Sentencia Contencioso-Administrativo 478/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 666/2021 de 24 de junio del 2024

PRIMERO. -Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 28 de septiembre de 2020 desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.

El recurrente está dado de alta en el epígrafe del I.A.E. (Profesional) 799, otros profesionales en actividades financieras, jurídicas y de seguros.

La AEAT inició actuaciones de comprobación limitadaque concluyen con liquidación provisional en la que se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto. El contribuyente aporta un libro registro de gastos cuya suma asciende a 50.236 euros, de los que se admiten como deducibles 2.145,67 euros.

Interpuesto recurso de reposición se acuerda desestimar el recurso.

Como consecuencia de la liquidación, fue tramitado expediente sancionadorque concluye con acuerdo de imposición de sanción por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada como base de la sanción, incluida la devolución indebidamente obtenida.

La resolución del TEARMimpugnada desestima las reclamaciones presentadas. De ella se extraen las siguientes consideraciones en lo que al recurso de autos interesa:

Sobre la liquidación

- El interesado manifiesta que la actividad realizada consiste en la captación de clientes, la mediación entre éstos y OVB ALLFINANZ ESPAÑA hasta la suscripción del contrato que en cada caso se acuerde y, para favorecer esto, la consultoría financiera a los clientes captados. Para ejercer la citada actividad cuenta con varios colaboradores y con dos oficinas ubicadas en Majadahonda (Madrid).

- La liquidación provisional viene motivada en la inadmisión de una serie de gastos como deducibles en la determinación del rendimiento neto de su actividad, tales como:

* Los gastos (de suministros, limpieza, obras...) relacionados con los inmuebles sitos en la DIRECCION000 de Hoyo de Manzanares, en la DIRECCION001 de Majadahonda, en la DIRECCION002 de Valladolid y en la DIRECCION003 de Majadahonda.

Del expediente se deduce que la vivienda de Hoyo de Manzanares corresponde a su vivienda habitual, tal y como consignó en su autoliquidación por IRPF 2016. Por ende, al no tratarse de un elemento patrimonial afecto a su actividad económica, no correspondería la deducción de ningún gasto relacionado con dicha vivienda pues se trata de gastos concernientes a su esfera personal.

Lo mismo ha de predicarse respecto a los gastos derivados del inmueble de la DIRECCION001 de Majadahonda, puesto que no ha probado la afectación de dicho inmueble a su actividad ni la correlación de los gastos con los ingresos obtenidos por su actividad profesional.

Presenta contrato de alquiler del local situado en la Calle Babieca nº 2 de Majadahonda, en el que consta que son arrendatarios el interesado y Don Edison. Tal y como se hace constar en el contrato, el local únicamente podrá dedicarse a la actividad de intermediación financiera. Además, presenta facturas de las cuotas de alquiler del local. También, referente a los gastos del inmueble de la DIRECCION002 de Valladolid, presenta contrato de alquiler del local y recibos de las mensualidades de alquiler. Sin embargo, teniendo en cuenta que no consta censalmente (ni en la autoliquidación por IRPF presentada) que estos locales estén afectos a su actividad, este Tribunal no puede considerar la deducibilidad de los gastos pretendidos de sendos inmuebles puesto que no ha probado, de conformidad con el artículo 105 de la LGT, que el interesado haya hecho efectivo dichos gastos al no haber presentado los extractos bancarios justificativos de las transferencias del pago del alquiler ni los modelos de retenciones por arrendamiento que debe presentar ante la Administración Tributaria.

* En cuanto a los gastos de viajes ocasionados en el transcurso de la actividad, el reclamante aporta unos billetes de tren y de avión por los que intenta explicar el origen del gasto, pero de los que es difícil colegir su efectiva deducción al no quedar acreditado su correlación con los ingresos.

* Gastos ocasionados en la inauguración del local de Majadahonda y gastos sin justificar. El contribuyente no ha aportado pruebas suficientes de que los gastos que pretende deducirse, además de reales, están relacionados con la actividad realizada. No puede admitirse la deducción de todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que corresponda a una operación efectiva, sino que además es requisito "indispensable" que el mismo esté vinculado de forma exclusiva al desarrollo de tal actividad, lo que no concurre en el caso que nos ocupa.

Sobre la sanción.

La conducta de la reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003 General Tributaria, en concreto, en su artículo 191.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce, por tanto, la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él.

En su escrito de demanda,la parte demandante impugna la liquidación y sanción solicitando su anulación. Argumenta, en esencia:

- Que es profesional autónomo desarrollando su actividad profesional principalmente como colaborador de la mercantil OVB ALLFINANZ ESPAÑA, compañía cuya actividad es la correduría de seguros y la prescripción de productos bancarios. La actividad realizada por Don Josué consiste en la captación de clientes, la mediación entre éstos y la mercantil OVB ALLFINANZ ESPAÑA hasta la suscripción del contrato que en cada caso se acuerde y, para favorecer lo anterior, igualmente se implementa la prestación de servicios de consultoría financiera a los clientes captados. Cuenta con varios colaboradores bajo su dirección y con dos oficinas ubicadas en Majadahonda (Madrid) y Valladolid. Tanto el Sr. Josué como sus colaboradores utilizan las dos oficinas citadas para realizar el trabajo individual que deban realizar, para reunirse entre ellos, con los clientes que captan y con empleados/directivos de la mercantil OBV ALLFINANZ ESPAÑA, así como para la custodia y/o archivo de la documentación generada al desarrollar sus tareas. La retribución que Don Josué percibe de OVB por sus servicios profesionales viene determinada por dos tipos de comisión: una, en función de los clientes captados por él mismo (producción propia) y otra, por los clientes captados a través de sus propios colaboradores.

- Aportó ante el TEARM abundante documentación para acreditar que la oficina de Valladolid está afecta a la actividad; documentación que completa ahora aportando copia de los extractos bancarios (recibos emitidos y recibidos), donde figura el pago de la renta de alquiler, así como los gastos de suministros, seguros y operaciones que realizaba en la citada localidad.

- En cuanto a la oficina sita en Madrid en la localidad de Majadahonda, se apertura esta sede en 2016 en el mes de febrero y se realizaron obras de adaptación del nuevo local arrendado y su decoración. Se aporta certificado del administrador único de la mercantil arrendataria CENTRO MÉDICO MAJADAHONDA, S.A. que confirma la realidad del arrendamiento. Los apuntes contables 5 9 15 16 17 18 19 20 22 24 56 65 85 87, por un total de 15.454.37 euros, corresponden a los gastos de reforma y decoración que la AEAT imputa erróneamente a la vivienda del recurrente en la localidad de Hoyo de Manzanares, al venir las facturas encabezadas con dicha dirección, cosa que es normal si tenemos en cuenta que el domicilio fiscal y de correspondencia de la actividad del Sr. Josué es el de su domicilio en la citada localidad. Tampoco se admitieron los gastos correspondientes a la limpieza y mantenimiento del local, facturas emitidas por LIMPIEZAS LUCHO SL, apuntes 25 32 41 50 58 68 75, por un total de 2.290,53 euros, alegando como motivo que no se especifica en qué oficina se realiza la limpieza. Se acreditó documentalmente ante el TEARM y ante la AEAT que el local estaba afecto a la actividad del recurrente; documentación que completa ahora aportando copia de los extractos bancarios que acreditan el pago del arrendamiento, así como todos los gastos derivados de ese local y copia de solicitudes de apertura y apoyo financiero a OVB, copia de emails solicitando la apertura de la oficina y copia de la publicación oficial de la apertura.

Gastos de viajes varios

Los apuntes 14 46 80 81 82 93 corresponden a un viaje a Tenerife para visitar la sede OVB situada en dicha localidad, a un viaje a Alicante para negociar un posible acuerdo con potenciales colaboradores para abrir una tercera oficina en dicha ciudad y viajes efectuados a Valladolid en día laborable para acudir al local sito en Calle Ferrari 3.

Partidas de gastos que acepta como no deducibles

Gastos detallados en los apuntes contables 36 55 74 94 63 71 72 79 91 y 73 de los cuales la AEAT solo admite la deducción del 25% de los mismos. La controversia queda constreñida únicamente a los gastos de restaurantes y de desplazamientos en taxi, puesto que todos los gastos de viaje y estancias de fuera de la localidad fueron admitidos como deducibles por la Administración en su liquidación provisional.

Fueron admitidos parcialmente por el recurrente como gastos no deducibles los apuntes 23 42 y 84 ya que consta en el expediente administrativo factura acreditativa de gastos en relación con el apunte 23 que corresponde al evento de inauguración de la oficina de Majadahonda.

El recurrente entiende acreditada la deducibilidad de 40.075,41 euros aquietándose en lo relativo a la no admisión como gastos deducibles de algunos de los declarados y que resultan de su demanda en la cantidad de 8.014,92 euros.

- Sobre la sanción.

Improcedencia de la sanción. Falta de motivación de la culpabilidad. No concurre el elemento subjetivo necesario para la imposición de la sanción.

Error en el cálculo, ya que si la regularización resultante de la liquidación propuesta por la AEAT asciende a la cantidad de 18.606,86 euros, conforme a los artículos 191 y 193 de la LGT (calificado como infracción leve), la sanción correspondiente sería del 50% de la cuota regularizada, lo que supone un importe de 9.303,43 euros y no de 11.075,99 euros.

En su escrito de contestación a la demanda,la Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEARM. Destaca que el actor agrupa en su demanda los gastos en dos bloques fundamentales: los relativos al alquiler de la oficina de c/ Ferrari, 3 de Valladolid, y los relacionados al alquiler de la oficina de c/ Babieca nº 2 de Majadahonda, Madrid, sin que realice esfuerzo argumentativo alguno sobre la no admisión de los gastos relativos al inmueble sito en la DIRECCION000 de Hoyo de Manzanares, que constaba como su residencia habitual en 2016. Los contratos de alquiler y recibos de mensualidades de local situado en la Calle Babieca n° 2 de Majadahonda y Calle Ferrari de Valladolid ya fueron valorados por el TEAR. La copia de los justificantes bancarios no acredita de forma fehaciente cada uno de los gastos declarados. Al no constar censalmente, ni en la autoliquidación por IRPF presentada, que estos locales estén afectos a su actividad, ni tampoco los modelos de retenciones por arrendamiento que debe presentar ante la Administración Tributaria, existe un defecto de prueba que ha de perjudicar al contribuyente. Los meros billetes de tren o avión no permiten acreditar la vinculación legalmente exigida a la actividad a efectos de deducción. En cuanto a la sanción, existe al menos una omisión de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, esto es, un elemento subjetivo del injusto que fundamenta la sanción. No existe ningún error en la cuantificación de la sanción por cuanto la base de la misma es el resultado de la cuantía de la liquidación provisional e incluida la devolución indebidamente obtenida conforme a los arts. 191 y 193 de la LGT.

SEGUNDO. - Sobre la deducibilidad de los gastos.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

TERCERO. - Posición de la Sala sobre la liquidación. Gastos deducibles de los rendimientos de la actividad económica.

Realizadas las anteriores consideraciones generales acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas y de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administración, examinamos a continuación los diferentes gastos declarados por el recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

El acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2016, dispone sobre la cuestión sometida a nuestro examen:

"[s]egún datos que obran en poder de la administración no consta local afecto a la actividad en el IAE y en su propia declaración no tiene local afecto a la actividad económica y según las facturas emitidas, consta como dirección la vivienda situada en DIRECCION000 de Hoyo de Manzanares (vivienda habitual), por lo que no se admiten como gastos deducibles los siguientes:

1) Alquiler de la vivienda de DIRECCION002 de Valladolid, apuntes 1 4 7 12 26 33 43 51 59 69 76 89, por un total de 7260 eur.

2) Alquiler a CMM S.A, local c/ Babieca nº 2 de Majadahonda, apuntes 8 13 27 34 44 52 60 70 77 90, por un total de 11495 eur.

En ambos casos, no aporta contrato de alquiler.

3) Gastos agua relacionados con la vivienda de DIRECCION002 de Valladolid, apuntes 11, 38, 64, 95, por un total de 72,38 eur.

4) Facturas Iberdrola de la vivienda de Valladolid, apunte 39, por un total de 873,54 eur.

5) Facturas de Iberdrola de una vivienda de la DIRECCION001 de Majadahonda, apuntes 29 35 40 48 49 62 67 78 86 97, por un total de 1636,84 eur.

6) En caso de que la actividad económica se ejerciese en la vivienda habitual sería necesario conocer cuantos metros cuadrados están destinados a la actividad para poder calcular la proporción de los gastos que serían deducibles, por lo que no se admiten los gastos relacionados con la vivienda de DIRECCION000, de Hoyo de Manzanares, a) gastos de luz, apuntes 36 55 74 94, por 664,72 eur.

7) Gastos de teléfono, de los que se admiten el 25% (teléfono móvil, teléfono fijo, televisión, internet) de las facturas de Vodafon con estos datos y corresponden a los apuntes 63 71 72 79 91, por 448,59 eur. de los que se admiten 112,15 eur.

8) No se admiten los gastos de arreglos, muebles etc, que según facturas corresponden a la vivienda de Hoyo de Manzanares, apuntes 5 9 15 16 17 18 19 20 22 24 56 65 85 87, por un total de 15.454,37 eur.

9)LIMPIEZAS LUCHO SL (no especifica la oficina que limpian), apuntes 25 32 41 50 58 68 75 88 98, por un total de 2290,53 eur.

El total de gastos no admitidos por estos conceptos asciende a 40.083,82 eur.

- Según la normativa, deberán amortizarse los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario exceda de 300 eur., en este sentido se admiten como gastos para amortizar:

1.- Apunte 73, por un total de 726 eur. de los que se admiten 181,50 eur. para el 2016 (25% en 4 años).

- 1.- Gastos en los que no se ha acreditado su vinculación con la actividad declarada:

- Gastos de viajes varios, apuntes 14 46 80 81 82 93, por 410,02 eur.

- Gastos varios (Centro Medico de implan., francomor), apuntes 23 y 84 por 5082,73 eur.

- Gastos sin justificar, apunte 42, por 1.969,26 eur.

El total de gastos no admitidos por estos conceptos asciende a 7.462,01 eur.

- En conclusión, el contribuyente aporta un libro registro de gastos cuya suma asciende a 50.236 eur, de los que se admiten como deducibles 2.145,67 eur, emitiéndose propuesta de liquidación en consecuencia."

La resolución del recurso de reposición señala:

"El contribuyente solicita revisar la liquidación provisional dictada por IRPF del ejercicio 2016 interponiendo recurso de reposición basado en las siguientes alegaciones:

No se admitieron como deducibles una serie de gastos por falta de información:

- 1º) Alquiler del local sito en la calle Ferrari 3, Valladolid, de donde se han mandado adjuntas las facturas de alquiler pertinentes, en las que se encuentra el 19% de retención, sólo realizable en caso de alquiler de oficinas a profesionales, como en este caso. Se ha realizado con posterioridad el pertinente 037 necesario para incluirlo dentro de nuestro alta censal (DOC-1).

- 2º) Alquiler del local sito en la calle Babieca 2, Majadahonda, Madrid, donde se han mandado las facturas adjuntas pertinentes, donde se indica el concepto a lo que se refiere. Además incluimos ahora el modelo 347 presentado con la cantidad total, en el que se indica que el motivo es Arrendamiento (DOC-2). Además adjuntamos modelo 037 de alta censal del local presentado con posterioridad. (DOC-3).

- 3º) Una vez admitido el alquiler para la consecución de la actividad, serán deducibles los gastos de las propias oficinas.

- 4º) Los arreglos, muebles y diversos cambios son referentes a la oficina de Majadahonda, pero están facturados al declarante en su domicilio social, en vez de los fiscales, como prueba seleccionamos una factura donde en la descripción se indica para la oficina que se realizan los trabajos. (DOC-4) .

- 5º) La limpieza que se refiere Limpiezas Lucho es de la oficina de Majadahonda, en la cual se instalaron los vidrios nuevos (DOC-5), y necesitan limpieza de los mismos (DOC-6).

Con respecto a los gastos varios, el ejemplo del centro médico de implante, es un gasto que entendemos puede ser no deducible, pero que es una mejora en la imagen del declarante, quien trata personalmente con los clientes y lo cual puede mejorar su ratio de contrataciones.

Del mismo modo que entendemos que hay gastos que entienden como NO deducibles, solicitamos que dentro de la nueva liquidación provisional incluyan, a parte de los gastos suficientemente justificados, la reducción por inicio de actividad, al encontrarse en su segundo año, para el cual los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y determinen el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, podrán reducir en un 20 por ciento el rendimiento neto positivo declarado con arreglo a dicho método.

[...]

De acuerdo con los datos del procedimiento, el contribuyente se encontraba según los datos del censo tributario en el ejercicio 2016:

- De alta en la actividad profesional del epígrafe 799, otros profesionales en actividades financieras, jurídicas y de seguros.

- Determina en IRPF el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación directa simplificada.

- Realiza exclusivamente operaciones exentas en IVA.

- La actividad se ejerce fuera de un local determinado.

- No consta como obligado a practicar retenciones sobre rendimientos del trabajo o de arrendamiento de inmuebles.

Los datos censales proceden de la declaración modelo 037 presentada por el interesado el día 4 de mayo de 2015.

El contribuyente deducía en su autoliquidación de IRPF 2016 múltiples gastos relacionados con cuatro inmuebles, tales como gastos de arrendamiento, suministros y reformas:

- Gastos del inmueble de la DIRECCION000 de Hoyo de Manzanares, que constaba como domicilio fiscal en 2016.

- Gastos del inmueble de la DIRECCION001 de Majadahonda.

- Gastos del inmueble de la DIRECCION003 de Majadahonda.

- Gastos del inmueble de la DIRECCION002 de Valladolid.

En la liquidación provisional se han ajustado estos gastos, por entender que no resulta acreditado el ejercicio de la actividad en estos inmuebles.

El contribuyente ha aportado facturas de arrendamiento, pero no ha aportado contratos de arrendamiento.

Tampoco constan las retenciones sobre arrendamiento de inmuebles.

En prueba de la afectación a la actividad profesional de estos inmuebles el contribuyente formula las alegaciones y aporta los documentos siguientes:

- Alega que ha presentado en 2018 declaraciones censales consignándolos como lugares de desarrollo de la actividad.

- Aporta factura de Zinko Arquitectura y Contratas SL.

- Aporta factura de Sistemas Gahm SL.

Contrariamente a lo que afirma el contribuyente, el desarrollo de la actividad profesional en estos inmuebles no queda acreditado por la presentación de declaraciones censales en un ejercicio posterior.

Tampoco puede considerarse prueba suficiente la aportación de las facturas citadas, que, además, están dirigidas al domicilio fiscal del contribuyente en Hoyo de Manzanares.

Por tanto, con los datos que constan en el expediente de comprobación limitada y en el presente recurso no puede concluirse de manera fehaciente cuál era el lugar de realización de la actividad en el ejercicio 2016.

En efecto, las alegaciones expresadas en el escrito de recurso no están respaldadas con elementos de prueba suficientes para contrastar los ajustes practicados en el procedimiento de comprobación.

Los contribuyentes tienen la carga de la prueba de los gastos deducibles, según el art. 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria . El art. 29 de la Ley 58/2003, General Tributaria , con carácter general, así como el art. 104 de la Ley 35/2006, del IRPF , y el art. 68 de su Reglamento, establecen la obligación de los contribuyentes que ejercen actividades profesionales de llevar y conservar libros registro de ingresos, gastos, provisiones de fondos y suplidos y de bienes de inversión; esta obligación incluye también la de facilitar estos documentos a la Administración Tributaria cuando el contribuyente es requerido al efecto.

El art. 108.4 de la LGT establece la presunción de veracidad de las declaraciones presentadas por los contribuyentes. En el presente caso el contribuyente comunicó que la actividad se ejercía fuera de un local determinado. En el procedimiento, como se ha indicado, no ha proporcionado elementos de prueba que lleven a precisar un lugar concreto de ejercicio de la actividad. Sin embargo, en su autoliquidación incluye gastos originados por cuatro inmuebles.

En cuanto a la solicitud de aplicar la reducción por inicio de actividad, se le comunica que no procede aplicar en 2016 esta reducción, teniendo en cuenta los procedimientos de rectificación sustanciados por los ejercicios 2013 y 2014, en los cuales se denegó esta petición. Si bien la primera declaración censal de alta es del ejercicio 2014, el contribuyente venía percibiendo ingresos de su cliente, OVB Allfinanz España SA (Deutscher Ring Beteiligungsholding Deutscher Ring Financial Services) con NIF A83444562, ya en ejercicios anteriores. Por este motivo no puede aplicarse la reducción prevista en el art. 32.3 de la Ley 35/2006, del IRPF .

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

Pues bien, los argumentos dados por la Administración y por el TEARM para denegar la deducción de los gastos relacionados con cuatro inmueblesse comparten por esta Sala por acertados. Se ha de tener en cuenta que, de los datos que constan en poder de la Administración, entre ellos el alta censal inicial, resulta que el recurrente no declara ningún inmueble afecto a la actividad, y de hecho comunicó que la actividad se ejercía fuera de un local determinado.

El interesado, por lo que consta en las resoluciones recurridas, se da de alta en la actividad en 2014 y ya venía percibiendo ingresos de su cliente OVB Allfinanz España SA en ejercicios anteriores. Sin embargo, requerido inicialmente para aportación de Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos, Libros Registro de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión y facturas que documenten esos registros en el ejercicio comprobado (2016), puesto que determina en IRPF el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación directa simplificada y realiza solo operaciones exentas en IVA no constando como obligado a practicar retenciones sobre rendimientos del trabajo o de arrendamiento de inmuebles, pues ha ido aportando diversa documentación en los diferentes recursos como altas posteriores en el censo declarando afectos dos locales a la actividad, o contratos de alquiler y, en general, documentación privada con la eficacia y virtualidad que dichos documentos tienen según lo previsto en el art. 1227 CC.

En ausencia de inclusión de los inmuebles en la matrícula de Impuesto de Actividades Económicas, la afectación de los mismos a la actividad económica podría acreditarse por otros medios de prueba válidos en derecho, si bien no cabe desconocer que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, comunicaciones, declaraciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario, como dispone el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria. De ahí que deba exigirse una prueba especialmente reforzada de la afectación de un inmueble a la actividad económica, para enervar dicha presunción cuando la declaración censal presentada por el obligado tributario no incluye inmueble alguno afecto a la actividad económica.

En el presente caso, constan presentados los modelos de declaración censal declarando afectos a la actividad dos locales pero con posterioridad al inicio del procedimiento de comprobación limitada; y los contratos de alquiler de los dos locales, en Majadahonda calle Babieca 2 y Valladolid calle Ferrari, se aportan ante el TEARM, no ante la AEAT; y aportadas las facturas de arrendamiento ante la AEAT, la acreditación del pago de dichas facturas no consta en los libros y documentos presentados ante la Administración o el TEARM sino que es ante la Sala ex novoque se aportan unos resguardos bancarios de distinto importe, que debemos coincidir con la Abogacía del Estado, no acreditan de forma fehaciente cada uno de los gastos declarados. Ni siquiera el recurrente realiza en la demanda esfuerzo alguno para desglosar los gastos, numerosos, y los apuntes bancarios que aporta y que, en su tesis, acreditarían su concreto pago por el recurrente.

En estas circunstancias, estima la Sala que la prueba documental no resulta suficiente para desvirtuar la presunción de certeza anudada a su propia declaración censal inicial y de su IRPF de 2016 donde no consta declarado ningún inmueble afecto, y por ende, acreditar la afectación de los dos inmuebles a la actividad, total o parcialmente.

De manera que la negativa de la Administración tributaria a aceptar la deducibilidad de tales gastos resulta justificada pues es evidente que no consta acreditada debidamente la correlación entre los gastos y la actividad económica desarrollada por el obligado tributario, así como su vinculación con la obtención de los correspondientes ingresos por los servicios prestados.

En segundo lugar, en relación con los gastos de restaurantes y viajes,basta remitirse a lo dicho en el fundamento jurídico anterior sobre la carga de la prueba y los medios probatorios para desestimar su deducibilidad.

Más allá de las alegaciones sobre la razonabilidad del gasto de que se trata, no se ha tratado de enervar el déficit detectado por el órgano gestor en orden a la justificación de la correlación del gasto con el ejercicio de la actividad.

Como se ha dicho, es en el recurrente en la que recae la obligación de hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

En razón a ello debe confirmarse la resolución del TEAR, así como la liquidación que confirma.

CUARTO. - Sobre la sanción: la culpabilidad y la motivación del acuerdo sancionador. Posición de la Sala.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el caso, conviene comenzar señalando que los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que se ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, no han sido en modo alguno desvirtuados en el presente recurso contencioso-administrativo.

Se imputa a la recurrente una infracción consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación conforme al art. 191 LGT y solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación, ex art. 193 LGT.

La infracción se califica como leve porque la base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

A la base sobre la que se liquida, 22.151,98 euros, que incluye la falta de ingreso y devolución indebida solicitada, 22.151,98 euros, se aplica el porcentaje mínimo de sanción (50 %).

Con lo que la infracción cometida está correctamente tipificada, calificada y cuantificada por la Administración.

Sin embargo, a juicio de la Sala, la motivación contenida en el acuerdo de imposición de sanción analizada es insuficiente, pues no se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de los actos de los que infiere la existencia de la culpabilidad, limitándose el órgano de gestión a utilizar expresiones genéricas y estereotipadas acerca de la diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en este caso referida a la normativa que regula los requisitos para la práctica de la deducción de los gastos de la actividad económica, pero sin una referencia al caso concreto y sin valorar las circunstancias específicas de la infracción imputada. No se puede deducir la culpabilidad, sin más, de que el contribuyente haya incluido en su liquidación como deducibles ciertos gastos que no tienen esta consideración, sin una referencia expresa y concreta a las circunstancias del contribuyente.

Por ello, procede anular la sanción impuesta.

QUINTO. - Costas procesales.

No se hace imposición de costas dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación