en el sentido que la economía de opción desaparece cuando el elemento subjetivo motivador de la realización de los negocios jurídicos que ha guiado al sujeto es la exclusiva finalidad de eludir el impuesto mediante el uso de formas jurídicas lícitas pero sin atender a su causa y a su finalidad verdaderas, siendo posible apreciar la existencia de una práctica abusiva cuando la finalidad esencial de una decisión empresarial es obtener una ventaja fiscal y, además, no se aprecian otros motivos económicos que la justifiquen, como es el caso.

Debe por tanto ser desestimado el motivo de impugnación referente a la inexistencia de simulación por las razones expuestas.

2. En lo que se refiere a la imputación temporal de los rendimientos,el recurrente alega la procedencia de imputar temporalmente los ingresos en los años 2015 a 2017 tomando como correcta la fecha de la sentencia dictada por la Audiencia Nacional o del auto de firmeza de la sentencia, para la imputación en 2013 ó 2014 de los ingresos.

Para la resolución de este motivo debemos acudir a lo que disponía el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) en la versión "ratione temporis":

"1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

(...)

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

(...)

2. Reglas especiales.

Reglas especiales.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.

(...)"

En su desarrollo, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (RIRPF), establecía que:

"1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.

2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 67 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.(...)".

Al tratarse de un rendimiento derivado del desarrollo de una actividad económica procede aplicar la normativa del Impuesto sobre Sociedades y, en consecuencia, el criterio del devengo como regla general, como las partes admiten.

El artículo 19 de la ley del Impuesto sobre Sociedades que establece que "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

En tesis del recurrente, los honorarios estaban determinados desde la fecha de la sentencia en que se fijan las indemnizaciones a percibir por cada víctima, a la vista de las hojas de encargo firmadas, las cuales se expresan en términos idénticos haciendo referencia a "unos honorarios profesionales de un 5% sobre la cantidad fijada en sentencia.Con lo que debían imputarse al ejercicio 2013 los honorarios, o a lo sumo a 2014, en que adquiere firmeza la sentencia.

Sin embargo, nos encontramos con el dato cierto de que la sociedad no contabiliza estos ingresos sino en la fecha en que los percibe, por razón de que, como consecuencia del impago, la sociedad procedió a anular las facturas y a emitirlas nuevamente cuando se consiguiera el cobro, previa ejecución de la Jura de Cuentas.

En las Juras de Cuentas, se cuestiona el importe de los honorarios a satisfacer por los servicios de abogacía prestados y si la facturación debía ser emitida por la mercantil DIRECCION000 o directamente por la persona física que prestó los servicios, que en el ejercicio 2015 ya sólo es el recurrente.

Así las cosas, como señala la STS del 27 de noviembre de 2015, recurso 364/2014 "cuando hay pendencia judicial sobre la procedencia o la cuantía de todo o parte de una renta, materialmente se produce un aplazamiento hasta su firme reconocimiento en resolución judicial y que, en estos casos, la propia normativa del impuesto sobre sociedades admite el de caja como criterio de imputación ( artículo 19.4 del texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 ), previsión que por lo demás está presente en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 14.2.d )"

De manera que estimamos por ello correcta la imputación temporal aplicada por la Inspección actuaria y que, en definitiva, era la misma que el recurrente aplicó en la contabilidad de la sociedad.

Por cuanto antecede el recurso debe ser desestimado respecto de la liquidación.

QUINTO. -En orden al enjuiciamiento de la sanción tributaria asimismo impugnada se debe partir de las siguientes consideraciones.

El tipo sancionador aplicado por la Administración es el del artículo 191.1 de la Ley General Tributaria (LGT). El mismo, bajo la rúbrica "infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación",dispone que "[c] onstituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ...".

En su apartado 3 dispone que "la utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave",reiterando en su apartado 4 que "la infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos".

Por su parte, el artículo 184 LGT, dedicado a la "calificación de las infracciones tributarias",dispone en su apartado 3 que "a efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

[...]

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".

En el caso que nos ocupa, el acuerdo sancionador motiva la concurrencia de este elemento señalando que "Dado que la conducta culposa ha consistido en la utilización de una entidad interpuesta con la finalidad de ocultar la identidad del obligado, haciendo figurar a nombre de la entidad la facturación de la actividad profesional que genera el rendimiento sometido a gravamen, no puede sino subsumirse dicha conducta en el supuesto previsto en el artículo 184.3.c) de la LGT ,"

Por lo demás, lejos del automatismo que se afirma, la Administración Tributaria ha motivado extensa y adecuadamente la concurrencia de este extremo, relativo al empleo de la citada sociedad mercantil como persona jurídica interpuesta, como medio comisivo, en sede de culpabilidad, lo que pasamos a examinar a continuación.

SEXTO. - Sobre la culpabilidad y su motivación.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

SÉPTIMO. - Respuesta de la Sala.

Debemos comenzar señalando que la jurisprudencia constante del Tribunal Supremo ha reiterado "la simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación)"[ SSTS de 3 de junio de 2021 (Recurso: 5391/2019) y 9 de junio de 2022 (Recurso: 5747/2020), con cita de las SSTS de 21 de septiembre y 20 de octubre de 2020, ( recursos de casación nº 3130/2017 y 4786/2018)].

Conviene reiterar que los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que se ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, no han sido en modo alguno desvirtuados, complementados o matizados en el presente recurso contencioso-administrativo. Tampoco se han aportado razones o argumentos en que pueda asentarse alguna causa de exclusión de la culpabilidad a título de dolo, al que, con claridad, apunta la Inspección. En este sentido, se habla de una participación activa, voluntaria e intencionada del obligado tributario.

A juicio de la Sala, la resolución sancionadora está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta del obligado tributario de los que infiere la existencia de la culpabilidad, a título de dolo: en esencia, la simulación negocial, querida y buscada por el obligado tributario, desde el momento en que el obligado interpone voluntaria y activamente a la entidad en el desarrollo de su actividad al objeto de realizar la facturación que sólo a él corresponde, ocultando una determinada realidad, fingiendo que se realiza otra distinta (simulación relativa); incidiendo en que, más allá de la motivación inicial a la hora de constituir la sociedad, lo decisivo a los efectos sancionadores es el uso que se ha hecho de ella, una vez se ha acreditado que la misma facturaba a terceros por los servicios que prestaba el socio sin aportar ningún valor añadido.

Como puede observarse de su contenido, no se trata de expresiones o consideraciones genéricas o estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada y las alegaciones que realiza el interesado al respecto, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.

Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

OCTAVO. - Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 700 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.