Sentencia Contencioso-Administrativo 475/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 711/2021 de 24 de junio del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 23 de diciembre de 2020, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM002), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2016, por importe de 4.771,92 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma, por importe de 2.279,40, así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.

Según la AEAT, la recurrente figura dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en la actividad de "Personal docente de enseñanzas diversas", grupo 826 de la sección segunda, de Actividades profesionales, aunque, de acuerdo con la información de las facturas emitidas, los rendimientos vendrían derivados de "terapias de reeducación de la escucha, neurofuncional, neurosensorial, etc..".

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, acuerdo de liquidación en el que se excluyen determinados gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica.

Por lo que aquí importa, se rechazan las siguientes partidas:

1º.- Gastos no justificados. Se incluyen en esta partida: (i) 1.815,96 euros "al no haberse aportado justificantes acreditativos, por lo que no se puede comprobar su realidad ni su relación con la actividad económica" "Corresponde a los asientos 5, 46, 52, 71 de la cuenta 6220000, asientos 51 y 103 de la cuenta 6250000, asientos 11, 15, 16, 19, 20, 22, 36, 48, 62, 79, 82, 84, 85, 87, 90, 91, 94, 97, 160, 172, 173, 183, 186, 198, 200, 202, 204, 208, 229, 233, 236, 239, 251, 254, 258, 267, 268, 271, 272, 275, 276, 288, 293, 298 y 302 de la cuenta 6260000, asiento 221 de la cuenta 6280000 y asientos 13, 132, 148, 266, 270, 273, 274 y 277 de la cuenta 6290000 del registro de gastos, además de todas las amortizaciones realizadas (cuentas 2060000, 2060001, 2140006, 2140007, 2140008, 2140009, 2140010, 2140011, 2160003, 2160004, 2170008 y 2170009) excepto las correspondientes a ordenador y programa informático adquiridos en 2016 (cuentas 2060002 y 2170010);(ii) 985,49 euros de gastos porque los justificantes documentales que se aportan no cumplen los requisitos legales para poder practicar deducción según la siguiente casuística: "1º) El soporte de los asientos 165, 188, 209, 238, 264 y 311 de la cuenta 6260000, los asientos 269, 290 y 294 de la cuenta 6270001 y los asientos 10, 14, 17, 31, 39, 53, 55, 59, 61, 95, 96, 110, 118, 145, 146, 211, 262, 265, 286, 291 y 296 de la cuenta 629000 del registro de gastos consiste en documentos emitidos sin identificar al adquiriente del producto o servicio. El carácter anónimo de estos documentos hace imposible imputar el gasto al obligado tributario, por lo que no queda acreditada su afectación a la actividad económica y, por lo tanto, no se puede aceptar su deducción. 2º) El soporte de los asientos 228 y 292 de la cuenta 6220000, el asiento 212 de la cuenta 6250000 y los asientos 250 y 278 de la cuenta 6290000 del registro de gastos consiste en adeudos y facturas que no identifican adecuadamente los conceptos prestados, por lo que no se pueden imputar como gastos de la actividad económica [...]. Los asientos de la cuenta 622000 parecen ser pagos mensuales por mantenimiento de programa del que se hace una deducción por el total anual en el asiento 213 de la misma cuenta, por lo que sería una deducción duplicada. El asiento 212 parece ser un seguro, pero de cobertura desconocida por lo que se debería aportar contrato o póliza de seguro o cualquier otra documentación suficientemente descriptiva. Los asientos 250 y 278 son recibos por el concepto 'adultos', sin que se describa qué tipo de servicio se presta. 3º) El soporte del asiento 232 consiste en una orden de trabajo por servicio de mensajería en la que se han manipulado los datos económicos por lo que no se puede aceptar como documento válido".

2º.- "No se consideran deducibles 8.146,40 euros de gastos relativos a alquiler, lectura de agua, suministros de gas y electricidad y servicio de telefonía fija e internet prestados en DIRECCION000, de Madrid, donde la obligada tributaria tiene su residencia particular. Corresponde a los siguientes apuntes del registro de gastos: 2, 43, 69, 102, 124, 141, 156, 178, 192, 220, 244 y 281 de la cuenta 6210000, asientos 7, 29, 38, 42, 73, 75, 100, 126, 130, 137, 143, 152, 168, 181, 189, 210, 223, 240, 263, 283 y 312 de la cuenta 6280000 y los asientos 57, 78, 112, 131, 147, 161, 184, 195, 231, 252 y 295 de la cuenta 6290001 del registro de gastos".

3º.- "No se consideran deducibles 4.107,21 euros relativos a gastos en bienes y servicios cuya afectación a la actividad no ha quedado acreditada y que, por sus características, son compatibles con gastos realizados dentro del ámbito privado del obligado tributario. Corresponden con los siguientes conceptos y números de asiento del registro de gastos: 1º) Sesiones de coaching grupal (asientos 175 de la cuenta 6230000, y 176, 218, 235, 259 y 297 de la cuenta 6290000). En las facturas aportadas no figura más información que esta por lo que se desconoce el contenido concreto, no siendo una formación específica de la actividad realizada. 2º) seguro de hogar, ya que el inmueble no se considera afecto a la actividad realizada (asiento 113 de la cuenta 6250000). 3º) Servicio de floristería por una corona (asiento 149 de la cuenta 6270001). 4º) Auriculares enviados al centro Neival en Granollers (Barcelona) por lo que no se observa que sean para su utilización en la actividad realizada por la obligada tributaria (asientos 23, 25 y 28 de la cuenta 6290000). 5º) Viaje en avión a Chicago ya que de la información facilitada por la obligada tributaria se desprende que no corresponde a gastos realizados en el desempeño de la actividad económica al no tener como objeto la obtención de rendimientos (asiento 56 de la cuenta 6290000). 6º) Curso de inglés de cuatro semanas en Mutxamel (Alicante) incluyendo estancia con familia, además de novelas en inglés ya que no se trata de una formación específica de la actividad profesional recayendo el beneficio en la persona independientemente de la actividad realizada (asientos 187, 215 y 216 de la cuenta 6290000) 7º) Estantería de pino ya que, al no estar afecto el inmueble a la actividad económica, el mobiliario contenido tiene un carácter particular (asiento 225 de la cuenta 6290000) 8º) Carcasas de ipod y toner de impresora sin que se hayan aportado justificantes de la afectación a la actividad económica de ningún ipod ni impresora Brother. (asientos 256 y 257 de la cuenta 6290000 y asiento 301 de la cuenta 6290002)".

Además, se considera incorrecta la deducción practicada por alquiler de la vivienda habitual, según establece la disposición transitoria decimoquinta de la Ley del Impuesto.

b) Al acuerdo anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción, por la infracción del art. 193 LGT, por importe de 2.279,40 euros.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores.

a) En relación con la liquidación, comienza por rechazar la alegada falta motivación del acuerdo de liquidación. Prosigue con una "exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados".

A continuación, analiza las distintas categorías de gastos. Argumenta lo siguiente:

1º.- Gastos de los cuales no se puede aportar factura. Considera que "para ser deducibles tienen que estar justificados, circunstancia que no concurre en este supuesto no pudiendo admitirse su deducibilidad".

2º.- Amortización del inmovilizado material, en concreto, "las amortizaciones relativas a Mnprogram Clinicas Advance, Auricular Tap Adulto, Auriculares Senheiser Hd-205, Auriculares Solisten Elma, H1 Zoom, Cascos Tomatis 3 Salida y los Ipod Touch 16 Gb". Se rechaza con fundamento en que "al no aportar las facturas de compra de los activos cuya amortización pretende deducirse, no se ha probado la realidad de los mismos no pudiendo admitirse su deducibilidad".

3º.- "En cuanto a los gastos relacionados con el arrendamiento, los suministros y el seguro del inmueble sito en DIRECCION000, la interesada presenta un contrato de arrendamiento del inmueble como vivienda (cláusula séptima) aunque en dicha cláusula séptima el arrendatario da su permiso para que se pueda realizar la profesión de la obligada tributaria, pero no se especifica en ningún lugar que esta profesión sea una actividad económica. Asimismo, presentó el modelo de declaración censal para declarar que se encuentra afecto parcialmente a la actividad.

No obstante, de la lectura del contrato de arrendamiento, se deduce que el uso del arrendamiento del inmueble es de vivienda sin que conste que se vaya a ejercer una actividad profesional y sin que se practique ni ingrese retención por IRPF de acuerdo con los artículos 75 y 76 del Reglamento del I.R.P.F., ni se repercuta IVA. Por tanto, no queda fehacientemente acreditado, sin que sea prueba suficiente la presentación del modelo de declaración censal, que el reclamante desarrolle su actividad de economista en el citado inmueble".

4º.- "Alega, de igual manera, que los gastos de desplazamiento a Chicago estaban relacionados con su actividad. Incorpora a esta reclamación una copia de la carta remitida por la madre de dos alumnos/pacientes de la contribuyente cuya familia se vio afectada gravemente por el accidente de tren ocurrido en Galicia en el año 2013.

[...]

[L] a reclamante aporta una carta remitida por la madre de dos alumnos/pacientes por la que intenta explicar el origen del gasto pero de la que es difícil colegir su efectiva deducción.

4º.- "[E] n cuanto a los registros que tratan de gastos de coaching grupal, cursos de inglés, la compra de una estantería de pino, la compra de carcasa de IPOD y tóner, este Tribunal Regional, y en atención a la documentación obrante en el expediente, entiende que la contribuyente no ha aportado pruebas suficientes de que los gastos que pretende deducirse, están relacionados con la actividad realizada

b) En cuando a la deducción por alquiler de vivienda, razona que "teniendo en cuenta que como consecuencia de la regularización practicada por el Órgano Gestor en el rendimiento neto de la actividad económica, se supera el límite de 24.107,20 euros de base imponible, la deducción practicada por alquiler de la vivienda habitual es incorrecta, según establece la Disposición transitoria decimoquinta de la Ley del I.R.P.F. y los artículos 67.1, 68.7 y 77.1 de dicha Ley según su redacción a 31-12-2014".

b) En cuanto a la reclamación dirigida contra el acuerdo sancionador, el TEAR, tras aludir a la tipicidad de la conducta y reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, motiva que "considerando que la interesada ha deducido gastos fiscalmente improcedentes para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda, tras relatar los antecedentes procedimentales, insiste en los motivos alegados en la reclamación. Tras denunciar la falta de motivación de la resolución impugnada y describir la actividad económica desarrollada por la actora se refiere a las siguientes partidas de gastos que considera deducibles:

a) Gastos de formación en inglés, "coaching grupal", y viaje a Chicago, que considera justificados como gastos necesarios para el ejercicio de su actividad.

b) Gastos relacionados con el inmueble sito en el DIRECCION000, en el que, además de ser su vivienda habitual lleva a cabo su actividad profesional. Argumenta que "se admite por el arrendador que la arrendataria puede ejercer su profesión, pero la Administración de Montalbán no entiende que se trate de una actividad económica. Y ello, pese a que consta el alta en el IAE a dicho efecto".

Por lo que se refiere a la deducción por alquiler de vivienda, sostiene que en el momento en que los gastos deducibles indebidamente desestimados sean considerados como tales, el límite mencionado no quedará superado. Finalmente, niega la existencia de culpabilidad con fundamento en la "interposición de un recurso contra la liquidación provisional recibida, en la que se basa el acuerdo sancionador, no es sino una muestra más de las discrepancias entre contribuyente y Administración en la aplicación de la normativa tributaria, lo que conlleva la inexistencia de una conducta sancionable".

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin considera las razones ofrecidas por las resoluciones impugnadas para rechazar la deducibilidad de los gastos controvertidos, señalando que el demandante no detalla qué concretos gastos pretende que el Tribunal declare deducibles. Defiende la conformidad a Derecho de la sanción impuesta.

TERCERO.Sobre la motivación de las resoluciones impugnadas.

El deber de la Administración de motivar sus actos, como señala, entre otras, la STS de 19 de noviembre de 2001 (Rec. 6690/2000), tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de la motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la STS de 16 de julio de 2001 (Rec. 92/1994), a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..."(en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional"( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

En efecto, como señala la STS de 29 de marzo de 2012 (Rec. 2940/2010), no se exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales fundamentadores de la decisión "facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

La STS de 3 de febrero de 2015 (recurso 577/2013), señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

Por último, la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015 (rec.2452/2013, Ponente: Martín Timón, Manuel). En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que «la motivación?es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias» y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: «Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho (? art. 103 CE ?), no sólo la motivación?de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses -o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley.»?

Pues bien, examinada la liquidación tributaria se observa que en la misma se alude a cada una de las clases de gastos que el obligado tributario declaró como deducibles y se exponen razonadamente los motivos por los que se rechazan, hechos y razones que la parte recurrente ha podido someter a contradicción y prueba en la vía económico-administrativa y en este proceso judicial, tal y como tendremos ocasión de comprobar al examinar la deducibilidad.

La liquidación se encuentra suficientemente motivada, lo cual no exige que se relacionen uno a uno los diferentes gastos alegados, bastando con agruparlos por conceptos o clases para a continuación expresar las razones que en relación con cada uno de ellos determina su no deducibilidad, como se ha hecho. Que no entraña indefensión alguna resulta del escrito de demanda, que cuestiona aquellos razonamientos y afirmaciones fácticas de la liquidación tributaria recurrida que ha tenido a bien la parte actora, poniendo de manifiesto que la motivación de dicha liquidación no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

Verdaderamente, la parte demandante califica como falta de motivación lo que constituye una mera discrepancia con la resolución recurrida.

Por tanto, este motivo de impugnación deber ser desestimado.

CUARTO.Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

QUINTO.Posición de la Sala sobre la liquidación.

Examinamos, a continuación, cada una de las partidas de gastos considerados como no deducibles.

A) Por las razones dadas en el fundamento anterior, confirmamos la exclusión de los gastos respecto de los que se carece de la suficiente justificación documental. Se trata de los que hemos denominado gastos no justificados, comprendidos en el primer apartado del acuerdo de liquidación. Se incluyen los simples tiques, facturas que no describen el servicio y cargos bancarios. Al no hallarse identificado el destinario, el servicio o el concepto al que se refieren, no es posible entender acreditados los requisitos para su deducibilidad. Ninguna prueba se ha practicado con el fin de subsanar el déficit de justificación inicialmente detectado.

B) Gastos que conciernen al inmueble afecto parcialmente a la actividad profesional.

Según el artículo 29 LIRPF ("Elementos patrimoniales afectos"):

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges".

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, bajo el título, "elementos patrimoniales afectos a una actividad",dispone:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»".

Como hemos visto, la Administración no admite la deducción de los gatos asociados al inmueble arrendado, a pesar de estar dado de alta con afectación al 50 %, en el IAE, con fundamento en el contenido del contrato de arrendamiento y en no "se practique ni ingrese retención por IRPF de acuerdo con los artículos 75 y 76 del Reglamento del I.R.P.F, ni se repercuta IVA".

La Sala no comparte lo anterior. El incumplimiento de las normas reguladoras de las retenciones o pagos a cuenta en el IRPF o del IVA, por determina que el inmueble en cuestión esté o no sujeto al desarrollo de una actividad profesional. En el caso, además de que el contrato expresamente autoriza a la arrendataria a ejercer su actividad profesional, el referido inmueble, según se reconoce, figura en la declaración de alta en el censo de empresarios y profesionales del Impuesto sobre Actividades Económicas. Consta también en las facturas emitidas por la recurrente y así como en la dirección de facturación de los proveedores.

Esta Sección ha venido señalando (por todas, sentencias de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la Sentencia de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012) que, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles".

Por ello, continúa la sentencia que "procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad".

En consecuencia, el motivo ha de ser estimado a fin de que, en la liquidación que se practique, se incluyan como gastos deducibles los relativos al arrendamiento y suministros de la vivienda de la recurrente en el porcentaje indicado en que está afecta a la actividad profesional.

C) Tampoco cabe admitir la deducibilidad de los denominados gastos de formación en inglés, "coaching grupal", y viaje a Chicago, al no haber traído parte demandante al proceso prueba alguna al proceso para complementar el déficit probatorio anticipado. La recurrente pretende fundar la deducibilidad de estas partidas con base en la genérica descripción de su actividad profesional, que, por otra parte, tampoco delimita de modo concreto. No acredita el desempeño de su trabajo en inglés, no explica la razón de ser de un curso de inglés "de cuatro semanas en Mutxamel (Alicante) incluyendo estancia con familia"; no justifica el "contenido concreto" de las sesiones de coaching grupal, que es lo que le reprocha el órgano gestor, además de que -dice dicho órgano- "no [es] una formación específica de la actividad realizada". Se sirve para justificar su estancia en Chicago de una carta manuscrita de quien dice fue su paciente. Si bien es cierto que consta una factura a nombre de esa persona en 2015, lo cierto es que nada se concreta sobre dicha estancia en Chicago (pues solo se trata de deducir, según el acuerdo de liquidación, el "viaje en avión"), ni sobre el tratamiento dispensado y la facturación y el ingreso derivado de dicho tratamiento.

El motivo se desestima.

SEXTO.Estimación parcial.

De lo que llevamos dicho se desprende que procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en el fundamento jurídico 5, apartado B) de esta sentencia. Lógicamente, la deducción por alquiler de vivienda habitual, de acuerdo con la disposición transitoria decimoquinta LIRPF, dependerá de que, una vez determinada la base imponible, no se supere el limite previsto en el art. 68.7 LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, aquí aplicable.

La anulación de la liquidación conlleva asimismo la de la sanción derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

SÉPTIMO.Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.