Sentencia Contencioso-Administrativo 447/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 385/2023 de 24 de junio del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 27 de febrero de 2023, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002, y NUM003, interpuestas contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº A02- NUM004, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente a los ejercicios 2016 y 2017, por importes de 27.504,78 y 33.663,82 euros, respectivamente (en total, más los intereses 69.929,89 euros), y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivados de la misma por importes de 19.253,35 euros y 23.564,67 euros, respectivamente; así como, naturalmente estas últimas resoluciones.

A) Las liquidaciones y sanciones impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios indicados.

a) Por lo que al presente recurso importa, la Inspección llevó a actuaciones de comprobación e investigación de forma simultánea con la entidad GUATE FUSIÓN, S.L., con don Yosef y con doña Valentina por los periodos indicados. Previamente habían sido objeto de comprobación por la Inspección los periodos 2013 a 2015.

Como consecuencia de lo anterior, la Dependencia de Inspección incoó, respecto del recurrente, acta nº A02 NUM004 en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016 y 2017, regularizando la tributación a efectos de dicho impuesto, debido a la valoración de los rendimientos de actividades económicas como consecuencia de la operación vinculada efectuada con la entidad Guate Fusión S.L., de la que es administradora única la Sra. Valentina, y su socio único, don Yosef, casado con la Sra. Valentina.

Según la Inspección, la actividad económica de GUATE FUSIÓN S.L consiste "la consultoría y desarrollo de la informática, comunicación y nuevas tecnologías, así como la implantación de los sistemas y productos inherentes a las mismas dirigidas tanto a las entidades públicas como privadas, así como a particulares consumidores finales. La comercialización y distribución de software y hardware informático, así como el mantenimiento de los mismos. El diseño e implantación de páginas Webs y su comercialización".

La totalidad de las facturas emitidas son a la entidad Techedge España S.L. y reflejan los siguientes conceptos: "Servicios Empresariales Software y Programación (Mes y Año)". En una factura del 2016 y en otra del año 2017 se hace constar el siguiente concepto: "Regularización Año xxx Servicios Empresariales, Material Software y Programación." A su vez la Factura n° NUM005 que también recoge el concepto general, recoge lo siguiente: "Anticipo Regularización Año 2015 Servicios Empresariales, Materiales, Software y Programación".

En cuanto a los medios personales, según el modelo 190 presentado la entidad únicamente ha satisfecho sueldos y salarios por los siguientes importes: 19.950,00 euros y 19.200,00 euros abonados a doña Valentina como rendimientos del trabajo. No tiene otro personal contratado. En el contrato aportado por la entidad de fecha 1 de julio de 2007, consta que doña Valentina ha sido contratada como programadora informática a tiempo completo de lunes a viernes, siendo el sueldo de 15.600 euros. En cuanto a los medios materiales para la prestación de los servicios, se han acreditado la existencia de equipos informáticos y de comunicación y líneas telefónicas y servicio de acceso a internet.

A juicio de la Inspección, "la actividad por la que factura la sociedad a sus clientes, la realiza directamente el Sr. Yosef. La participación del mismo en la obtención de los ingresos facturados por GUATE FUSIÓN SL es esencial, porque no hay en dicha sociedad ninguna otra persona con los conocimientos, capacidades profesionales y cualificación técnica que ostenta el socio único y que permite llevar a cabo la actividad realizada ya que ha quedado acreditado que Doña Valentina carece de la formación y experiencia profesional y técnica adecuada para poder prestar tales servicios. Según su currículum aportado en el curso de las actuaciones, su formación y experiencia profesional se enmarcan en la administración y gestión de empresas, en labores de organización y recursos humanos y que dista enormemente de la actividad de consultoría informática en la que se enmarcan los conceptos facturados por GUATE FUSIÓN S.L. a Techedge España S.L., único cliente en los ejercicios comprobados. A su vez, en el Currículum Vitae de Don Yosef aportado por el propio obligado tributario se incluyen los siguientes datos: Más de 20 de experiencia en la venta e implementación de soluciones SAP, persona de alta energía con amplia experiencia en Preventa, ventas de soluciones de software en España, Portugal y LATAM, excelentes calificaciones en todas las etapas del ciclo de ventas, desde el inicio del proceso hasta el cierre e implementación de la solución, líder de equipo, con habilidades interpersonales y de comunicación naturales, administración de las expectativas de los clientes de manera receptiva, conocimiento profundo de las tendencias globales de TI, así como de los mercados de TI en España y Latinoamérica. D. Yosef es Ingeniero en Sistemas de Información". Cita su relación con las siguientes entidades: Software en Techedge España y LATAM (Enero 2007 - Actualidad), Service Management Practice en AV2 Consulting (Guatemala) (Julio 2006 - Enero 2007), Business Developer Manager en REALTECH (Argentina) (Junio 2001 - Mayo 2006) y SAP Basis Consultant como Freelance (Junio 1997 - Mayo 2001).

Por otra parte, "la actividad profesional podría haberse realizado directamente por la persona física sin necesidad de actuar ésta a través de la sociedad GUATE FUSIÓN S.L. Sin embargo, habida cuenta de que la independencia de la persona física y la persona jurídica en el orden jurídico es innegable, la vinculación entre el socio y la sociedad obliga a valorar los servicios prestados por el socio a la sociedad a valor de mercado, toda vez que la retribución convenida por las partes es notablemente inferior al valor de mercado, ya que los ingresos obtenidos de terceros por la entidad ascienden a 157.199,76 euros en 2016 y a 157.088,76 euros en 2017 y las retribuciones abonadas por la sociedad a su socio único son 18.720 euros en 2016 y 18.720 euros en 2017".

En la regularización practicada la Inspección ha practicado un ajuste por la operación vinculada por la diferencia entre el valor de mercado calculado por la Administración y el valor convenido por el propio obligado tributario por sus trabajos para la sociedad. Dicho ajuste se ha realizado en sede de la entidad GUATE FUSIÓN, S.L. El ajuste primario supone para el Sr. Yosef un incremento de sus ingresos por actividades económicas por la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada y la suma del importe de la retribución declarada más el importe de la retribución en especie no declarada.

Y, correlativamente supone recalificar las rentas declaradas por la obligada tributaria, Sra. Valentina, procedentes de la entidad Guate Fusión S.L. (rendimientos del trabajo y de actividades económicas) en la medida en que las citadas rentas le eran abonadas como consecuencia de los trabajos efectuados por su marido el Sr. Yosef, por lo que no corresponde a la interesada la declaración de las mismas, sino a su cónyuge. En consecuencia, en los ejercicios objeto de comprobación tanto los rendimientos del trabajo, como los rendimientos de actividades económicas comprobados son cero euros.

El acuerdo de liquidación, de 12 de noviembre de 2021, fue confirmado en reposición por resolución de 28 de enero de 2022.

b) Por parte de la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación del expediente sancionador en relación con los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones inspectoras, que culminó el ditado de acuerdo, de 17 de mayo de 2022, por el que se imponían al obligado tributario sanciones por la comisión de las infracciones tipificadas en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, calificadas como graves, por concurrir ocultación, por los importes antes indicados.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores.

a) Comienza por desestimar el motivo que denunciaba la falta de motivación de la liquidación

b) En segundo lugar, reproduce el contenido de parte de la Resolución del propio TEAR sobre la reclamación nº NUM006 y acumuladas interpuestas por GUATE FUSIÓN S.L. Cabe distinguir los siguientes motivos:

1º.- En relación con la alegación de que la verdadera operación vinculada es la que se establece entre la sociedad mercantil y doña Valentina, razona lo siguiente:

"La Inspección trató de averiguar los datos que figuraban en Internet en relación con la Sra. Valentina pero no encontró ningún dato que pusiera de manifiesto una actividad profesional de la misma en el campo de la consultoría informática. Los datos de que dispone la Inspección le permiten concluir que durante las actuaciones de comprobación e investigación ha quedado acreditado que la Sra. Valentina carece de la formación y experiencia profesional y técnica adecuada para poder prestar los servicios que factura la sociedad a terceros. Según el currículum aportado, su formación y experiencia profesional se enmarcan en la administración y gestión de empresas, en labores de organización y recursos humanos, tareas que no guardan ninguna relación con la actividad de consultoría informática en la que se enmarcan los conceptos facturados por GUATE FUSIÓN S.L. a su único cliente en los periodos comprobados.

La reclamante aporta una carta de recomendación en la que se manifiesta que la Sra. Valentina es una profesional que tiene la formación y experiencia necesaria para el desarrollo de sus funciones en la empresa y así ha sido acreditado y confirmado por los clientes por escrito, como responsable en las áreas de gestión, gerencia y organización. También aporta CV y facturas por servicios de Doña Valentina de 2016 y 2017, Contrato de prestación de servicios entre Guate Fusión, S.L. y el Centro de Estudios Ibn Gabirol de septiembre de 2018, nóminas de Doña Valentina en los ejercicios 2016 y 2017, contestación de la empresa Solefeto, SL. al requerimiento de la Inspección y contestación de la empresa multinacional cotizada Realtech/Techedge al requerimiento de la Inspección, entre otros. La Inspección mantiene que no ha cuestionado la cualificación profesional de Doña Valentina en el campo de la gestión, gerencia y organización de empresas, pero no ha quedado acreditado que tuviera formación y conocimientos informáticos adecuados para poder ser contratada por la entidad GUATE FUSIÓN S.L. como programadora informática, que es la categoría profesional que consta en el contrato de trabajo de fecha 01/01/2007 y en las nóminas correspondientes a los ejercicios comprobados. Por otra parte, en todas las facturas emitidas por la sociedad GUATE FUSIÓN a su cliente Realtech System Consulting SL consta la siguiente descripción de los servicios que se facturan: "Servicios Empresariales Software y Programación (Mes y Año)" (en una factura del 2016 y en otra del año 2017 se hace constar el siguiente concepto: "Regularización Año xxx Servicios Empresariales, Material Software y Programación." A su vez la Factura n° NUM005 que también recoge el concepto general, recoge lo siguiente: "Anticipo Regularización Año 2015 Servicios Empresariales, Materiales, Software y Programación"). Es decir, el servicio de software y programación es el servicio facturado, que como se puede observar es un servicio que debe prestar un programador informático y no un experto en la gestión, gerencia y organización de empresas. Por tanto, las alegaciones de la reclamante dirigidas a poner de manifiesto la competencia profesional de la Sra. Valentina no resultan útiles en orden a esclarecer la cuestión controvertida, porque lo que se cuestiona no es esa competencia profesional, sino su aptitud para trabajar como programador en la prestación de servicios informáticos a empresas. Y es obligado concluir a la vista de sus méritos de carácter profesional, e incluso de la carta de recomendación que se aporta al expediente, que la Sra. Valentina, al margen de su gran preparación en el campo de la organización y gestión de empresas (que nadie pone en entredicho), no tiene formación de base, ni experiencia, ni por tanto aptitud para desarrollar un trabajo de programación informática que requiere una preparación específica.

En cuanto al CV de Doña Valentina, según figura en el mismo tiene experiencia en tareas de administración y gestión de empresas, en recursos humanos y búsqueda y selección de personal (headhunter). Su formación se refiere a la administración de empresas y carece de formación en informática, programación o ingeniería de sistemas de información. En relación con el contrato firmado el 11 de septiembre de 2018 entre Guate Fusión S.L. y el Centro de Estudios Ibn Gabirol, novedosamente aportado (entre otros argumentos, para enervar la afirmación de la AEAT de que el único cliente de GUATE era Techedge España S.L.), lo cierto es que se refiere a un ejercicio extraño al ámbito de comprobación. En todo caso, no puede obviarse que, como pone de manifiesto la AEAT, según consta en la página web del citado centro: "El Centro de Estudios Ibn Gabirol- Colegio Estrella Toledano, es el alma de la Comunidad Judía en Madrid. Es la única escuela judía en España para niños de 1 a 8 años (...)" Y, según consta en el Currículum Vitae de Da Valentina, ésta es miembro de la Comunidad Judía de Madrid, formando parte de su Junta directiva desde 2011, A su vez, Don Andy, firmante de la carta de recomendación aportada, lo hace también en su condición de Presidente de la Comunidad Judía de Madrid. También se aporta contrato firmado el 02/09/2021 entre Doña Valentina y una empresa de México firmado el 02/09/2021; a este respecto se ha de reiterar que este hecho se produce cuatro años después del último periodo analizado, circunstancia que limita absolutamente cualquier eficacia probatoria del mismo.

En consecuencia, la consideración de la Inspección acerca de la verdadera autoría de los servicios prestados al único cliente de los periodos comprobados, Techedge España S.L, debe ser confirmada por este Tribunal: las operaciones vinculadas a valorar en 2016 y 2017, son las realizadas entre el socio único, Yosef (que sí acredita formación y experiencia en el campo de la consultoría informática) y la sociedad GUATE FUSIÓN S.L., que consisten en la prestación de servicios de consultoría informática, que son facturados por la sociedad".

2º.- Tras hacer referencia a la normativa aplicable a la valoración de las operaciones vinculadas, confirma la actuación de la Inspección argumentando lo que sigue:

"En el supuesto de hecho analizado hay que tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. A este respecto, la Inspección pone de manifiesto que los servicios prestados por la sociedad se realizan exclusivamente por el Sr. Yosef. Lo cierto es que teniendo en cuenta únicamente los recursos humanos con los que contaba GUATE FUSIÓN SL la única persona que podía realizar las prestaciones de servicios prestados por la sociedad a su cliente era su socio, el Sr. Yosef. Por otra parte, el análisis de comparabilidad se ha llevado a cabo teniendo en cuenta que la persona física que presta el servicio, al margen de los gastos asumidos por la sociedad, no puede ser sustituida por ninguna otra sin que la naturaleza del servicio pierda sus características esenciales y esta es, justamente, la razón por la cual la contratación se hace atendiendo a las cualidades personales y profesionales del Sr. Yosef porque éstas son esenciales para la prestación del servicio y, por ello, la función esencial de la prestación del servicio la asume el propio interesado. Los activos empleados son sus cualidades como profesional, su experiencia, su "saber hacer", su red de relaciones personales dentro de su entorno profesional, su prestigio y su imagen pública, cualidades que no pueden ser sustituidas con simple voluntarismo. En consecuencia, el método que se estima más adecuado es el método del precio libre comparable".

3º.- A continuación, argumenta que "este Tribunal ha podido comprobar que constan en el expediente pruebas suficientes, como se ha visto, de que la sociedad creada y a través de la cual D. Yosef presta sus servicios profesionales no añade un valor fundamental a la actividad. A ello debemos de añadir que la reclamante no ha efectuado la valoración de dicha prestación de servicios conforme al valor de mercado tal y como exige la normativa en vigor en los ejercicios objeto de comprobación. De esta forma, este Tribunal está de acuerdo con la postura mantenida por la Inspección al entender que la entidad GUATE es creada y utilizada para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, como se puede observar a primera vista de la comparación de los tipos medios que resultan de aplicación en el IRPF del socio y del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad y esta menor tributación se acentúa si por la existencia de esta sociedad se incluyen más gastos. Evidentemente el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales a través de sociedades mercantiles. No obstante, la norma no permite que una entidad mercantil sea utilizada para facturar los servicios que presta una persona física cuando la finalidad principal es la de reducir el importe total de las cantidades a pagar por la imposición directa del propio profesional.

Nada impide que el socio único y cónyuge de la administradora única de la entidad decida que sea la entidad mercantil la que efectúe la contratación de los servicios que presta a terceros y realice otras actividades accesorias tales como emitir y cobrar facturas. Ahora bien, dicha actuación que en un primer momento no supone ilicitud alguna, se convierte, a juicio de este Tribunal en contraria derecho en el momento en que el socio no incluye en su autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el valor normal de mercado de los servicios prestados".

4º. Finalmente, rechaza el motivo que invocaba la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima con base en que en un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada sobre el IRPF del ejercicio 2011, la AEAT admitió la deducibilidad de los gastos salariales de doña Valentina, en la medida en que además de administradora realizaba tareas como programadora.

c) En relación con las sanciones, tras referirse a la tipicidad de la conducta, razona que la misma "se califica de grave al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y apreciarse ocultación, y ha quedado acreditado que no declaró rentas derivadas de sus gastos particulares abonados por la entidad GUATE FUSIÓN S.L. y de las rentas abonadas por la misma entidad a Doña Valentina y que no valoró los servicios de consultoría informática prestados por el Sr. Yosef a la sociedad GUATE FUSIÓN SL por su valor normal de mercado, concurriendo en su conducta la culpabilidad necesaria para sancionar, sin que exista ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria .

[...].

El principio de proporcionalidad se cumple cuando se impone y gradúa la sanción según dispone la ley".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda aduce que la actuación de la Inspección concluye que el contrato de trabajo suscrito con doña Valentina con la entidad Guate Fusión S.L. ha sido simulado y para ello no ha contado con prueba directa, sino que parte de unos indicios o presunciones que, a su juicio, son insuficientes. Se trata de la categoría profesional consignada en el contrato de trabajo: programadora informática; la formación y experiencia profesional que figuran en el currículum vitaede doña Valentina y don Yosef y el concepto que figura en las facturas emitidas por GUATE FUSIÓN, S.L. a Realtechs System Consulting S.L.: "Servicios Empresariales Software y Programación". De ahí infiere la Administración que, a falta de otros recursos de personal, la totalidad de los servicios son prestados por don Yosef.

A partir de lo anterior señala una serie de deficiencias e inexactitudes en los datos considerados, así como omisiones relevantes, aportando numerosa documentación.

Argumenta que resulta acreditada la prestación de servicios por parte de doña Valentina a favor de la mercantil GUATE FUSIÓN, S.L., que se trata de una operación vinculada. Tampoco discute ni la existencia de operación vinculada entre la sociedad y el recurrente, su socio único, don Yosef. Considera, sin embargo, al negar el carácter personalísimo de la prestación de servicios, pues se acredita acreditada la participación de doña Valentina en la prestación de los servicios a los clientes, que el método de valoración idóneo es el método de la distribución del resultado previsto en el apartado d) del art. 18.4 LIS.

Con esas premisas, considera que debe determinarse el valor de la operación vinculada entre doña Valentina y la mercantil GUATE FUSIÓN, S.L. sobre una de estas dos alternativas: "bien simétrica (al 50% del resultado), bien asimétrica, en el importe de los rendimientos declarados por esta en cada uno de los ejercicios sometidos a comprobación, asignando don Yosef el resto del valor de mercado de la operación vinculada, deducidos los gastos necesarios para su obtención".

En relación con las sanciones, aduce que la admisión de la aportación de doña Valentina a la obtención de los ingresos determinaría la reconsideración (calificación, graduación e importe) de la sanción impuesta por este concepto. En todo caso, alega que la sanción no puede basarse en presunciones.

B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que las resoluciones impugnadas son conformes a Derecho. Tras un amplio repaso de la normativa y la jurisprudencia sobre operaciones vinculadas y de los antecedentes del caso, señala que el conjunto de indicios lleva a afirmar que todos los servicios que ha facturado por la actividad de consultoría han sido efectuados por don Yosef, socio único de Guate Fusión, S.L., lo que lleva a valorar la operación vinculada por su valor de mercado, siendo correcto el método empleado con base en distintas resoluciones de esta misma Sala. Considera que el acuerdo sancionador "motiva con meridiana claridad la conducta actora y la concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos de la infracción, sin que en el caso que nos ocupa puedan existir dudas sobre la culpabilidad del recurrente, que ha infringido la norma voluntariamente".

TERCERO.Operaciones vinculadas y su prueba. Normativa y jurisprudencia aplicable respecto de la liquidación.

Como resulta de los fundamentos anteriores, la cuestión controvertida radica, no ya en la existencia misma una operación vinculada, sino la correcta identificación y delimitación de la misma, ya que la Administración atribuye la integridad de los servicios prestados por la sociedad mercantil a terceros al recurrente don Yosef, mientras que este defiende que, puesto que su esposa doña Valentina también ha participado en dicha prestación de servicios, debe reconocerse una segunda operación vinculada entre la sociedad y su administradora y valorarse en consecuencia.

Por esta razón, conviene hacer referencia a la noción normativa de operación vinculada, así como a la carga de la prueba, a su valoración y a los medios probatorios, con particular referencia a la prueba indiciaria, en que la Administración ha fundado sus conclusiones.

A) El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "operaciones vinculadas", dispone que "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Por su parte, el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) -coincidente con el antiguo artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-, establece:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

[...]

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

[...]

3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

[...]

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

[...]

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

[...]

9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.

[...]

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

[...]".

Por otra parte, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), en su art. 17, complementa la normativa dirigida a determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas.

B) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

Esta última previsión resulta acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

C) Sobre los medios de prueba y su valoración.

El artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil, y a los artículos 299 y siguientes de la LEC.

De entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

CUARTO.Posición de la Sala sobre la liquidación.

La Sección ha examinado conjuntamente los recursos 609/2022, 707/2022, 361/2023 y 385/2023 en que doña Valentina y don Yosef impugnan resoluciones sobre el IRPF que les incumben de los ejercicios 2013 a 2017, y ha señalado una misma sesión para el acto de votación y fallo de aquellos.

La posición de la Sala sobre las liquidaciones impugnadas es consecuencia de las consideraciones que exponemos a continuación.

Hemos de comenzar reconociendo la exhaustividad y el rigor con el que se ha desarrollado el procedimiento inspector y se refleja en las actas correspondientes. Cabe subrayar la gran cantidad de elementos de convicción que ha sido recabados y valorados, destacando un importante volumen de documentación, las respuestas ofrecidas por los sujetos inspeccionados y la información de terceros, entre la que destaca la del cliente único (Realtechs System Consulting S.L., luego denominada Techedge España S.L) y del proveedor, prácticamente único, Soletefo, S.L.

La valoración de este conjunto de elementos de convicción ha llevado a la Administración, en definitiva, a dos conclusiones, por lo que aquí importa: (i) que la entidad Guate Fusión S.L. ha facturado a lo largo de los ejercicios objeto de comprobación por la actividad de consultoría informática, llevada a cabo con carácter personalísimo por don Yosef para la entidad Techedge España S.L., lo que, por tratarse de una operación vinculada, ha de valorarse conforme al mercado; y (ii) que no ha existido ningún tipo de servicio de doña Valentina a la entidad Guate Fusión S.L, en los ejercicios objeto de comprobación, de modo que, tanto los rendimientos del trabajo, como los rendimientos de actividades económicas, han de reducirse a cero euros.

La Sala, tomando en consideración el conjunto de la prueba practicada y la que obra en el expediente administrativo, confirma la primera de las premisas consideradas y revoca la segunda, conforme a las consideraciones que pasamos a desarrollar.

A) Partimos de que no son cuestionados los datos objetivos siguientes: (i) los relativos a los vínculos familiares de los interesados: doña Valentina y don Yosef están casados en régimen de gananciales, siendo él socio único y ella administrador única de la mercantil, además de su única empleada, a tiempo completo; (ii) los datos económicos y fiscales de la sociedad, que tiene un único cliente al que factura 157.199,76 euros en 2016 y 157.088,76 euros en 2017, y de los interesados: la mujer percibe un salario de la entidad vinculada (19.200 euros en los ejercicios comprobados) y a rendimientos de actividades económicas derivado de la facturación a dicha sociedad, que comienza en 2015, por importe neto de 19.168,18 y 29.202,94 euros. respectivamente; y el marido, que trabaja por cuenta ajena para ese único cliente como "director de software", percibe por este trabajo retribuciones anuales de 18.720 euros en los dos ejercicio controvertidos (oscilan entre dicha cantidad y 20.143,43 euros desde 2013 a 2018), y no percibía nada de la entidad vinculada hasta que, también en abril de 2015, empieza a facturar a la sociedad, importando dicha facturación en los ejercicios controvertidos 24.000 y 34.000 euros, respectivamente; (iii) la formación y experiencia de los interesados, que la Inspección obtiene, además de por los currículumaportados por los mismos, por los datos obtenidos de internet (artículos periodísticos, Facebook, Twiter, página web de Techedgegroup) y otras informaciones aportadas por ellos mismos. Destaca que don Yosef tiene el título de "Ingeniero en Sistemas de Información" y "más de 20 de experiencia en la venta e implementación de soluciones SAP" (Systems Applications and Products in Data Processing),trabajado, desde enero de 2007, para para Techedge España, como Director de Software, "Responsible de las pre-ventas de software, implementación y soporte en España, Portugal y LATAM". En el currículum vitaede doña Valentina, figura, en el apartado de formación, un "curso de Especialización en Reingeniería de Empresas", de 1992 y "3er año de Administración de Empresas "la Universidad Iberoamericana- Santo Domingo" (1988-1991). Se indica la denominación de las entidades en las que ha prestado servicios y, respecto de la entidad vinculada, su desempeño como "adjunta a la programación y gestión administrativa de la empresa, como profesional nexo, seguimiento, planificación de proyectos, etc."; (iv) en el ejercicio 2019 la entidad Guate Fusión S.L. ha manifestado dejar de ejercer su actividad. En ese mismo ejercicio don Yosef pasa de cobrar 18.720 euros como rendimientos de trabajo a cobrar 87.999,96 euros en la entidad Techedge España S.L. Doña Valentina no percibe ninguna retribución en el ejercicio 2019 de la entidad Techedge España S.L.

A partir de los datos anteriores, cobran especial significación la información ofrecida por terceros, requeridos al efecto por la Administración Tributaria, y que han declarado como testigos en el procedimiento ordinario 609/2022, y las contradicciones en que incurren los interesados sobre la tareas desarrollada por cada uno de ellos, en lo que pone especial énfasis la Inspección.

a) Comenzado por este segundo aspecto, la Inspección razona que don Yosef cumple todos los requisitos para la prestación de los servicios facturados por la entidad vinculada a Techedge España S.L. y "así se deduce de la información obrante en el expediente: CV de Yosef, artículos informáticos especializados, experiencia laboral de D. Yosef, el cual como la propia Techedge España S.L. cita en uno de sus tuis es el Director de Software".

[...] Dª. Valentina carece, y así ha quedado demostrado en el expediente, de las cualidades profesionales suficientes para la prestación de los citados servicios, y así, ni ella misma ni la entidad Guate Fusión S.L. ha podido aportar ni un solo documento que probara que las cualidades profesionales de Dª. Valentina pudieran implicar un servicio de tan alta especialización.

En el presente procedimiento inspector las funciones que ha asignado la entidad Guate a Dª Valentina han sido las siguientes

- Utilización de claves para capturar pantallazos que luego formarían parte del expediente.

-Trabajo conjunto en labores de preparación de presentaciones, traducción de documentos, realización de pruebas en base a un previamente establecido, preparar informes de los trabajos realizados.

Sin embargo, no ha aportado ni una sola prueba de tales labores.

Además de la ausencia de prueba aportada por el obligado tributario encontramos los siguientes hechos que ponen de manifiesto un cúmulo de indicios que conducen a una única conclusión, y es que Dª Valentina no efectuó ningún tipo de servicio en los ejercicios objeto de comprobación para la entidad Guate Fusión S.L. y que la totalidad de los servicios facturados a Techedge España S.L. fueron efectuados por D. Yosef".

Se recuerda, además, lo dicho en el procedimiento inspector relativo los ejercicios 2013 a 2015. Es lo que sigue:

"La entidad en cuanto a sus manifestaciones en relación con las funciones ejercidas por Dª. Valentina se ha mostrado errática y ha ido cambiando sus diferentes versiones a medida que avanzaba el expediente y la inspección, en virtud de la documentación que iba conformando el expediente, preguntaba cuestiones concretas. En un primer momento Dª Valentina tenía un contrato de programador informático (año 2007), posteriormente en escrito presentado por la entidad el día 20 de mayo de 2018 manifestó [...]

"Soy la encargada del análisis de los procesos involucrados en negocios, con el fin de intentar buscar y descubrir posibles necesidades de información que pueda tener el destinatario del servicio. Soy el nexo entre las necesidades del usuario y el equipo informático encargado de elaborar una aplicación. [...].

Además me encargo de la supervisión de la programación[...].

Posteriormente en escrito presentado el día 22 de noviembre de 2018 manifestó:

"En el caso de Valentina, realizo labores de apoyo de programación, y administrativas que vengo desarrollando mediante contrato de trabajo y percepción de nómina en Guate Fusión, s.l., posteriormente al ampliar la vinculación profesional con la sociedad Guate Fusión, s.l. procedo a facturar a la empresa además como actividad profesional."

"4.- En relación con los servicios de Valentina, el trabajo era prestado mayormente desde la oficina de Guate, no teniendo trato directo con el cliente, si con proveedores, acreedores, labores administrativas, y sobre todo servicios de apoyo a Yosef."

Posteriormente el día 09 de enero de 2019 le entidad aportó mediante sede electrónica, con número de registro NUM007, el documento denominado "2018 12 26 RESPUESTAS INSPECCION" en el que consta

[...]

- En su apartado 4:

[...]

La relación con los clientes de Techedge que derivaba a GUATE FUSIÓN, S.L. para que les prestase los servicios, se desarrollaba a través de Yosef, mientras que Valentina trabajaba con Yosef en labores de preparación de presentaciones, traducción de documentos (del inglés al español), realización de pruebas en base a un plan previamente establecido, preparar informes de los trabajos realizados, etc. E

[...]

Como prueba de todo lo manifestado por el obligado tributario lo único que ha podido aportar la entidad es un único email de D. Yosef a Dª. Valentina en el que consta el siguiente texto:

"Hola,

Please prueba la conexión con KOF (Mex) para que est tarde pueda conectarme. Los detalles están el post it que dejé pegado en el monitor.

Acordate de la documentación traducida y la presentación Thanks!".

Tras todo ello, se concluye:

"Primeramente, Dª. Valentina era programadora informática, posteriormente y en virtud de la magnitud de las funciones descritas en su escrito parece prestar ella sola los servicios que factura Guate Fusión S.L. para Techedge España S.L., así en ese primer escrito manifiesta que efectúa el análisis de los procesos con el fin de intentar descubrir posibles necesidades de información que pueda tener el destinatario del servicio, siendo el nexo de unión entre las necesidades del citado usuario y el equipo informático y sin embargo en un escrito posterior dice que no tiene relación con los clientes. En ese primer escrito también dice que se encarga de la supervisión de la programación, lo cual choca frontalmente con su cualificación y la cualificación de D. Yosef (Director de Software de Techedge España S.L.), por lo que finalmente en otro escrito posterior rectifica y dice que sólo efectúa labores de apoyo a la programación, para acabar diciendo que Valentina trabajaba con Yosef en labores de preparación de presentaciones, traducción de documentos (del inglés al español), asumiendo, y así lo dice, que para la ejecución de esas tareas no se requiere un conocimiento específico en SAP, sino conocimientos generales de inglés y de gestión. En cuanto a las tareas de traducción que dice efectuar esta Inspección pone de manifiesto que D. Yosef en su CV también cita como idioma el inglés".

b) Respecto de la información aportada por clientes y proveedores, cabe destacar que a lo que consta en el expediente administrativo y es valorado por la Inspección, se une la testifical practicada en el procedimiento ordinario 609/2022, especialmente reveladora en el caso de entidad mercantil que constituye la única cliente de la sociedad vinculada.

La Inspección valora la información obtenida de la entidad Techedge España S.L., respecto de la que practicó dos requerimientos, poniendo de manifiesto la contradicción de la información suministrada por la misma, lo que parece haberse aclarado con la testifical practicada en sede judicial. En el procedimiento inspector de los ejercicios 2013 a 2015, la Inspección ponía de manifiesto "la contestación ambigua por parte de la entidad, la posible complicidad con D. Yosef, recordemos que es el director de software de la entidad Techedge España S.L., la falta de contestación a la totalidad de las preguntas efectuadas por la Inspección y la falta de aportación de documentación". Argumenta que "las respuestas ofrecidas por la entidad Techedge España S.L. en su primer registro de fecha 11 de diciembre de 2018 chocan frontalmente con

1. Las manifestaciones efectuadas por la entidad Guate Fusión S.L. en las que manifestaba que Dª. Valentina no tenía relación alguna con clientes.

2. Los correos electrónicos que constan en el expediente en el que se demuestra que el titular de los correos de los trabajos efectuados por Guate Fusión S.L. para Techedge España S.L. era D. Yosef con dominios de la propia entidad Techedge España S.L. (realtech y techedgegroup).

3. La experiencia laboral de D. Yosef (director de software de Techedge España S.L. según un propio tuit de la compañía) y la de Dª Valentina.

4. Los artículos periodísticos especializados incluidos en el expediente Administrativo en los que aparece D. Yosef como director de Software.

5. La página web de Techedge España S.L. en la que aparece D. Yosef como director de software que ofrece ponencias informáticas".

Las contradicciones destacadas subsisten respecto de los ejercicios controvertidos, de los que da cuenta el acta de la Inspección en las páginas 47 y 48.

La testifical de esta entidad (ahora denominada AVVALE ESPAÑA S.L.U.), practicada en el procedimiento ordinario 609/2022, a preguntas de la Abogacía del Estado, ha confirmado que los servicios que le presta GUATE FUSIÓN S.L. son servicios de representante de ventas que no requieren formación en programación, pero sí conocimientos informáticos avanzados del entorno del mundo del software a nivel técnico y funcional; que los servicios no se prestan por doña Valentina, sino por su cónyuge don Yosef, única y exclusivamente, tanto de forma remota como in situ,y que la contratación por su parte de GUATE FUSIÓN S.L. fue solo en atención a las condiciones personales y profesionales don Yosef, sin que doña Valentina tuviera ninguna función asignada.

En relación con Soletefo, S.L., la Inspección, en el procedimiento de comprobación de los ejercicios anteriores, puso de manifiesto que, en escrito de 22 de noviembre de 2018, la entidad comprobada indicó que doña Valentina, "con quien tenía contacto era con los proveedores y acreedores de la entidad. Si se analiza la facturación recibida por la entidad Guate Fusión S.L. los únicos servicios propiamente informáticos que ha recibido han sido de la entidad Soletefo S.L.".Destaca que "es significativo el hecho que Guate Fusión S.L. para justificar la realidad de los servicios recibidos de Soletefo S.L. además de aportar los emails antedichos aportara Certificación SAP del administrador de la entidad Soletefo SL., certificación que D. Yosef tiene y Dª. Valentina no".

En el interrogatorio judicial, también practicado en el procedimiento ordinario 609/2022, Soletefo, S.L., reconoce que los encargos se efectuaban indistintamente por don Yosef y doña Valentina, que el contacto administrativo para facturación y cobros era doña Valentina. Manifiesta, por otra parte, que desconoce el funcionamiento interno de Guate Fusión S.L. y los servicios prestados por cada uno de los empleados, admitiendo que ha tenido relación con estas dos personas.

B) Las contradicciones resaltadas por la Inspección en las manifestaciones de los interesados, a pesar de hallarse bien fundadas y de que constituyen un indicio más, que se une a los datos sólidos de los que se dispone, para afirmar que los servicios facturados por la sociedad resultan coincidentes con el desempeño de don Yosef, no puede llevar a la absoluta negación de todo trabajo desarrollada por doña Valentina.

Aquí, el punto de partida es la existencia de un documento referido a un contrato de trabajo, que va acompañado de las correspondientes nóminas, declaraciones y efectos respecto de la Seguridad Social. No hay, entre los datos e inicios referidos en la letra anterior, base suficiente para concluir que se trata de un contrato puramente simulado, que es, en definitiva, a lo que apunta la Inspección cuando afirma que "no ha existido ningún tipo de servicio de doña Valentina a la entidad Guate Fusión S.L.". Esta conclusión, que puede compartirse respecto de los servicios facturados y declarados como rendimientos de activades económicas (desde abril de 2015), no se acepta respecto de los servicios remunerados a partir de su contrato de trabajo, cuya realidad, además de fundada en una apariencia que no ha sido destruida, aparece adverada por la testifical antes referida de la entidad proveedora Soletefo, S.L.

La Administración valora las "manifestaciones erráticas"de los interesados para negar su credibilidad (dice que "es difícil otorgar alguna credibilidad a las manifestaciones vertidas por el obligado tributario").Concluye que las retribuciones abonadas a doña Valentina "se han considerado como pagos efectuados a don Yosef por sus servicios prestados" en base que "la totalidad de los servicios efectuados en el seno de la entidad Guate Fusión han sido efectuados por don Yosef", "don Yosef y doña Valentina son matrimonio en régimen en gananciales"; y "el dinero abonado a doña Valentina se enviaba a cuentas de titularidad compartida por el matrimonio".

Se observa aquí un salto lógico inaceptable. Una cosa es negar que la interesada haya prestado o colaborado decisiva o significativamente en los servicios que la sociedad factura a terceros, conclusión que aceptamos por resultar de una inferencia lógica a partir de los datos antes detallados; y otra muy distinta negar que haya prestado algún servicio a la entidad, siguiera de carácter administrativo y auxiliar, con tareas administración, gestión de encargos, cobro y pagos etc., de acuerdo con las características del contrato de trabajo que tiene suscrito y acordes con el montante de la retribución pactada.

C) En definitiva, de la valoración del conjunto de pruebas concluimos que los servicios prestados por la entidad mercantil a su único cliente (inicialmente denominada Realtechs System Consulting S.L., y luego Techedge España S.L.) fueron asumidos esencialmente por don Yosef, sin que ello implique la simulación del contrato de trabajo doña Valentina, a la que habrán de imputarle, como rendimientos del trabajo, las cantidades declaradas por la misma.

Confirmamos también la corrección del método de valoración empleado de las operaciones vinculadas (comparable interno) y su resultado, con la salvedad antes expresada, al no haberse demostrado que la sociedad aporte un valor añadido significativo a la prestaciones personalísimas desarrolladas por don Yosef (más allá del que represente el coste de la retribución de doña Valentina), conforme a lo dispuesto en art. 18.4 LIS, en relación con el criterio fijado por la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 21 de junio de 2023 (Recurso: 7268/2021).

Procede, por tanto, la estimación parcial del recurso y la anulación de los actos administrativos impugnados en ese único punto, con la consecuencia de que se rectifiquen las liquidaciones eliminado la imputación a don Yosef de los rendimientos del trabajo declarados por doña Valentina.

QUINTO.Sobre las sanciones.

La estimación parcial del recurso para que se rectifiquen las liquidaciones eliminado la imputación de los rendimientos del trabajo declarados por doña Valentina, ha de tener su reflejo en las correspondientes sanciones, que habrán de recalcularse de acuerdo con lo anterior.

Por lo demás, no se dirige crítica alguna hacia los acuerdos sancionadores salvo en la relativo a la prueba tomada en consideración, que ha sido objeto de valoración en el fundamento precedente con el resultado indicado. Solo cabe aclarar que la prueba de cargo de las infracciones no se funda en presunciones sino en prueba indiciaria, perfectamente idónea para enervar la presunción de inocencia, como ha tenido que ocasión de declarar el Tribunal Constitucional (por todas STC 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4), y sucede en el presente caso.

SEXTO.Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.