Sentencia Contencioso-Administrativo 709/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1462/2020 de 24 de julio del 2023

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DOÑA Zaira, ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 17 de septiembre de 2020, que desestimó las reclamaciones nº. NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, siendo la cuantía de 2.935,93 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional, por importe de 1.407,79 €, respectivamente.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 17 de septiembre de 2020, desestimó las reclamaciones nº. NUM000 y NUM001 formuladas por DOÑA Zaira frente al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, siendo la cuantía de 2.935,93 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional, por importe de 1.407,79 €, respectivamente., de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

- De las facturas presentadas no se colige la realidad del gasto que repercuten Don Luis y Don Mario, cuyos conceptos no se relacionan con los servicios prestados como procuradores.

- La factura recibida de "Evoluciona Gestión de Obras" no está relacionada con el domicilio de la actividad, al no haberse presentado el contrato de arrendamiento a nombre de Don Luis que pruebe la realidad del gasto, y la factura de reforma del inmueble que repercuta, que pruebe que corresponde con el domicilio de la actividad profesional desempeñada como procuradores.

Sobre la sanción

- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

- Ha existido negligencia en la conducta de la contribuyente, entendida en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, al deducir de manera indebida gastos fiscalmente improcedentes para la determinación del rendimiento neto de su actividad económica como procuradora.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:

Sobre la deducibilidad de los gastos del despacho profesional compartido.

- Desarrollaba su actividad de Procuradora en la calle Rafael Herrera 3, 1º D, compartiendo despacho profesional con otros procuradores y girando bajo la marca comercial "DE DIEGO Y RAYON PROCURADORES".

- En el directorio de procuradores de la página web del Colegio General de Procuradores de España aparecían con despacho profesional en la misma dirección, Rafael Herrera 3, 1º D, los colegiados Luis, Mario y Zaira.

- Los gastos del despacho eran soportados por los titulares de los contratos correspondientes, Luis - alquiler de oficina, leasing impresoras, y suministros de luz y teléfono-fax - y Mario - compras de papelería -, haciendo una imputación cada trimestre de la parte proporcional, documentada en facturas trimestrales emitidas por ambos.

- En las facturas emitidas aparece su dirección fiscal, Rafael Herrera 3, 1º D, y el concepto de las facturas, las de Mario se corresponde con papelería y las de Luis, con los demás gastos generales señalados.

- Los gastos han sido deducidos en su totalidad por quienes los han soportado en primera instancia, igual que han declarado como ingresos la parte proporcional que le ha sido repercutida.

- El TEARM ha añadido a la argumentación de la Administración que los gastos no guardan relación con los servicios prestados como procuradores.

- En el ejercicio 2013 recibió igual requerimiento de la AEAT, habiéndose revisado los ingresos y los gastos, contemplando en la parte de gastos los cuestionados en 2016, que fueron aceptados finalmente por la Administración.

Sobre la factura Evoluciona Gestión de Obra

- Es una factura de reforma del espacio físico que ocupa dentro del inmueble compartido.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, sobre las que manifiesta que:

Sobre la deducción de los gastos

- La recurrente no aporta ninguna factura que permita justificar que ha soportado los gastos en cuestión ni prueba admitida en derecho de la realidad de los mismos y su afectación a la actividad profesional.

- Aporta facturas emitidas por los Sres. Mario Luis por conceptos genéricos - "Gastos generales", facturas nº 11, 12, 26, 27, 42, 43, 60 y 61 -.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Sobre la procedencia de la deducción de los gastos documentados en facturas.

Siguiendo la Sentencia de la Sección de Apoyo de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto "al portador", con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

A lo que hay que añadir que, conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.

El artículo 106 de la Ley 58/2003, de17 de diciembre, General Tributaria, dispone que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan los requisitos señalados en la normativa tributaria.

En la resolución desestimatoria del recurso de reposición de la actora frente a la liquidación del IRPF del 2016, la Administración razona así en cuanto a los gastos discutidos:

... los gastos estructurales del despacho soportados por Luis y Mario (alquiler de oficina, gastos de oficina, leasing impresoras, teléfono, fax, luz) no son deducibles pues no se aporta ninguna factura que justifique dichos gastos, ni contrato de alquiler, contratos de leasing.

En cuanto a la factura de Evoluciona Gestión de Obras (reforma), no se admite al no quedar justificado su relación con el domicilio de la actividad (contrato de arrendamiento). Reiterar lo ya señalado en el apartado anterior en cuanto a que no se aporta copia del acuerdo previo del citado reparto de gastos, ni se acredita que el gasto no haya sido deducido en su totalidad por aquel que los ha soportado en primera instancia.

Enfrentándonos al presente a una cuestión de prueba, que incumbe a la recurrente, en atención a los razonamientos efectuados, resulta lo siguiente de la practicada en autos:

- La actora desarrolla su actividad profesional de Procuradora con despacho profesional en el Paseo de la Castellana, 161, 6º A, 28046 - Madrid - que comparte con los también Procuradores D. Luis y D. Mario, tal como resulta de la página web del Consejo General de Procuradores.

- En el ejercicio objeto de comprobación compartían despacho en la calle Rafael Herrera 3, 1º D, de Madrid. Consta contrato de arrendamiento de oficina suscrito por D. Luis, el 18 de junio de 2014, con una duración de cinco años. Aparece el citado domicilio en las facturas emitidas por su actividad profesional y en las que le giran por gastos.

- D. Luis por el concepto de gastos generales 1º T 2016, le giró dos factura nº G 2/16, G 4/16, por importes de 2.099,89 € y 2159.34 €, IVA incluido, por el concepto 3º T 2016 le giró factura nº G 6/16, por importe de 2.303,80 € IVA incluido, y por el concepto 4 T 2016, factura nº G 8/16, por importe de 2.163,01 €, IVA incluido, todas a la dirección de Rafael Herrera 3, 1º D, de Madrid.

- D. Mario por el concepto papelería 1º T 2016, 2º T 2016, 3º T 2016, y 4 T 2016, le giró facturas nº 38/16, 67-d/16, 207/15 y 260/16, por importe de 128,79 €, 128,42 €, 140,27 € y 68,71 € IVA incluido, respectivamente, todas a la dirección de Rafael Herrera 3, 1º D, de Madrid.

- Evoluciona gestión de obras por el concepto reforma despacho, le giró factura el 5 de abril de 2016, por el concepto quitar gotelé en paredes, alisar y pintar, le giró factura por importe de 4.356 €. IVA incluido, a la dirección de Rafael Herrera 3, 1º D, de Madrid.

Sobre las facturas presentadas que le giran Don Luis y Don Mario entiende la demandada que no son deducibles porque no se aporta ninguna factura que justifique los gastos, ni contrato de alquiler, contratos de leasing, y que sus conceptos no se relacionan con los servicios prestados como procuradores, incluyendo conceptos genéricos, como gastos generales.

No cuestionándose que la actora compartía despacho con los mencionados Procuradores, habiéndose aportado contrato de arrendamiento de la oficina compartida, cuya dirección se indicaba en todas las facturas, no plantea problema deducir que los conceptos "gastos generales" y "papelería" guardaban relación con la explotación del despacho profesional.

En cuanto a la propia justificación de los gastos repercutidos, a saber, el alquiler de la oficina, los relativos al leasing de las impresoras, y suministros de luz, teléfono-fax y papelería, la Administración pudo recabar información sobre su pago de las declaraciones de los profesionales que soportaban los gastos en su nombre y luego los repercutían proporcionalmente a los tres participantes.

Sobre la factura de Evoluciona Gestión de Obras se ha justificado su relación con el domicilio de la actividad, por la aportación en sede judicial del contrato de arrendamiento, y la demás documental aportada, en que consta el que fue domicilio profesional de la actora.

En este caso no se trataba de un gasto que hubiera de repartirse entre los tres procuradores al referirse a trabajos de pintura realizados en el propio despacho de la actora.

Se entienden justificados los gastos rechazados, al haber sido acreditados y guardar relación con la actividad desarrollada por la actora, lo que acarrea la nulidad de la liquidación del IRPF, lo que precipita la de la sanción derivada, sin necesidad de entrar en el análisis de la resolución sancionadora ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

Procede imponer a la demandada las costas del recurso de conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, que se fijan en la cantidad máxima de 2.000 €, más el IVA que corresponda, de conformidad con su número cuatro.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.