Sentencia Contencioso-Administrativo 438/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 609/2022 de 24 de junio del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso, en virtud de la desacumulación de la que se ha dado cuenta en los antecedentes, se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 30 de marzo de 2022, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000, NUM001 y NUM002, interpuestas contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº A02- NUM003, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014, por importe de - 2.941,49 euros; y contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº A02- NUM004, por IRPF correspondiente al ejercicio 2015, por importe de - 4.745,71; así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.

A) Las liquidaciones impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección que se entendió con la recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios indicados.

Por lo que al presente recurso importa, la Inspección llevó a actuaciones de comprobación e investigación de forma simultánea con la entidad GUATE FUSIÓN, S.L., con don Nahuel y con doña Yazmin por los periodos indicados.

Como consecuencia de lo anterior, la Dependencia de Inspección incoó, respecto de la recurrente, las siguientes actas: acta de disconformidad A02 NUM004 en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, y el acta de disconformidad A02 NUM003 en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2013 y 2014, por las que se regulariza la tributación a efectos de dicho impuesto en los ejercicios de referencia, debido a la valoración por su valor normal de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre la entidad GUATE FUSIÓN S.L., de la que es administradora única la Sra. Yazmin, y su socio único, don Nahuel, casado con la Sra. Yazmin.

Según la Inspección, la actividad económica de GUATE FUSIÓN S.L consiste "la consultoría y desarrollo de la informática, comunicación y nuevas tecnologías, así como la implantación de los sistemas y productos inherentes a las mismas dirigidas tanto a las entidades públicas como privadas, así como a particulares consumidores finales. La comercialización y distribución de software y hardware informático, así como el mantenimiento de los mismos. El diseño e implantación de páginas Webs y su comercialización".

La totalidad de las facturas emitidas son a la entidad Realtechs System Consulting S.L. y reflejan los siguientes conceptos: "Servicios Empresariales Software y Programación (Mes y Año)". En una factura del año 2013 y en 2 del año 2014 se hace constar el siguiente concepto: "Regularización Año xxx Servicios Empresariales, Material Software y Programación." En el ejercicio 2015, no existe factura emitida por este último concepto señalado, sin embargo, si existe una factura con el siguiente concepto: "Servicios empresariales, venta material software, programación, mantenimiento y asesoramiento informático global".

En cuanto a los medios personales, la entidad únicamente cuenta como personal contratado con una programadora informática a tiempo completo de lunes a viernes, que es doña Yazmin. En cuanto a los medios materiales para la prestación de los servicios, se trata de equipos informáticos y de comunicación, líneas telefónicas y servicio de acceso a internet.

A juicio de la Inspección, "los servicios profesionales prestados por el socio son el principal medio personal para que la sociedad pueda desarrollar los trabajos encargados por los clientes. La actividad por la que factura la sociedad a sus clientes, la realiza directamente el Sr. Nahuel. La participación del mismo en la obtención de los ingresos facturados por GUATE FUSIÓN SL es esencial, porque no hay en dicha sociedad, ninguna otra persona con los conocimientos, capacidades profesionales y cualificación técnica que ostenta el socio único y que permite llevar a cabo la actividad realizada ya que ha quedado acreditado que Yazmin, carece de la formación y experiencia profesional y técnica adecuada para poder prestar tales servicios. Según su currículum aportado por la propia interesada en el curso de las presentes actuaciones, su formación y experiencia profesional se enmarcan en la administración y gestión de empresas, en labores de organización y recursos humanos y que dista enormemente de la actividad de consultoría informática en la que se enmarcan los conceptos facturados por GUATE FUSIÓN S.L. a Realtech System Consulting S.L.".

Por otra parte, "la actividad profesional podría haberse realizado directamente por la persona física sin necesidad de actuar ésta a través de la sociedad GUATE FUSIÓN S.L. Sin embargo, habida cuenta de que la independencia de la persona física y la persona jurídica en el orden jurídico es innegable, la vinculación entre el socio y la sociedad obliga a valorar los servicios prestados por el socio a la sociedad a valor de marcado toda vez que la retribución convenida por las partes es notablemente inferior al valor de marcado ya que los ingresos obtenidos de terceros por la entidad ascienden a 105.326,76 euros en 2013, 108.684,43 euros en 2014 y 121.189,88 euros en 2015 y las retribuciones abonadas por la sociedad a su socio único son cero euros en 2013 y 2014 y 18.000,00 euros en 2015. Las retribuciones abonadas a su cónyuge son 22.200,00 euros en cada uno de los años 2013, 2014 y 2015".

La valoración de la operación vinculada entre la sociedad GUATE FUSIÓN SL y Sr. Nahuel se efectúa según el siguiente calculo: "El total de ingresos obtenidos por la prestación de servicios ha sido de 105.326,76 euros en 2013, 108.684,43 euros en 2014 y 121.189,88 euros en 2015. Los gastos directamente relacionados con la sociedad y considerados deducibles ascendieron a 38.193,98 euros en 2013, 39.918,99 euros en 2014 y 5.939,48 euros en 2015. Por tanto, el valor de mercado asciende a 67.132,78 euros en 2013, 68.765,44 euros en 2014 y 115.250,40 euros en 2015".

El ajuste por la operación vinculada se efectúa por la diferencia entre el valor de mercado calculado por la Administración y el valor convenido por el propio obligado tributario por sus trabajos para la sociedad. Dicho ajuste se he realizado en sede de la entidad GUATE FUSIÓN, S.L. El ajuste primario supone para el Sr. Nahuel un incremento de sus ingresos por actividades económicas por la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada y la suma del importe de la retribución declarada más el importe de la retribución en especie no declarada. Y, correlativamente supone recalificar las rentas declaradas por la obligada tributaria, Sra. Yazmin, procedentes de la entidad Guate Fusión S.L. (rendimientos del trabajo en 2013, 2014 y 2015 y rendimientos de actividades económicas en 2015) en la medida en que las citadas rentas le eran abonadas como consecuencia de los trabajos efectuados por su marido el Sr. Nahuel, por lo que no corresponde a la interesada la declaración de las mismas, sino a su cónyuge. En consecuencia, en los ejercicios objeto de comprobación tanto los rendimientos del trabajo, como los rendimientos de actividades económicas comprobados son cero euros.

Los acuerdos de liquidación, de 30 de mayo de 2019 fueron confirmados en reposición por resoluciones de 25 de septiembre de 2020.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores.

a) En relación con la alegación de que la verdadera operación vinculada es la que se establece entre la sociedad mercantil y doña Yazmin, razona lo siguiente:

"La Inspección trató de averiguar los datos que figuraban en Internet en relación con la Sra. Yazmin pero no encontró ningún dato que pusiera de manifiesto una actividad profesional de la misma en el campo de la consultoría informática. Los datos de que dispone la Inspección le permiten concluir que durante las actuaciones de comprobación e investigación ha quedado acreditado que la Sra. Yazmin, carece de la formación y experiencia profesional y técnica adecuada para poder prestar los servicios que factura la sociedad a terceros. Según el currículum aportado por la propia interesada, su formación y experiencia profesional se enmarcan en la administración y gestión de empresas, en labores de organización y recursos humanos, tareas que no guardan ninguna relación con la actividad de consultoría informática en la que se enmarcan los conceptos facturados por GUATE FUSIÓN S.L. a Realtech System Consulting S.L. El reclamante aporta una carta de recomendación en la que se manifiesta que la Sra. Yazmin es una profesional que tiene la formación y experiencia necesaria para el desarrollo de sus funciones en la empresa y así ha sido acreditado y confirmado por los clientes por escrito, como responsable en las áreas de gestión, gerencia y organización. La Inspección mantiene que no ha cuestionado la cualificación profesional de doña Yazmin en el campo de la gestión, gerencia y organización de empresas, pero no ha quedado acreditado que tuviera formación y conocimientos informáticos adecuados para poder ser contratada por la entidad GUATE FUSIÓN S.L. como programadora informática, que es la categoría profesional que consta en el contrato de trabajo de fecha 01/01/2007 y en las nóminas correspondientes a los ejercicios 2013, 2014 y 2015. Por otra parte, en todas las facturas emitidas por la sociedad GUATE FUSIÓN a su cliente Realtech System Consulting, SL consta la siguiente descripción de los servicios que se facturan: "Servicios empresariales- Software y Programación (mes) 2015 (Cloud & Tech)". El servicio de software y programación es el servicio facturado que, como se puede observar, es un servicio que debe prestar un programador informático y no un experto en la gestión, gerencia y organización de empresas. Por tanto, las alegaciones del reclamante dirigidas a poner de manifiesto la competencia profesional de la Sra. Yazmin no resultan útiles en orden a esclarecer la cuestión que se ventila; porque lo que se cuestiona no es esa competencia profesional sino su aptitud para trabajar como programador en la prestación de servicios informáticos a empresas. Y es obligado concluir a la vista de sus méritos de carácter profesional, e incluso de la carta de recomendación que se aporta al expediente, que la Sra. Yazmin, al margen de su gran preparación y experiencia en el campo de la organización y gestión de empresas (que nadie pone en entredicho), no tiene formación de base, ni experiencia, ni por tanto aptitud para desarrollar un trabajo de programación informática y consultoría informática que requiere una preparación específica que no ha acreditado. En consecuencia, la consideración de la Inspección acerca de la verdadera autoría de los servicios prestados a Realtech System Consulting, SL debe ser confirmada por este Tribunal: las operaciones vinculadas a valorar, son las realizadas entre el socio único, Nahuel (que sí acredita la formación y la experiencia en el campo de la consultoría informática) y la sociedad GUATE FUSIÓN S.L., que consisten en la prestación de servicios de consultoría informática".

b) Tras hacer referencia a la normativa aplicable a la valoración de las operaciones vinculadas, confirma la actuación de la Inspección argumentando lo que sigue:

"[E]n el caso analizado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que contrasta el precio pagado a la sociedad por sus clientes independientes por el servicio prestado (valor de mercado) con el precio pagado a su vez por ésta al profesional que de modo material presta el servicio facturado. La Inspección ha considerado de modo razonable, que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a su cliente, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio.

En consecuencia toda vez que ha resultado probado en el expediente que la reclamante, Sra. Yazmin no ha realizado los servicios de consultoría informática facturados por la sociedad a terceros, procede recalificar las rentas declaradas por la obligada tributaria procedentes de la entidad Guate Fusión S.L. (rendimientos del trabajo en 2013, 2014 y 2015 y rendimientos de actividades económicas en 2015) en la medida en que dichas rentas corresponden a su marido el Sr. Nahuel y, por tanto, no corresponde a la interesada la declaración de las mismas".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda aduce que la actuación de la Inspección concluye que el contrato de trabajo suscrito con doña Yazmin con la entidad Guate Fusión S.L. ha sido simulado y para ello no ha contado con prueba directa, sino que parte de unos indicios o presunciones que, a su juicio, son insuficientes. Se trata de la categoría profesional consignada en el contrato de trabajo: programadora informática; la formación y experiencia profesional que figuran en el currículum vitaede doña Yazmin y don Nahuel y el concepto que figura en las facturas emitidas por GUATE FUSIÓN, S.L. a Realtechs System Consulting S.L.: "Servicios Empresariales Software y Programación". De ahí infiere la Administración que, a falta de otros recursos de personal, la totalidad de los servicios son prestados por don Nahuel.

A partir de lo anterior señala una serie de deficiencias e inexactitudes en los datos considerados, así como omisiones relevantes, aportando numerosa documentación y solicitando la práctica de prueba testifical, que fue practicada con el resultado que examinaremos a continuación.

Argumenta que resulta acreditada la prestación de servicios por parte de doña Yazmin a favor de la mercantil GUATE FUSIÓN, S.L., que se trata de una operación vinculada. Tampoco discute ni la existencia de operación vinculada entre la sociedad y su socio único -y esposo de la recurrente-, don Nahuel, ni el valor de dicha operación.

Con esas premisas, considera que debe determinarse el valor de la operación vinculada entre la recurrente y la mercantil GUATE FUSIÓN, S.L. sobre una de estas dos alternativas: "Reparto simétrico del valor de mercado, a partes iguales, entre las dos operaciones vinculadas (Sociedad - Socio Único y Sociedad - Administradora Única), de modo que la Administración Tributaria practique nuevas liquidaciones por la diferencia entre el 50% del valor de mercado de la total operación con terceros y el valor declarado por doña Yazmin"; o "reparto asimétrico, considerando de inferior valor la aportación de doña Yazmin a la de don Nahuel en los servicios prestados por la sociedad a favor de terceros, de modo que se asuma como valor de la operación vinculada respecto de doña Yazmin el valor declarado, confirmando sus declaraciones tributarias, quedando el resto del valor de mercado de la total operación como valor de la operación vinculada en relación con don Nahuel".

B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que las resoluciones impugnadas son conformes a Derecho. Tras una descripción de los antecedentes, se opone a la demanda señalado "los necesarios conocimientos que se requieren en el campo informático son incompatibles con las genéricas funciones que afirma haber realizado la recurrente (organización y gestión de empresas), "entendiendo además que, en todas las funciones supuestamente por ella desarrolladas, resulta impensable considerar que el Sr. Nahuel no intervino de forma, no solo activa, sino indispensable".

TERCERO.Operaciones vinculadas y su prueba. Normativa y jurisprudencia aplicable respecto de la liquidación.

Como resulta de los fundamentos anteriores, la cuestión controvertida radica, no ya en la existencia misma una operación vinculada, sino la correcta identificación y delimitación de la misma, ya que la Administración atribuye la integridad de los servicios prestados por la sociedad mercantil a terceros al cónyuge de la recurrente, mientras que esta defiende que, puesto que ella misma también ha participado en dicha prestación de servicios, debe reconocerse una segunda operación vinculada entre la sociedad y su administradora y valorarse en consecuencia.

Por esta razón, conviene hacer referencia a la noción normativa de operación vinculada, así como a la carga de la prueba, a su valoración y a los medios probatorios, con particular referencia a la prueba indiciaria, en que la Administración ha fundado sus conclusiones.

A) El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "operaciones vinculadas", dispone que "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Por su parte, el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) -coincidente con el antiguo artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-, establece:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

[...]

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

[...]

3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

[...]

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

[...]

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

[...]

9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.

[...]

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

[...]".

Por otra parte, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), en su art. 17, complementa la normativa dirigida a determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas.

B) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

Esta última previsión resulta acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

C) Sobre los medios de prueba y su valoración.

El artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil, y a los artículos 299 y siguientes de la LEC.

De entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

CUARTO.Posición de la Sala sobre la liquidación.

La Sección ha examinado conjuntamente los recursos 609/2022, 707/2022, 361/2023 y 385/2023 en que doña Yazmin y don Nahuel impugnan resoluciones sobre el IRPF que les incumben de los ejercicios 2013 a 2017, y ha señalado una misma sesión para el acto de votación y fallo de aquellos.

La posición de la Sala sobre las liquidaciones impugnadas es consecuencia de las consideraciones que exponemos a continuación.

Hemos de comenzar reconociendo la exhaustividad y el rigor con el que se ha desarrollado el procedimiento inspector y se refleja en las actas correspondientes. Cabe subrayar la gran cantidad de elementos de convicción que ha sido recabados y valorados, destacando un importante volumen de documentación, las respuestas ofrecidas por los sujetos inspeccionados y la información de terceros, entre la que destaca la del cliente único (Realtechs System Consulting S.L., luego denominada Techedge España S.L) y del proveedor, prácticamente único, Soletefo, S.L.

La valoración de este conjunto de elementos de convicción ha llevado a la Administración, en definitiva, a dos conclusiones, por lo que aquí importa: (i) que la entidad Guate Fusión S.L. ha facturado a lo largo de los ejercicios objeto de comprobación por la actividad de consultoría informática, llevada a cabo con carácter personalísimo por don Nahuel para la entidad Techedge España S.L., lo que, por tratarse de una operación vinculada, ha de valorarse conforme al mercado; y (ii) que no ha existido ningún tipo de servicio de doña Yazmin a la entidad Guate Fusión S.L, en los ejercicios objeto de comprobación, de modo que, tanto los rendimientos del trabajo, como los rendimientos de actividades económicas, que comienza a percibir a partir del 27 de abril de 2015, han de reducirse a cero euros.

La Sala, tomando en consideración el conjunto de la prueba practicada y la que obra en el expediente administrativo, confirma la primera de las premisas consideradas y revoca la segunda, conforme a las consideraciones que pasamos a desarrollar.

A) Partimos de que no son cuestionados los datos objetivos siguientes: (i) los relativos a los vínculos familiares de los interesados: doña Yazmin y don Nahuel están casados en régimen de gananciales, siendo él socio único y ella administrador única de la mercantil, además de su única empleada, a tiempo completo; (ii) los datos económicos y fiscales de la sociedad, que tiene un único cliente al que factura 105.326,76, 108.684,43 y 121.189,88 euros, respectivamente, en los tres ejercicios objeto de comprobación; y de los interesados: la mujer percibe un salario de la entidad vinculada y a partir de 2015 comienza a facturar a dicha sociedad; y el marido, que trabaja por cuenta ajena para ese único cliente como "director de software", percibe por este trabajo retribuciones anuales oscilantes entre los 18.720 y los 20.143,43 euros, y no percibe nada de la entidad vinculada hasta que, también en abril de 2015, empieza a facturar a la sociedad; (iii) la formación y experiencia de los interesados, que la Inspección obtiene, además de por los currículumaportados por los mismos, por los datos obtenidos de internet (artículos periodísticos, Facebook, Twiter, página web de Techedgegroup) y otras informaciones aportadas por ellos mismos. Destaca que don Nahuel tiene el título de "Ingeniero en Sistemas de Información" y "más de 20 de experiencia en la venta e implementación de soluciones SAP" (Systems Applications and Products in Data Processing),trabajado, desde enero de 2007, para para Techedge España, como Director de Software, "Responsible de las pre-ventas de software, implementación y soporte en España, Portugal y LATAM". En el currículum vitaede doña Yazmin, figura, en el apartado de formación, un "curso de Especialización en Reingeniería de Empresas", de 1992 y "3er año de Administración de Empresas "la Universidad Iberoamericana- Santo Domingo" (1988-1991). Se indica la denominación de las entidades en las que ha prestado servicios y, respecto de la entidad vinculada, su desempeño como "adjunta a la programación y gestión administrativa de la empresa, como profesional nexo, seguimiento, planificación de proyectos, etc.".

A partir de los datos anteriores, cobran especial significación la información ofrecida por terceros, requeridos al efecto por la Administración Tributaria, y que han declarado aquí como testigos, y las contradicciones en que incurren los interesados sobre la tareas desarrollada por cada uno de ellos, en lo que pone especial énfasis la Inspección.

a) Comenzado por este segundo aspecto, la Inspección razona que don Nahuel cumple todos los requisitos para la prestación de los servicios facturados por la entidad vinculada a Techedge España S.L. y "así se deduce de la información obrante en el expediente: CV de Nahuel, artículos informáticos especializados, experiencia laboral de D. Nahuel, el cual como la propia Techedge España S.L. cita en uno de sus tuis es el Director de Software".

[...] Dª. Yazmin carece, y así ha quedado demostrado en el expediente, de las cualidades profesionales suficientes para la prestación de los citados servicios, y así, ni ella misma ni la entidad Guate Fusión S.L. ha podido aportar ni un solo documento que probara que las cualidades profesionales de Dª. Yazmin pudieran implicar un servicio de tan alta especialización.

La entidad en cuanto a sus manifestaciones en relación con las funciones ejercidas por Dª. Yazmin se ha mostrado errática y ha ido cambiando sus diferentes versiones a medida que avanzaba el expediente y la inspección, en virtud de la documentación que iba conformando el expediente, preguntaba cuestiones concretas. En un primer momento Dª Yazmin tenía un contrato de programador informático (año 2007), posteriormente en escrito presentado por la entidad el día 20 de mayo de 2018 manifestó [...]

"Soy la encargada del análisis de los procesos involucrados en negocios, con el fin de intentar buscar y descubrir posibles necesidades de información que pueda tener el destinatario del servicio. Soy el nexo entre las necesidades del usuario y el equipo informático encargado de elaborar una aplicación. [...].

Además me encargo de la supervisión de la programación[...].

Posteriormente en escrito presentado el día 22 de noviembre de 2018 manifestó:

"En el caso de Yazmin, realizo labores de apoyo de programación, y administrativas que vengo desarrollando mediante contrato de trabajo y percepción de nómina en Guate Fusión, s.l., posteriormente al ampliar la vinculación profesional con la sociedad Guate Fusión, s.l. procedo a facturar a la empresa además como actividad profesional."

"4.- En relación con los servicios de Yazmin, el trabajo era prestado mayormente desde la oficina de Guate, no teniendo trato directo con el cliente, si con proveedores, acreedores, labores administrativas, y sobre todo servicios de apoyo a Nahuel."

Posteriormente el día 09 de enero de 2019 le entidad aportó mediante sede electrónica, con número de registro NUM020, el documento denominado "2018 12 26 RESPUESTAS INSPECCION" en el que consta

[...]

- En su apartado 4:

[...]

La relación con los clientes de Techedge que derivaba a GUATE FUSIÓN, S.L. para que les prestase los servicios, se desarrollaba a través de Nahuel, mientras que Yazmin trabajaba con Nahuel en labores de preparación de presentaciones, traducción de documentos (del inglés al español), realización de pruebas en base a un plan previamente establecido, preparar informes de los trabajos realizados, etc. E

[...]

Como prueba de todo lo manifestado por el obligado tributario lo único que ha podido aportar la entidad es un único email de D. Nahuel a Dª. Yazmin en el que consta el siguiente texto:

"Hola,

Please prueba la conexión con KOF (Mex) para que est tarde pueda conectarme. Los detalles están el post it que dejé pegado en el monitor.

Acordate de la documentación traducida y la presentación Thanks!".

Tras todo ello, se concluye:

"Primeramente, Dª. Yazmin era programadora informática, posteriormente y en virtud de la magnitud de las funciones descritas en su escrito parece prestar ella sola los servicios que factura Guate Fusión S.L. para Techedge España S.L., así en ese primer escrito manifiesta que efectúa el análisis de los procesos con el fin de intentar descubrir posibles necesidades de información que pueda tener el destinatario del servicio, siendo el nexo de unión entre las necesidades del citado usuario y el equipo informático y sin embargo en un escrito posterior dice que no tiene relación con los clientes. En ese primer escrito también dice que se encarga de la supervisión de la programación, lo cual choca frontalmente con su cualificación y la cualificación de D. Nahuel (Director de Software de Techedge España S.L.), por lo que finalmente en otro escrito posterior rectifica y dice que sólo efectúa labores de apoyo a la programación, para acabar diciendo que Yazmin trabajaba con Nahuel en labores de preparación de presentaciones, traducción de documentos (del inglés al español), asumiendo, y así lo dice, que para la ejecución de esas tareas no se requiere un conocimiento específico en SAP, sino conocimientos generales de inglés y de gestión. En cuanto a las tareas de traducción que dice efectuar esta Inspección pone de manifiesto que D. Nahuel en su CV también cita como idioma el inglés".

b) Respecto de la información aportada por clientes y proveedores, cabe destacar que a lo que consta en el expediente administrativo y es valorado por la Inspección, se une la testifical practicada, especialmente reveladora en el caso de entidad mercantil que constituye la única cliente de la sociedad vinculada.

La Inspección valora la información obtenida de la entidad Techedge España S.L., respecto de la que practicó dos requerimientos, poniendo de manifiesto la contradicción de la información suministrada por la misma, lo que parece haberse aclarado con la testifical practicada en sede judicial. La Inspección ponía de manifiesto "la contestación ambigua por parte de la entidad, la posible complicidad con D. Nahuel, recordemos que es el director de software de la entidad Techedge España S.L., la falta de contestación a la totalidad de las preguntas efectuadas por la Inspección y la falta de aportación de documentación". Argumenta que "las respuestas ofrecidas por la entidad Techedge España S.L. en su primer registro de fecha 11 de diciembre de 2018 chocan frontalmente con

1. Las manifestaciones efectuadas por la entidad Guate Fusión S.L. en las que manifestaba que Dª. Yazmin no tenía relación alguna con clientes.

2. Los correos electrónicos que constan en el expediente en el que se demuestra que el titular de los correos de los trabajos efectuados por Guate Fusión S.L. para Techedge España S.L. era D. Nahuel con dominios de la propia entidad Techedge España S.L. (realtech y techedgegroup).

3. La experiencia laboral de D. Nahuel (director de software de Techedge España S.L. según un propio tuit de la compañía) y la de Dª Yazmin.

4. Los artículos periodísticos especializados incluidos en el expediente Administrativo en los que aparece D. Nahuel como director de Software.

5. La página web de Techedge España S.L. en la que aparece D. Nahuel como director de software que ofrece ponencias informáticas".

La testifical de esta entidad (ahora denominada AVVALE ESPAÑA S.L.U)., como señala la Abogada del Estado, ha confirmado que los servicios que le presta GUATE FUSIÓN S.L. son servicios de representante de ventas que no requieren formación en programación, pero sí conocimientos informáticos avanzados del entorno del mundo del software a nivel técnico y funcional; que los servicios no se prestan por doña Yazmin, sino por su cónyuge don Nahuel, única y exclusivamente, tanto de forma remota como in situ,y que la contratación por su parte de GUATE FUSIÓN S.L. fue solo en atención a las condiciones personales y profesionales don Nahuel, sin que doña Yazmin tuviera ninguna función asignada.

En relación con Soletefo, S.L., la Inspección pone de manifiesto que, en escrito de 22 de noviembre de 2018, la entidad comprobada indicó que doña Yazmin, "con quien tenía contacto era con los proveedores y acreedores de la entidad. Si se analiza la facturación recibida por la entidad Guate Fusión S.L. los únicos servicios propiamente informáticos que ha recibido han sido de la entidad Soletefo S.L.".Destaca que "es significativo el hecho que Guate Fusión S.L. para justificar la realidad de los servicios recibidos de Soletefo S.L. además de aportar los emails antedichos aportara Certificación SAP del administrador de la entidad Soletefo SL., certificación que D. Nahuel tiene y Dª. Yazmin no".

En el interrogatorio judicial, Soletefo, S.L. reconoce que los encargos se efectuaban indistintamente por don Nahuel y doña Yazmin, que el contacto administrativo para facturación y cobros era doña Yazmin. Manifiesta, por otra parte, que desconoce el funcionamiento interno de Guate Fusión S.L. y los servicios prestados por cada uno de los empleados, admitiendo que ha tenido relación con estas dos personas.

B) Las contradicciones resaltadas por la Inspección en las manifestaciones de los interesados, a pesar de hallarse bien fundadas y de que constituyen un indicio más, que se une a los datos sólidos de los que se dispone, para afirmar que los servicios facturados por la sociedad resultan coincidentes con el desempeño de don Nahuel, no puede llevar a la absoluta negación de todo trabajo desarrollada por doña Yazmin.

Aquí, el punto de partida es la existencia de un documento referido a un contrato de trabajo, que va acompañado de las correspondientes nóminas, declaraciones y efectos respecto de la Seguridad Social. No hay, entre los datos e inicios referidos en la letra anterior, base suficiente para concluir que se trata de un contrato puramente simulado, que es, en definitiva, a lo que apunta la Inspección cuando afirma que "no ha existido ningún tipo de servicio de doña Yazmin a la entidad Guate Fusión S.L.". Esta conclusión, que puede compartirse respecto de los servicios facturados a partir del 27 de abril de 2015, no se acepta respecto de los servicios remunerados a partir de su contrato de trabajo, cuya realidad, además de fundada en una apariencia que no ha sido destruida, aparece adverada por la testifical antes referida de la entidad proveedora Soletefo, S.L.

La Administración valora las "manifestaciones erráticas"de los interesados para negar su credibilidad (dice que "es difícil otorgar alguna credibilidad a las manifestaciones vertidas por el obligado tributario").Concluye que las retribuciones abonadas de doña Yazmin "se han considerado como pagos efectuados a don Nahuel por sus servicios prestados" en base que "la totalidad de los servicios efectuados en el seno de la entidad Guate Fusión han sido efectuados por don Nahuel", "don Nahuel y doña Yazmin son matrimonio en régimen en gananciales"; y "el dinero abonado a doña Yazmin se enviaba a cuentas de titularidad compartida por el matrimonio".

Se observa aquí un salto lógico inaceptable. Una cosa es negar que la interesada haya prestado o colaborado decisiva o significativamente en los servicios que la sociedad factura a terceros, conclusión que aceptamos por resultar de una inferencia lógica a partir de los datos antes detallados; y otra muy distinta negar que haya prestado algún servicio a la entidad, siguiera de carácter administrativo y auxiliar, con tareas administración, gestión de encargos, cobro y pagos etc., de acuerdo con las características del contrato de trabajo que tiene suscrito y acordes con el montante de la retribución pactada.

C) En definitiva, de la valoración del conjunto de pruebas concluimos que los servicios prestados por la entidad mercantil a su único cliente (inicialmente denominada Realtechs System Consulting S.L., y luego Techedge España S.L.) fueron asumidos esencialmente por don Nahuel, sin que ello implique la simulación del contrato de trabajo doña Yazmin, a la que habrán de imputarle, como rendimientos del trabajo, las cantidades declaradas por la misma.

Procede, por tanto, la estimación parcial del recurso y la anulación de los actos administrativos impugnados en este único punto, con la consecuencia de que se rectifiquen las liquidaciones con la imputación a la recurrente, como rendimientos del trabajo, de las cantidades declaradas por la misma en tal concepto.

QUINTO.Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.